ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 420/432/20
адміністративне провадження № К/9901/19944/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року (головуючий суддя Самойлюк Г.П.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2021 року (головуючий суддя Кравченко К.В., судді: Джабурія О.В., Вербицька Н.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нові бізнес погляди»
до Головного управління ДПС в Одеській області, 
третя особа без самостійних вимог на предмет спору - Офіс великих платників податків ДПС
про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Нові бізнес погляди» (надалі також - Позивач, ТОВ «Нові бізнес погляди») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС,  Одеського управління Офісу великих платників податків ДПС (ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року, занесеною до протоколу судового засідання, допущено заміну Відповідача на Головне управління ДПС в Одеській області; надалі також - Відповідач, скаржник), в якому просило суд:
визнати неправомірними дії Відповідача щодо нарахування ТОВ «Нові бізнес погляди» пені в розмірі 5297595,80 грн та її погашення за рахунок перерахованих Державною казначейською службою узгоджених податкових зобов`язань з ПДВ за липень 2019 року до бюджету;
зобов`язати Відповідача відкоригувати дані інтегрованої картки платника ТОВ «Нові бізнес погляди» шляхом виключення з неї пені на суму 3940069,70 грн та відобразити в інтегрованій картці платника ТОВ «Нові бізнес погляди» суму переплати в розмірі 3940069,70 грн, що відповідає розміру незаконно нарахованої та погашеної пені.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що Відповідачем неправомірно нараховано в інтегрованій картці платника суму пені у розмірі 5297595,80 грн, оскільки Позивач в десятиденний строк сплатив всю суму грошових зобов`язань, визначених в податковому повідомленні-рішенні від 22 липня 2019 року №0034981409, прийнятому Головним управлінням ДФС в Одеській області у зв`язку з частковим скасуванням податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 8 червня 2017 року №001285. Стверджував, що у податкового органу відсутні підстави для нарахування пені на суму заниження податкових зобов`язань та за весь період такого заниження. Вважає, що нарахування пені може здійснюватись лише після закінчення граничного строку сплати зобов`язання, тобто з моменту узгодження податкового зобов`язання.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2021 року, позов задоволено.Ухвалюючи рішення про задоволення позову суди попередніх інстанцій вказали на відсутність правових підстав для нарахування Позивачу спірної суми пені у зв`язку зі сплатою у встановлений строк визначеної у податковому повідомленні-рішенні суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість, визначеної контролюючим органом за результатом перевірки.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Позивач    процесуальним правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Головним управлінням ДФС в Одеській області у період з 22 листопада 2016 року по 25 січня 2017 року проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Нові Бізнес Погляди» з питань дотримання вимог податкового законодавства та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2016 року, валютного законодавства та оподаткування у сфері ЗЕД за період з 1 вересня 2015 року по 30 вересня 2016 року, за результатами якої складено акт перевірки №26/15-32-14-09/34980457 від 1 грудня 2017 року.
На підставі цього акту перевірки Головним управлінням ДФС в Одеській області 22 лютого 2017 року було прийнято податкові повідомлення-рішення, які Позивачем було оскаржено в адміністративному порядку до ДФС України та за результатом розгляду скарги рішенням ДФС України від 18 травня 2017 року №10469/6/99-99-11-01-01-01-25 скасовано податкові повідомлення-рішення від 22 лютого 2017 року.
8 червня 2017 року Відповідачем на підставі акту перевірки та вищенаведеного рішення прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення №001285, яким ТОВ «Нові Бізнес Погляди» нараховано податок на додану вартість в сумі 4329889,00 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2164945,00 грн.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року у справі №815/3137/17 визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області №001285 від 8 червня 2017 року, яким нарахований податок на додану вартість в сумі 4329889,00 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2164945,00 грн в частині збільшення суми грошового зобов`язання у розмірі 89984,66 грн.
