ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2021 року	Львів	Справа № 140/2477/21 пров. № А/857/13128/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді                                   Курильця А.Р.,
суддів                                                       Кушнерика М.П., Ніколіна В.В.,
з участю секретаря                                   Михальської М.Р.,
представника відповідача                        Кузьмич Ю.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду  від 28 травня 2021 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Панхім Трейд" до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України   про визнання протиправними та зобов`язання до вчинення дій,-

суддя в 1-й інстанції – Каленюк Ж.В.,
час ухвалення рішення – 28.05.2021 року,    
місце ухвалення рішення – м.Луцьк,
дата складання повного тексту рішення – 28.05.2021 року, 

                                                    в с т а н о в и в :

ТзОВ "Панхім Трейд" звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України   про визнання протиправними та зобов`язання до вчинення дій.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28 травня 2021 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24 лютого 2021 року №2423329/42944041 та №2423330/42944041. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю “Панхім Трейд” від 17 вересня 2020 року №96, від 18 вересня 2020 року №100 датою їх подання на реєстрацію.
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що підставою для зупинення Комісією ГУ ДПС у Волинській області реєстрації податкових накладних від 17 вересня 2020 року №96, від 18 вересня 2020 року №100 слугувала відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. За результатами розгляду Комісією ГУ ДПС у Волинській області повідомлення позивача від 22 лютого 2021 року №3 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, було встановлено, що товарно-транспортні накладні оформлені неналежним чином, у них відсутній підпис водія. Крім того, договір перевезення від 02 жовтня 2019 року №4-П, акт надання послуг від 30 вересня 2020 року №49, виписка по рахунку за  07 та 09 жовтня 2020 року, разом із повідомленням від 22 жовтня 2020 року №3 податковому органу не надавалися. З наведених підстав, вважають, що у Комісії ГУ ДПС у Волинській області були підстави для відмови у реєстрації податкових накладних від 17 вересня 2020 року №96, від 18 вересня 2020 року №100, а тому рішення від  24 лютого 2021 року №2423329/42944041 та №2423330/42944041 є правомірними.  
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримала, просить рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 травня 2021 року скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
Представник позивача в судове засідання не з`явився, належним чином повідомлявся про час і місце розгляду справи, і оскільки його явка в суді апеляційної інстанції не є обов`язковою, апеляційний розгляд справи проведено у його відсутності.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
ТзОВ “Панхім Трейд” зареєстроване як юридична особа 10 квітня 2019 року; основним його видом діяльності є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.114-115). Оптову торгівлю пальним позивач здійснює на підставі ліцензії серії АЖ №078196 (а.с.60).
10 березня 2020 року між ТзОВ “Панхім Трейд” (постачальник) та ТзОВ “Дизельбест плюс” (покупець) укладено договір поставки №44 (а.с.24-25). Відповідно до пункту 1.1 вказаного договору постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця нафтопродукти (товар), а покупець - прийняти товар від постачальника та оплатити його вартість на умовах даного договору. 
Згідно з пунктами 5.4, 5.6 договору покупець має право попередньо сплатити 100%   загальної вартості товару. Оплата товару здійснюється протягом трьох банківських днів з моменту поставки товару. 
За умовами, визначеними пунктом 6.3 договору, передача товару засвідчується видатковими накладними та/або лімітно-забірними відомостями.
Як визначено сторонами, товар постачається покупцю транспортом постачальника на умовах FCA – завантажено з резервуарів постачальника (відповідно до правил ІНКОТЕРМС) (пункт 4.1 договору). 
11 березня 2020 року між ТзОВ “Панхім Трейд” та ТзОВ “Дизельбест плюс” укладено додаткову угоду №1 до договору поставки від 10 березня 2020 року №44, відповідно до якого пункт 4.1 договору викладено в новій редакції, за змістом якої товар постачається покупцю на умовах FCA – завантажено в автомобільний транспорт покупця з резервуарів постачальника  (а.с.26).
На виконання договору поставки 17 вересня 2020 року ТзОВ “Панхім Трейд” (постачальник) виставив рахунок на оплату №1712 (а.с.27) на загальну суму 71363,40 грн, за яким покупець ТзОВ “Дизельбест плюс” 17 вересня 2020 року провів оплату, що підтверджується банківською випискою Акціонерного банку “Південний” (далі - АБ “Південний”) (а.с.28). Надалі позивач виписав видаткову накладну від 18 вересня 2020 року №ПТ000000099 на поставку дизельного пального ДП-Л-Євро5-ВО (2710194300) в кількості 4299 л на загальну суму 71363,40 грн, у тому числі ПДВ 11893,90 грн (а.с.29). Поставка вказаного товару здійснювалася згідно з товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 18 вересня 2020 року №ПТ000000099 (а.с.30).
