ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 червня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/16178/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
         суддів:                         Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
          розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658), який є правонаступником Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 43145015) 
             на рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.02.2021 року (головуючий суддя Сліпець Н.Є.) 
          у справі №160/16178/20 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРО МАКСІМУС"  до відповідачів:  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-1), Державної податкової служби України (відповідач-2) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,- 

ВСТАНОВИВ:

          Позивач, ТОВ "АГРО МАКСІМУС", звернувся 04.12.2020 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до відповідачів:  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-1), Державної податкової служби України (відповідач-2) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, просив: 
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 02.11.2020 року №2093532/39587690 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №1 від 07.10.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних до податкової накладної №46 від 17.12.2019 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 07.10.2020 року до податкової накладної №46 від 17.12.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного отримання.           Позов обґрунтований тим, що позивачем направлено на реєстрацію розрахунок коригування №1 від 07.10.2020 року до податкової накладної №46 від 17.12.2019 року. Проте, у подальшому отримано квитанцію про зупинення реєстрації вказаного розрахунку коригування, оскільки сума компенсації вартості товару/послуги 1001, 1003, 1205 зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній. Позивачем були надані первинні документи разом з письмовими поясненнями стосовно проведеної господарської операції, однак, рішенням комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області №2093532/39587690 від 02.11.2020 року відмовлено в реєстрації розрахунку коригування №1 від 07.10.2020 року до податкової накладної №46 від 17.12.2019 року, оскільки позивачем не подані первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків. Разом з тим, ним були надані всі необхідні первинні документи, що підтверджують реальність господарської операції між ТОВ «Агро Максімус» та ТОВ «Компанія «Грейнфілд», а також правомірність подання на реєстрацію розрахунку коригування №1 від 07.10.2020 року. Позивач вважає  рішення №2093532/39587690 від 02.11.2020 року, яким відмовлено в реєстрації розрахунку коригування протиправним. 
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.02.2021 року позов задоволено:
- визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС України у Дніпропетровській області №2093532/39587690 від 03.11.2020 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування №1 від 07.10.2020 року до податкової накладної №46 від 17.12.2019 року, складеного Товариством з обмеженою відповідальністю «Агро Максімус»;
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №1 від 07.10.2020 року до податкової накладної №46 від 17.12.2019 року, складений Товариством з обмеженою відповідальністю «Агро Максімус», датою його фактичного отримання.           Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що в рішенні відповідача про відмову в реєстрації розрахунку зазначено, що підставами відмови в реєстрації розрахунку коригування є ненадання платником податку копій документів, а саме, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури (інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Однак, форма рішення передбачає чітке зазначення документів, які не були надані платником податків (відповідні документи необхідно підкреслити), проте, в рішенні не було підкреслено жодного документу. Отже, неможливо встановити, яких саме документів не вистачало відповідачу-1 для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування, тому оскаржене рішення відповідача підлягає скасуванню. Для відновлення порушених прав позивача ефективним способом захисту є зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №1 від 07.10.2020 року до податкової накладної №46 від 17.12.2019 року.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658) подана апеляційна скарга, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
          В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що рішенням Комісії №2093532/39587690 від 02.11.2020 відмовлено у реєстрації розрахунок коригування №1 від 07.10.2020 до податкової накладної №4 від 17.12.2020, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, а саме: Без підтвердження обґрунтованості оформлення ПН даними бухгалтерського обліку. Відсутні акти звірок, рахунки (відсутній 631,361 рахунки тощо). Зазначає, що обов`язок підтвердити реальність операції за якими було складено податкові накладні виникає у платника податку з моменту зупинення такої податкової накладної, а для отримання відповідної податкової вигоди такий платник податків зобов`язаний надати первинні документи до Комісії регіонального рівня, що ним були складені відповідно до Закону №996-ХІV. Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області у межах своїх повноважень та у спосіб, що передбачений Законом надано оцінку тим документам, які було подано платником податку, але у зв`язку з тими підставами, на яких ґрунтується оскаржене рішення. Йому було відмовлено у такій реєстрації у зв`язку з недоведеністю реальності господарської операції. Також вказує, що суд зобов`язавши податковий орган зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування, фактично бере на себе повноваження суб`єкта владних повноважень, до компетенції якого, у даному випадку, віднесено розгляд пояснень та документів щодо прийняття рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.
Позивачем (представник адвокат Гайдаш Є.В.) подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення.
          Розгляд справи здійснюється в  порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Агро Максімус» зареєстровано 17.01.2015 року як суб`єкт господарської діяльності, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т.1, а.с. 8-11).