22 липня 2019 року Головним управлінням ДФС в Одеській області, у зв`язку з частковим скасуванням податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області №001285 від 8 червня 2017 року, прийнято податкове повідомлення-рішення №0034981409, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 6359856,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 4239904,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2119952,00 грн. 
Податкове повідомлення-рішення №0034981409 від 22 липня 2019 року було направлено Позивачу поштовим відправленням та ним отримано 16 серпня 2019 року.
19 серпня 2019 року ТОВ «Нові Бізнес Погляди» подано декларацію з податку на додану вартість за липень 2019 року, в якій задекларовано податкові зобов`язання на суму 4453213,00 грн. 
З метою сплати задекларованих податкових зобов`язань з податку на додану вартість Позивач на свій електронний рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість надіслав кошти в загальному розмірі 4100000,00 грн, що підтверджується копіями платіжних доручень №1 від 8 серпня 2019 року, №6 від 30 липня 2019 року, №5 від 23 липня 2019 року.
21 серпня 2019 року ТОВ «Нові Бізнес Погляди» сплачено донараховане податкове зобов`язання згідно з податковим повідомленням-рішенням №0034981409 від 22 липня 2019 року у розмірі 4239904,00 грн, що підтверджується копією платіжного доручення №9 від 21 серпня 2019 року.
23 серпня 2019 року ТОВ «Нові Бізнес Погляди» сплачено штрафні санкції згідно з податковим повідомленням-рішенням №0034981409 від 22 липня 2019 року у розмірі 2119952,00 грн, що підтверджується копією платіжного доручення №10 від 23 серпня 2019 року.
29 серпня 2019 року Відповідачем проведено нарахування у загальній сумі 11657451,80 грн (основний платіж 4329889,00 грн, штрафні санкції у розмірі 2119952,00 грн та пеня у розмірі 5297595,80 грн) згідно з податковим повідомленням-рішенням №0034981409 від 22 липня 2019 року, винесеного за результатами судового оскарження податкового повідомлення-рішення №001285 від 8 червня 2017 року (справа №815/3137/17), що слідує зі змісту акта №74/28-10-53-09/34980457/12 від 29 листопада 2019 року «Про результати камеральної перевірки».
Разом з тим, 29 серпня 2019 року за рахунок коштів, які були зараховані на рахунок Позивача в електронній системі адміністрування податку на додану вартість з метою сплати податкових зобов`язань з податку на додану вартість, визначених декларацією з податку на додану вартість за липень 2019 року, Відповідачем було погашено, в тому числі й суму нарахованої пені у розмірі 5297595,80 грн (скоригована 23 грудня 2019 року сума пені становить 3940069,70 грн).
27 вересня 2019 року (вих. №1) Позивач звернувся до Державної податкової служби України, Ради бізнес-омбудсмена зі скаргами на неправомірні дії щодо нарахування суми пені та її погашення за рахунок коштів на рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, в зв`язку з тим, що 29 серпня 2019 року за рахунок коштів на рахунку СЕА ПДВ скаржника податковим органом погашено пеню у розмірі 5297595,80 грн. 
21 жовтня 2019 року (вих. №21598) Радою бізнес-омбудсмена повідомлено Позивача та Державну податкову службу України, що контролюючий орган протиправно нарахував пеню за весь період заниження податкових зобов`язань, що суперечить чинному законодавству та практиці Верховного Суду.
12 грудня 2019 року (вих. №12876/6/99-00-04-02-01-15) Державною податковою службою України за результатами розгляду скарги Позивача повідомлено, що нарахування пені на суму податкового зобов`язання, визначеного за результатами документальної перевірки, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного ПК України, та за весь період судового оскарження не суперечить нормам підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України. Щодо погашення пені за рахунок коштів на електронному рахунку ТОВ «Нові Бізнес Погляди» у системі електронного адміністрування податку на додану вартість повідомлено, що відповідно до приписів пункту 87.9 статті 87 ПК України, у разі наявності у платника податків боргу, контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, сплаченого платником податків.