Також 18 вересня 2020 року ТзОВ “Панхім Трейд” виставив рахунок на оплату №1714 (а.с.31) на загальну суму 141867,00 грн, за яким покупець ТзОВ “Дизельбест плюс” здійснив оплату 18 вересня 2020 року, що підтверджується банківською випискою АБ “Південний”) (а.с.32). 21 вересня 2021 року позивач виписав видаткову накладну №ПТ000000107 на поставку дизельного пального ДП-Л-Євро5-ВО (2710194300) в кількості 8598 л на загальну суму 141867,00 грн, у тому числі ПДВ 23644,50 грн (а.с.33). Поставка вказаного товару здійснювалася згідно з товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 21 вересня 2020 року №ПТ000000107 (а.с.34).
Позивач відповідно до вимог статті 201 ПК України за фактом попередньої оплати за товар склав податкові накладні від 17 вересня 2020 року №96 на загальну суму 71363,40 грн, з них ПДВ 11893,90 грн (а.с.19) та від 18 вересня 2020 року №100 на загальну суму 141867,00 грн, з них ПДВ 23644,50 грн (а.с.20), які надіслав в електронному вигляді до ДПС України для реєстрації в ЄРПН. Як вбачається із квитанцій від 05 жовтня 2020 року, податкові накладні доставлені до ДПС України, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України її реєстрація зупинена: платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.21, 22).
22 лютого 2021 року ТзОВ “Панхім Трейд” надіслало в електронному вигляді повідомлення №3 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, всього 34 додатків (а.с.23). Відповідач 1 у відзиві на позовну заяву не заперечує, що крім пояснення про господарську операцію, за якою складено податкові накладні від 17 вересня 2020 року №96, від 18 вересня 2020 року №100 (а.с.68), позивачем подавалися документи, які підтверджують оплату за товар, та документи, які підтверджують походження цього товару, його зберігання та передачу покупцю (а.с.24-62). Копії таких документів містять і матеріали справи, серед них: договір поставки від 10 березня 2020 року №44; банківські виписки по рахунку АБ “Південний” за 17 та 18 вересня 2020 року; видаткові накладні від 18 вересня 2020 року №ПТ000000099, від 21 вересня 2021 року №ПТ000000107; товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 18 вересня 2020 року №ПТ000000099 та від 21 вересня 2020 року №ПТ0000000107; ліцензія на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі від 01 липня 2019 року №990614201900219, сертифікати відповідності від 29 червня 2019 року №10ХЦ.00021-19, паспорти якості від 20 серпня 2020 року №146370_3542498, від 09 вересня 2020 року № 146817_3591698. Також у повідомленні від 22 лютого 2021 року №3 позивач зазначив, що транспортування нафтопродуктів від ТзОВ “Панхім Трейд” до ТзОВ “Дизельбест плюс” здійснювалось транспортом покупця (а.с.68). Нафтопродукти отримано в компанії ТзОВ “Компанія Панхім”, про що надано договір поставки від 02 липня 2019 року №1 з ТзОВ “Компанія Панхім” (постачальник); видаткову накладну від 03 вересня 2020 року №КП000000003; банківську виписку по рахунку АБ “Південний”. Окремо роз`яснювалося, що згідно з договором поставки від 02 липня 2019 року нафтопродукти були передані на зберігання ТзОВ “Компанія Панхім” відповідно до  договору зберігання від 27 вересня 2019 року №4, акт прийому-передачі нафтопродуктів на зберігання від 03 вересня 2020 року. 
24 лютого 2021 року Комісією ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення №2423329/42944041 та №2423330/42944041 про відмову в реєстрації податкових накладних від 17 вересня 2020 року №96, від 18 вересня 2020 року №100 з підстав ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а у додатковій інформації вказано, що в товарно-транспортній накладній відсутній підпис водія (а.с.17, 18).
26 лютого 2021 року ТзОВ “Панхім Трейд” подало скарги на рішення регіональної комісії від 24 лютого 2021 року №2423329/42944041 та №2423330/42944041 (а.с.69,70). До скарг позивачем повторно додано копії товарно-транспортних накладних з підписом водія.