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2093532/39587690 від 02.11.2020 року, яким відмовлено у реєстрації розрахунку коригування №1 від 07.10.2020 року до податкової накладної №46 від 17.12.2019 року, з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. (т.1, а.с.61)
Позивач вважає рішення відповідача-1 про відмову в реєстрації розрахунку коригування - протиправним.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» № 2245-VIII від 07.12.2017 року, норми Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520, норми  Постанови Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України  є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно з пунктом  185.1  статті  185 Податкового кодексу України  (ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом  187.1  статті  187 ПК України  вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; 
б) дата відвантаження товарів.
Відповідно до пункту  188.1  статті  188 ПК України  база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. 
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. 
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Згідно з пунктом  201.1  статті  201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту  201.10  статті  201 ПК України,  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Матеріалами справи підтверджується, що видами господарської діяльності ТОВ «Агро Максімус» за КВЕД є: 
01.11 – вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 
01.46 – розведення свиней; 
01.47 – розведення свійської птиці; 
01.50 – змішане сільське господарство; 
01.61 – допоміжна діяльність у рослинництві; 
46.21 – оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 
49.41 – вантажний автомобільний транспорт. 
Між ТОВ «Агро Максімус» та ТОВ «Компанія «Грейнфілд» укладено договір поставки № П 161219Д від 16.12.2019 року.
Відповідно до умов вказаного договору ТОВ «Агро Максімус» зобов`язується поставити, а ТОВ «Компанія «Грейнфілд» прийняти та оплатити продукцію українського походження, врожаю 2020 року. (т.1, а.с.12-13)
Згідно із п. 1.2. договору поставки, попередня вартість всього обсягу товару за договором становить 11 900 000грн., з яких пшениця врожаю 2020 року на суму 6600000грн., ячмінь врожаю 2020 року на суму 2 200 000грн., ріпак врожаю 2020 року на суму 3 100 000 грн.
17.12.2019 року ТОВ «Компанія «Грейнфілд» здійснило передплату за товар, в розмірі що становить 50% від попередньої вартості всього обсягу продукції в сумі 5 949 994,98 грн., що підтверджується копією банківської виписки, наявної в матеріалах справи. (т.1, а.с.20)
В силу настання першої події (зарахування коштів на рахунок позивача) по виконанню даного договору, 17.12.2019 року Товариством «Агро Максімус» зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна № 46. (т.1, а.с.51)
Разом з тим, позивач зазначає, що на момент передачі продукції покупцю, сторони не змогли домовитися про остаточну ціну продукції, у зв`язку з чим ТОВ «Агро Максімус» 07.10.2020 року повернуло на рахунок ТОВ «Компанія «Грейнфілд» передплату за товар в сумі 5 949 994,65 грн. та компенсувало всі збитки за непоставлену продукцію. (т.1, а.с.47)
Як наслідок, за результатом повернення частини перерахованих 17.12.2019 року коштів, ТОВ «Агро Максімус» на суму повернутої оплати 07.10.2020 року складено та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних розрахунок коригування №1 від 07.10.2020 року до податкової накладної №46 від 17.12.2019 року. (т.1, а.с.53)
Проте, 09.10.2020 року ТОВ «Агро Максімус» отримано квитанцію №1 про реєстрацію накладної /розрахунку, в якій зазначено: 
«Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст. 201 ПК України реєстрація ПН/РК від 07.10.2020 року №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Сума компенсації вартості товару/послуги 1001, 1003, 1205 зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.  Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». (т.1, а.с.54)
Також матеріалами справи підтверджується, що на вищезазначену пропозицію позивачем було направлено на адресу податкового органу повідомлення №1 від 26.10.2020 року про надання пояснень та копій документів щодо розрахунку коригування №1 від 07.10.2019 року до податкової накладної №46 від 17.12.2019 року, реєстрацію якого зупинено. (т.1, а.с.56)
Натомість, комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2093532/39587690 від 02.11.2020 року, яким відмовлено у реєстрації розрахунку коригування №1 від 07.10.2020 року до податкової накладної №46 від 17.12.2019 року, з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: 
- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. (т.1, а.с.61)
Не погодившись з прийнятим рішенням 12.11.2020 року Товариством «Агро Максімус» направило скаргу на рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за насліжками оскарження, рішенням комісії ДПС з питань розгляду скарг від 17.11.2020 року №62801/39587690/2 скаргу залишено без задоволення, а рішення Комісії без змін. (т.1, а.с.61, 65).