6 травня 2020 року (вих. №96/ЗПІ/15-32-05-01-10) Головним управлінням ДПС в Одеській області на запити Позивача повідомлено, що коригування облікових показників в ІКП в частині збільшення грошових зобов`язань на суму нарахованої пені у розмірі 1357526,10 грн здійснено на підставі рішення ГУ ДПС в Одеській області «Про скасування помилково нарахованої пені». З урахуванням постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року у справі №815/3137/17 в автоматичному режимі винесено податкове повідомлення-рішення №0034981409 від 22 липня 2019 року (основний платіж 4329889,00 грн, штрафні санкції у розмірі 2119952,00 грн) з наступним відображенням пені в ІКП платника податків. Пеня (код бюджетної класифікації 14010100) ТОВ «Нові Бізнес Погляди» в сумі 5297595,80 грн нарахована автоматично.
22 травня 2020 року (вих. №189994/10/28-10-53-09) Офісом великих платників податків ДПС на запит Позивача повідомлено, що донараховані та узгоджені у судовому порядку суми грошового зобов`язання (основний платіж, штрафна санкція) та пеня у сумі 5297595,80 грн погашені в автоматичному режимі у повному обсязі за рахунок наявної переплати (пункт 87.9 статті 87 ПК України, пункт 131.2 статті 131 ПК України, пункту 1 розділу ІІ наказу Міністерства фінансів України №422 від 7 квітня 2016 року). При цьому зазначено, що ГУ ДПС в Одеській області згідно з рішенням щодо перерахунку абсолютного значення пені, здійснено коригування (зменшення) нарахованої у поточному році пені за результатами КПР, сума зменшення 1357526,10 грн. Також вказано, що на дату надання відповіді до Офісу ВПП не надходили рішення суду щодо визнання протиправними дій контролюючого органу стосовно нарахування та погашення пені у сумі 3940069,70 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Обґрунтовуючи підстави щодо звернення з касаційною скаргою Відповідач зазначає про те, що апеляційним судом ухвалено рішення у цій справі без урахування висновку  Верховного Суду у постанові від 07 жовтня 2020 року по справі №818/543/17 щодо ведення інтегрованої картки платника, яка ведеться за кожним видом платежу та включає перелік показників підсистем інформаційної сиетеми органів ДФС, які характеризують стан розрахунків платника з бюджетами та цільовими фондами. Підкреслює, що якщо платник не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), орган ДФС самостійно здійснює розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.
Посилаючись на норми статті 129 ПК України звертає увагу, що нарахування пені супроводжує весь період існування податкового боргу - від моменту його виникнення і до повного погашення, яка нараховується щоденно, автоматично, незалежно від строків давності та вини платника у несвоєчасній сплаті податкового боргу.
Щодо погашення пені за рахунок коштів на електронному рахунку ТОВ «Нові бізнес погляди» у системі електронного адміністрування податку на додану вартість повідомляє, що згідно з положеннями статті 200-1 ПК України кошти, зараховані на рахунок платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, є коштами, які використовуються виключно у цілях, визначених пунктом 200-1.5 статті 200-1 цього Кодексу, та погашення податкового боргу з податку на додану вартість.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Згідно із підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки (підпункт 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
У відповідності до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до пункту 31.1 статті 31 ПК України строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.
У пункті 37.2 статті 37 ПК України передбачено, що податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку.
За змістом пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
В свою чергу, на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, суму грошового зобов`язання згідно з податковим повідомленням-рішенням №0034981409 від 22 липня 2019 року у розмірі 4239904,00 грн за основним платежем та 2119952,00 грн за штрафними санкціями, яке було прийнято Головним управлінням ДФС в Одеській області у зв`язку з частковим скасуванням податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області №001285 від 8 червня 2017 року, було своєчасно та в повному обсязі сплачено Позивачем протягом 10 календарних днів з моменту отримання ним 16 серпня 2019 року повідомлення-рішення №0034981409 від 22 липня 2019 року, а саме: 21 серпня 2019 року та 23 серпня 2019 року відповідно до платіжних доручень №9 від 21 серпня 2019 року, №10 від 23 серпня 2019 року, копії яких знаходяться в матеріалах справи.
Однак, за наслідком сплати Позивачем цього грошового зобов`язання Відповідачем було відображено в інтегрованій картці Позивача пеню у розмірі 5297595,80 грн.
Отже, спір у даній справі виник щодо правомірності нарахування пені за умови визначення грошового зобов`язання контролюючим органом.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, нарахування пені у сумі 5297595,80 грн проведено податковим органом 29 серпня 2019 року, що слідує зі змісту акта №74/28-10-53-09/34980457/12 від 29 листопада 2019 року «Про результати камеральної перевірки».
В той же час, за змістом встановлених обставин у цій справі, саме за наслідком проведеної Головним управлінням ДФС в Одеській області у період з 22 листопада 2016 року по 25 січня 2017 року планової виїзної документальної Позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2016 року, валютного законодавства та оподаткування у сфері ЗЕД за період з 1 вересня 2015 року по 30 вересня 2016 року, податковим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення, які оскаржувались Позивачем в адміністративному та судовому порядку.
Таким чином, виявлення порушення Позивачем податкового законодавства у зазначені періоди слугувало підставою для винесення, в кінцевому підсумку, податкового повідомлення-рішення №0034981409 від 22 липня 2019 року, а 29 серпня 2019 року проведено у ІКП нарахування пені у сумі 5297595,80 грн (в подальшому скоригованої до 3940069,70 грн).
Порядок нарахування пені визначено у статті 129 ПК України. Зміна правового врегулювання даного питання відбувалось наступним чином.
Пунктом 129.1 статті 129 ПК України (у редакції, чинній до 01 січня 2017 року) було встановлено, що після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається, зокрема: б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом.
За правилами підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 ПК України пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Тобто наведена редакція статті 129 ПК України передбачала застосування фінансової санкції до платників податків у вигляді нарахування пені за весь період заниження податкового зобов`язання на суму такого заниження, оскільки платник весь період, коли не декларував та не сплачував податки, користувався коштами, які був зобов`язаний, але не сплатив до бюджету.
У зв`язку з прийняттям Закону №1797-VIII, який набрав чинності з 01 січня 2017 року, підпункту 129.1.1 пункту 129.1 викладений в такій редакції:
« 129.1. Нарахування пені розпочинається:
129.1.1 при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження)».
Відтак редакція норми, яка підлягає застосуванню до спірних правовідносин, була змінена. Зокрема, за правилами підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України пеня розпочинає нараховуватись з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Отже, за обставин, які склались у даній справі, право на нарахування пені виникло у Відповідача після проведення перевірки та оформлення її результатів. Наявність цієї обставини є обов`язковою умовою, за якої розпочинається процедура нарахування пені. Тому, оскільки на момент застосування такої процедури вже діяла норма у новій редакції, саме за правилами цієї норми і має відбуватись таке нарахування.
Аналогічний правова позиція викладена Верховним Судом, зокрема у постановах від 27 листопада 2018 року у справі №822/2591/17, від 05 грудня 2019 року у справі №520/10442/18 та від 11 лютого 2021 року у справі №825/1198/17.
Як вже зазначалося вище, у випадку донарахування платнику суми грошового зобов`язання за результатами перевірки, нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного саме за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання.
Оскільки грошове зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням №0034981409 від 22 липня 2019 року було сплачено Позивачем в повному обсязі та з дотриманням встановленого Кодексом строку, що не заперечується учасниками справи, колегія суддів касаційного суду погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність правових підстав для нарахування Позивачу спірної суми пені за наслідком сплати Позивачем грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням №0034981409 від 22 липня 2019 року.
При вирішенні даного спору суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували висновки Верховного Суду в постанові від 8 травня 2018 року у справі №822/2821/17, згідно з якими об`єктом нарахування пені, яка увійшла до складу податкової вимоги є грошове зобов`язання визначене контролюючим органом згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України, яке за умовами пункту 57.3 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний сплатити протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення - рішення. Суд, вважає, що сплата узгодженої суми грошового зобов`язання у встановлений кодексом строк виключає одну із умов нарахування пені, доводить відсутність складу податкового правопорушення, що унеможливлює прийняття позиції податкового органу про правомірність нарахування пені, правила обчислення якої встановлені статтею 129 Податкового кодексу України та діють тільки за умов наявності підстав її нарахування.
Водночас, висновки Верховного Суду у постанові від 30 квітня 2021 року у справі №818/543/17, на яку посилається скаржник у касаційній скарзі, не суперечать правозастосуванню судів попередніх інстанцій у цій справи.
Верховний Суд вважає необхідним звернути увагу на те, що результат вирішення у кожній справі зумовлений конкретними обставинами та оцінкою доказів, правовим обґрунтуванням позовних вимог. Аналіз висновків суду апеляційної інстанції у цій справі і у наведеному скаржником судовому рішенні суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які залежать від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
Так, у постанові від 30 квітня 2021 року Верховний Суд зазначив, що висновки судів попередніх інстанцій у справі у справі №818/543/17 зроблено без урахування того, що вихідні дані, які необхідні для обрахування як штрафу (фінансових санкцій), так і пені містяться саме в інтегрованій картці платника, яку суди не витребували та зробили висновок про невідповідність розрахунків штрафних (фінансових) санкцій та пені з податку на доходи фізичних осіб та військового збору податковим розрахункам та платіжним дорученням позивача. У цій постанові Верховний Суд зауважив на тому, що наявність відповідних розрахунків сум зобов`язань, поданих позивачем до контролюючого органу, та платіжних доручень не дає можливості в повному обсязі здійснити аналіз строку сплати (погашення) зобов`язань, у разі якщо платник податків мав (має) заборгованість, яка згідно приписів пункт 87.9 статті 87 ПК України погашається згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати визначеного платником податків. Неврахування наведеного судами попередніх інстанцій у справі №818/543/17 зумовило передчасні висновки щодо неправомірного нарахування штрафних санкцій та пені, без дослідження доказу, який має істотне значення для вирішення справи, та аналізу ключових обставин справи №818/543/17.
Отже, наведена скаржником постанова Верховного Суду ухвалена за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у цій постанові Верховного Суду, є безпідставним.
Щодо доводів скаржника щодо перебування Позивача на обліку в Офісі великих платників податків ДПС, відтак неможливості внесення коригування в ІКПП суди попередніх інстанції, врахувавши положення пункту 10.14 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 9 грудня 2011 року №1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 квітня 2014 року №462) правильно виходили з того, що після зняття платника податків з основного місця обліку в контролюючому органі за попереднім місцезнаходженням платник податків продовжує перебувати на обліку в такому органі з ознакою обліку за неосновним місцем обліку, а контролюючий орган стосовно платника податків продовжує адмініструвати податки, збори у частині завершення процедур такого адміністрування до, зокрема, закінчення документальної перевірки та узгодження сум грошових зобов`язань за її результатами, якщо перевірка була розпочата. Оскільки перевірку проведено Відповідачем, в тому числі й коригування спірної суми пені, наведені доводи скаржника є необґрунтованими. 
Інші доводи касаційної скарги дублюють твердження скаржника у заявах по суті справи, оцінку яким надано судами попередніх інстанцій з дотриманням норм матеріального права. 
Враховуючи вищенаведене, висновок судів попередніх інстанцій у цій справі про задоволення позову є правильним, відповідає нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних рішень відсутні. Натомість, обґрунтування касаційної скарги Відповідача зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.        
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
За правилами частини другої статті 341 КАС України    суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України    суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображено обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення судів попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 3, 343, 350, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                      Н.Є. Блажівська

Судді                                                                       О.В. Білоус

                                                                                І.Л. Желтобрюх