За результатами розгляду скарг Комісією ДПС України 03 березня 2021 року прийнято рішення №10527/42944041/2 та 10526/42944041/2 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, якими скарги залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН - без змін. Підставою зазначено ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів (а.с.71,72).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За правилами абзаців першого, п`ятого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку (абзаци десятий, дванадцятий пункту 201.10. статті 201 ПК України).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Як передбачено пунктами 4, 5 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 6 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну /розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Також відповідно до пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За приписами пунктів 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як зазначалося вище, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних від 05 жовтня 2020 року в ЄРПН вказано про причини зупинення реєстрації цієї податкової накладної - відповідність платника пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Додатком 1 до Порядку №1165 визначені критерії ризиковості платника ПДВ, у пункті 8 яких вказано: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
За змістом пункту 2 Порядку №1165 ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту “а” або “б” пункту 185.1 статті 185, підпункту “а” або “б” пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній /розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Матеріали справи містять копію рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 04 вересня 2020 року №16420 про відповідність платника ПДВ (ТзОВ “Панхім Трейд”) критеріям ризиковості платника (а.с.73), зі змісту якого слідує, що підставою його прийняття слугувала податкова інформація про формування позивачем у червні 2020 року податкового кредиту за рахунок придбання дизельного пального ДП-Л-Євро5-В0 у пов`язаної особи ТзОВ “Компанія Панхім” у кількості 78,2 тис. л по ціні 12,1 грн/л на суму ПДВ 191,6 тис. грн; сформовану суму ліміту за рахунок отриманих податкових накладних ТзОВ “Панхім Трейд” використало для реєстрації податкових накладних в адресу ризикового контрагента ІП “Драйфхолм Фармінг” на постачання дизельного палива за ціною, нижчою ціни придбання, а останнє суму ліміту ПДВ використало для реєстрації податкових накладних на поставку соняшника та сої, тобто здійснює підміну номенклатури товару. З огляду на предмет позову суд не надає оцінку цьому рішенню, водночас вказана у ньому податкова інформація не стосується господарських операцій, за якими сформовано податкові накладні від 17 вересня 2020 року №96, від 18 вересня 2020 року №100.
У квитанціях від 05 жовтня 2020 року про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Сформована у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
У постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18 сформовано висновок, згідно з яким у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних” (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216, далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
За правилами пункту 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5, 6 Порядку №520 встановлено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Суд зазначає, що пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно з таким переліком. Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета господарської операції, за якою оформлено податкову накладну, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Відповідно до пункту 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). 
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3 Порядку №520).
Відповідно до пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства (пункт 11 Порядку №520).
Як зазначено у спірних рішеннях від 24 лютого 2021 року №2423329/42944041 та №2423330/42944041, підставою для відмови у реєстрації податкових накладних від 17 вересня 2020 року №96, від 18 вересня 2020 року №100 в ЄРПН слугувало ненадання платником податків копій документів. 
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН встановлена додатком до Порядку №520 та передбачає необхідність підкреслити первинні документи, які не надані платником, та у вказаній формі наявна графа “додаткова інформація”. 
Проте в порушення вимог щодо форми рішення, встановленої додатком до Порядку №520, спірні рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 24 лютого 2021 року №2423329/42944041 та №2423330/42944041 не містять підкреслень за найменуваннями первинних документів, яких не надав платник. Відповідна позначка “х” про ненадання документів стосується групи первинних документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Водночас, у рядку додаткова інформація вказано: товарно-транспортні накладні оформлені неналежним чином – відсутній підпис водія. 
Наведене дає підстави для неоднозначного розуміння прийнятого суб`єктом владних повноважень рішення та позбавляє можливості чітко встановити, неподання яких саме документів не дало можливості прийняти рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Вірними є висновки суду першої інстанції, що позивачем надані усі належні документи, які стосуються господарської операції з поставки нафтопродуктів для ТзОВ “Дизельбест плюс” відповідно до укладеного договору поставки від 10 березня 2020 року №44, достатні для прийняття комісією регіонального рівня рішень про реєстрацію в ЄРПН податкових накладних від 17 вересня 2020 року №96, від 18 вересня 2020 року №100. Суд звертає увагу, що спірні податкові накладні виписані за фактом попередньої оплати покупця за товар, а тому цілком логічно, що передусім значення для підтвердження інформації, вказаної у таких податкових накладних, мають докази, що підтверджують оплату. Відповідач 1 не заперечує, що такі докази були надані. Банківські виписки АБ “Південний” по рахунках за 17 вересня 2020 року та за 18 вересня 2020 року (документ №583 на суму 71363,40 грн, документ №589 на суму 141867,00 грн) підтверджують попередню оплату товару покупцем (а.с.28, 32). Виписки містять інформацію про зарахування коштів позивачу від ТзОВ “Дизельбест плюс” за дизпаливо згідно з рахунками від 17 вересня 2020 року №1709 та від 18 вересня 2020 року №1714; тут є інформація про реквізити платіжного документа, призначення платежу, на них наявний штамп банку, що засвідчує факт перерахування коштів позивачу.   
Також для розуміння змісту господарської операції позивач надав докази поставки дизельного палива ДП-Л-Євро5-ВО в кількості 4299 л на загальну суму 71363,40 грн та  дизельного палива ДП-Л-Євро5-ВО в кількості 8598 л на загальну суму 141867,00 грн - видаткову накладну від 18 вересня 2020 року №ПТ000000099 та видаткову накладну  від 21 вересня 2020 року №ПТ000000107 відповідно, які, як обумовлено пунктом 6.3 договору поставки від 10 березня 2020 року №44, засвідчують передачу товару від ТзОВ “Панхім Трейд” до ТзОВ “Дизельбест плюс” (а.с.29, 33). 
Отже, названі документи вказують на виконання обов`язку постачальника поставити і передати товар у власність покупця з одного боку та обов`язок покупця вчасно і у повному обсязі провести оплату за товар; ці первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та у суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції.
Інші документи, надані позивачем, такі як сертифікати відповідності від 29 червня 2019 року №10ХЦ.00021-19, паспорти якості від 20 серпня 2020 року № 146370_3542498 та від 09 вересня 2020 року № 146817_3591698 (а.с.61-62) надавалися позивачем, оскільки їх наявність обумовлена пунктами 2.1.2, 6.4 договору, а ліцензія серії АЖ №078196 від 01 липня 2019 року (а.с.60) вказує на наявність у позивача права на оптову торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі, що також узгоджується із основним видом діяльності ТзОВ “Панхім Трейд”.
На доводи відповідачів щодо відсутності підписів в товарно-транспортних накладних, необхідно зазначити, що окремі недоліки складання товарно-транспортних накладних не можуть слугувати підставою для невизнання певних господарських операцій.
Як встановлено судом, згідно з додатковою угодою  від 11 березня 2020 року №1 до договору поставки від 10 березня 2020 року №44, товар постачається покупцю на умовах FCA - завантажено в автомобільний транспорт покупця з резервуарів постачальника, тобто покупець здійснював транспортування нафтопродуктів самостійно. ТзОВ “Панхім Трейд” не може нести відповідальність за правильність складання товарно-транспортних накладних ТзОВ “Дизельбест плюс”, оскільки є лише вантажовідправником та не є особою, яка відповідальна за складання такої товарно-транспортної накладної.
Суд зазначав, що у розглядуваному випадку з урахуванням положень пункту 187.1 статті 187 ПК України податкові зобов`язання у ТзОВ “Панхім Трейд” виникли за правилом “події, що сталася раніше”, тобто в результаті зарахування коштів від покупця на банківський рахунок позивача як оплати за нафтопродукти, що підлягають постачанню. 
Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника податку ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про отримання платником податку товарів, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть документи, що засвідчують факт передачі товару від продавця до покупця і такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Поряд з тим, хоч товарно-транспортні накладні з підписом водія, надавалися позивачем до скарг, вони однаково не були враховані Комісією ДПС України та спірні рішення не були скасовані, а в задоволенні скарги відмовлено з підстав ненадання платником копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів,у тому числі рахунків-фактур/інвойсів. Ні в рішеннях Комісії ГУ ДПС у Волинській області, ні в рішеннях комісії ДПС України не конкретизовано, яких конкретно документів було недостатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних від 17 вересня 2020 року №96, від 18 вересня 2020 року №100, при тому що були надані документи про зберігання та транспортування, документи про оплату та про передачу товару.
Оцінюючи у сукупності подані позивачем документи, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що вони є достатніми для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію в ЄРПН податкових накладних від 17 вересня 2020 року №96, від 18 вересня 2020 року №100.   Поставка позивачем товару (нафтопродуктів) відповідає його основному виду діяльності. Позивач надав докази, які вказують на походження (придбання ним) товару, докази його зберігання та наявні у нього докази перевезення, що відповідають умовам договору.
Воднораз відповідачем 1 не підтверджено факт виявлення об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання товару, дані про який зазначено у спірних податкових накладних, та/або ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку, які б свідчили про ризик порушення ним норм податкового законодавства.
Суд також звертає увагу, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 28 листопада 2019 року у справі №1640/2650/18.
Відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
У розглядуваному випадку відповідач 1 як суб`єкт владних повноважень не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навів обґрунтованих мотивів законності прийняття спірних рішень, якими відмовлено в реєстрації в ЄРПН податкових накладних від 17 вересня 2020 року №96, від 18 вересня 2020 року №100. 
Таким чином, рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від  24 лютого 2021 року №2423329/42944041 та №2423330/42944041 є протиправними та підлягають скасуванню, тому позов у цій частині позовних вимог суд задовольняє.
За приписами частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року №341), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246).
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність спірних рішень, а подані позивачем пояснення та документи, на думку суду, підтверджують здійснення господарських операцій, за якими складені податкові накладні, ознак порушення вимог законодавства щодо їх складення вони не містять та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію вказаних податкових накладних, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, похідну позовну вимогу про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні від 17 вересня 2020 року №96, від 18 вересня 2020 року №100 в ЄРПН також належить задовольнити.
Відповідно до статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати. 
Частиною першою статті 139 КАС України обумовлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивач у відповіді на відзив просив стягнути з відповідача 1 понесені ним судові витрати, які складаються з витрат зі сплати судового збору у сумі 4540,00 грн, а також витрати на професійну правничу допомогу у сумі 3405,00 грн.
Частинами першою, третьою статті 132 КАС України визначено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати, зокрема, на професійну правничу допомогу.
Відповідно до частин першої, другої статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Згідно із частинами третьою - п`ятою статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Як передбачено частинами шостою, сьомою статті 134 КАС України, у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Відповідно до частин сьомої, дев`ятої статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Виходячи з аналізу вищевказаних правових норм, слід дійти висновку про те, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі. Сторона, яка хоче компенсувати судові витрати, повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо не співмірності розміру таких витрат.
Відповідно  до частин другої, третьої статті 30 Закону України від 05 липня 2012 року №5076-VI “Про адвокатуру та адвокатську діяльність” порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Для підтвердження понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу надано копії договору про надання правової допомоги від 09 березня 2021 року, укладеного між ТзОВ “Панхім Трейд” та адвокатом Драюком М.С. (а.с.108), акта приймання-передачі наданих послуг від 06 травня 2021 року (а.с.109), платіжного доручення від 06 травня 2021 року №178 на суму 3405,00 грн (а.с.110), оригінал детального опису робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом у справі (а.с.107).
За умовами пункту 3.1 договору про надання правової допомоги від 09 березня 2021 року розмір винагороди (гонорару) повіреного за 1 годину роботи адвоката становить 50% прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого на дату укладення договору,– 1135,00 грн.
Відповідно до акта приймання-передачі наданих послуг від 06 травня 2021 року позивачу були надані такі послуги: складення та подання до Волинського окружного адміністративного суду позовної заяви про визнання протиправними та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Волинській області від 24 лютого 2021 року  №2423329/42944041 та №2423330/42944041 – 2 год/2270,00 грн; складання та подання до суду відповіді на відзив від 05 травня 2021 року у справі №140/2477/21 – 1 год/1135,00 грн. Сплату послуг з надання правничої допомоги у справі №140/2477/21 підтверджує платіжне доручення від 06 травня 2021 року №178 на суму 3405,00 грн. Зазначені докази є належними.
Відповідачі у цій справі не подали обґрунтованих заперечень щодо витрат на правничу допомогу адвоката з підстав їх не співмірності  із складністю відповідної роботи, її обсягом та часом, витраченим адвокатом, та не довели, що такі витрати є явно завищеними.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує, що витрати на правничу допомогу пов`язані з розглядом цієї справи; їх розмір є обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, а тому підстави для їх зменшення відсутні.  
Звертаючись до суду, позивач також сплатив судовий збір у сумі 4540,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням від 22 березня 2021 року №1034 (а.с.16), випискою про зарахування судового збору до спеціального фонду Державного бюджету України (а.с.74).
Оскільки суд задовольнив позов повністю, то вірними є висновки суду першої інстанції, що на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Волинській області, Комісія якого прийняла рішення, що стали підставою звернення до суду з даним позовом необхідно стягнути судові витрати у сумі 7945,00 грн, з них 3405,00 грн - витрати на правничу допомогу адвоката та 4540,00 грн - судовий збір.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Відповідно до  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду  -  без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області  слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                    п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 травня 2021 року у справі № 140/2477/21 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	М. П. Кушнерик 	
 	 	В. В. Ніколін  	
Повне судове рішення складено 29 вересня 2021 року.