Позивач вважає рішення відповідача №2093532/39587690 від 02.11.2020 року про відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних – протиправним.          Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року  (Порядок №1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: 
- відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); 
- чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
- реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
- дотримання вимог, установлених пунктом  192.1  статті  192  та пунктом  201.10  статті  201 ПК України; 
- наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту  201.1  статті  201 ПК України; 
- наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів  200-1.3  і 200-1.9 статті  200-1 ПК України  (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); 
- наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; 
- відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту  201.16  статті  201 ПК України; 
- дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно із пунктом 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019р. №1165 (Порядок №1165) у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (Додаток 3 до Порядку №1165) передбачає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 %) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;               
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Матеріалами справи підтверджується, що реєстрацію розрахунку коригування позивача зупинено з тієї підстави, що сума компенсації вартості товару/послуги 1001, 1003, 1205 зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.  Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Однак, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування на підставі пункту 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Натомість, надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
При цьому, позивачем було надано повідомлення №1 від 26.10.2020 року про подання пояснень та копій документів щодо розрахунку коригування, реєстрацію якого зупинено, які складені із дотриманням вимог чинного законодавства. Дані обставини не заперечувались відповідачем-1 та підтверджені письмовими доказами наявними в матеріалах справи. 
Проте, Комісією було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2093532/39587690 від 03.11.2020 року, яким відмовлено в реєстрації розрахунку коригування №1 від 07.10.2020 року до податкової накладної №46 від 17.12.2019 року. 
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що в рішенні відповідача зазначено, що підставами відмови в реєстрації розрахунку коригування є ненадання платником податку копій документів, а саме, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури (інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Водночас, форма рішення передбачає чітке зазначення документів, які не були надані платником податків (відповідні документи необхідно підкреслити), проте, в рішенні відповідача не здійснено підкреслення документів, які слід надати.
На думку колегії суддів апеляційної  інстанції, не чіткість викладення вимог суб`єктом владних повноважень призводить до посилення непорозумінь та поглиблення спірних правовідносин з суб`єктом господарювання. 
Оскільки в рішенні відповідача не наведено обґрунтованих причин відмови в реєстрації розрахунку коригування, то таке рішення не відповідає вимогам податкового законодавства України.
Крім того, з матеріалів справи вбачається, що згідно з квитанцією №1 податкова накладна №46 від 17.12.2019 року, зареєстрована в ЄРПН.
Аналіз вказаної обставини дає підстави для висновку про відсутність у податкового органу станом на день складення та реєстрації податкової накладної №46 від 17.12.2019 року сумнівів щодо документального підтвердження здійснення ТОВ «Компанія «Грейнфілд» передплати за товар.
Виходячи з того, що неможливо встановити, яких саме документів не вистачало відповідачу-1 для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення відповідача №2093532/39587690 від 03.11.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким було відмовлено в реєстрації розрахунку коригування №1 від 07.10.2020 року до податкової накладної №46 від 17.12.2019 року, є необґрунтованим та таким, що прийняте без врахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. 
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня  2019   року №520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: 
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; 
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; 
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: 
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; 
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; 
- та/або наданням платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. 
В рішенні Європейського Суду з прав людини від 20.10.2011 р. у справі «Рисовський проти України», зазначено, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. 
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 5 Критеріїв ризиковості, а й визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме:
- чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; 
- розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; 
- чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; 
- виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.
Отже, рішення Головного управління ДІІС в Дніпропетровській області не відповідає наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на не можливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовної вимоги щодо визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2093532/39587690 від 03.11.2020  року про відмову у реєстрації розрахунку коригування №1 від 07.10.2020 року до податкової накладної №46 від 17.12.2019 року.
Стосовно вимоги про покладення на Державну податкову службу України обов`язку зареєструвати податкову накладну № 46 від 17.12.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, слід зазначити наступне.
Відповідно до п. 4 ч. 2 ст. 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.
Згідно ч.4 ст.245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд. 
У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
Тобто, законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкт владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження), тому втручання в таку діяльність є формою втручання в дискреційні повноваження наведеного органу та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Як слідує зі змісту Рекомендації № R (80) 2 Комітету Міністрів державам-членам стосовно реалізації адміністративними органами влади дискреційних повноважень від 11.03.1980р. під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції. При цьому, відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Тобто, дискреційними є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Натомість, у даному випадку повноваження відповідача не є дискреційними, оскільки відповідач не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Водночас, згідно п.4 ч.2 ст. 245 КАС України, суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії. 
В даному випадку, задоволення позовної вимоги щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 46 від 17.12.2019 року є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Також, суд враховує правову позицію, висловлену в рішенні Європейського Суду з прав людини від 20.10.2011 р. у справі «Рисовський проти України», в якому суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Відповідно до пунктів 19 та 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 
1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до Державної фіскальної служби відповідного рішення суду).
У разі надходження до Державної фіскальної служби рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку № 1246).
Таким чином, для відновлення порушених прав позивача, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про зобов`язання Державної податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 46 від 17.12.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції  про задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача-2 спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства України, що регулює дані правовідносини.
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658), який є правонаступником Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 43145015) – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.02.2021 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно статті 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
В повному обсязі постанова виготовлена 02.07.2021.
           
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова