П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

21 липня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/10043/20	

Головуючий в 1 інстанції: Цховребова М.Г.
рішення суду першої інстанції прийнято у
м. Одеса, 10 грудня 2021 року
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача:          Танасогло Т.М.
Суддів:                     Димерлія О.О., Єщенка О.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАМІРА ТОРГ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:
У серпні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТАМІРА ТОРГ» (позивач, ТОВ «ТАМІРА ТОРГ») звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 28.05.2020 р. № 1588378/42558036 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» податкову накладну № 46 від 28.01.2020 р.
Ухвалами Одеського окружного адміністративного суду у справі № 420/7897/20 від 07.09.2020 року: відкрито провадження в адміністративній справі; вирішено, що справа буде розглядатися за правилами загального позовного провадження; від 05.10.2020 року: роз`єднані позовні вимоги; виділено в окреме самостійне провадження позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАМІРА ТОРГ» до Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 28.05.2020 р. № 1588378/42558036 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» податкову накладну № 46 від 28.01.2020 р.
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду у справі №420/10043/20 від 12.10.2020 року: прийнято виділені в окреме самостійне провадження позовні вимоги; відкрито провадження в адміністративній справі; вирішено, що справа буде розглядатися за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірне рішення контролюючого органу є протиправним, оскільки Товариством було надано на думку позивача достатній пакет документів для здійснення реєстрації спірної податкової накладної №46 від 28.01.2020р., складеної на ім`я покупця ТОВ «ТЕІМ-ВЄТ» за договором поставки № 3005/19-4. Висновки відповідача в його рішенні щодо ненадання копій первинних документів повністю спростовуються наданими позивачем доказами, що підтверджують надіслання податковому органу копій первинних документів по взаємовідносинам з ТОВ «ТЕІМ-ВЄТ» за якими виписано податкову накладну № 46 від 28.01.2020р. разом з письмовими поясненнями Однак, Комісією ГУ ДПС в Одеській області не було проведено аналізу документів надісланих позивачем, а лише продубльовано норму постанови Кабінету Міністрів України. Податковим органом не було відмічено яких саме копій документів не було надано платником податку, хоча сама форма рішення того вимагає. Окрім того, на думку позивача, вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних критеріїв, без встановлення жодної мотивації підстав та причин віднесення ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» до ризикових платників податків і які не містять доказів наявності податкової інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. З огляду на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року адміністративний позов ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 28.05.2020 року № 1588378/42558036 про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАМІРА ТОРГ» від 28.01.2020 року № 46, днем її надходження.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАМІРА ТОРГ» суму судового збору в розмірі 2102,00 грн. (дві тисячі сто дві гривні 00 копійок).
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, Головним управлінням ДПС в Одеській області подано до суду апеляційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Апелянт просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким відмовити позивачу у задоволенні його позову.
В обґрунтування скарги вказано, що дії контролюючих органів щодо зупинення реєстрації податкових накладних та подальшого прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, є такими, що відповідають критеріям, встановленим ч. 2 ст. 2 КАС України. Однак, суд першої інстанції надав перевагу доводам позивача, не прийнявши до уваги доказів відповідача. Так, апелянт зауважує, що відповідно до вимог чинного законодавства, обов`язок щодо доведення реальності господарської операції та підтвердження її належними документами покладається виключно на позивача, та такі первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». За отриманою квитанцією з єдиного вікна приймання звітності ДПС України підприємству було повідомлено, що реєстрація відповідної податкової накладної зупинена, так як платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Також, ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення щодо реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної. Спірне рішення комісії від 28.05.2020р. №1588378/42558036 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з приводу ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» було прийнято у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів відповідно до п. 5 Порядку №520. За вказаного, апелянт вважає обґрунтованим прийняття спірного рішення податкового органу. Також, посилаючись зокрема на приписи п. 19. п. 20 Порядку №1246, апелянт вважає відсутніми підстави для зобов`язання зареєструвати податкову накладну ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» № 46 від 28.01.2020р., з огляду на їх передчасність, оскільки у даному випадку, на думку апелянта належним способом захисту мало б бути зобов`язання податкового органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної № 46 від 28.01.2020р. 
За приписами ч. 1    ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів вважає, що справу можливо розглянути без повідомлення учасників справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у відповідності до ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, позивачем, як постачальником (продавцем), складено податкову накладну від 28.01.2020 року № 46 (т.1 а.с.61зв.), відповідно до якої:
-отримувач (покупець) ТОВ «ТЕІМ-ВЄТ»;
-опис (номенклатура) товарів/послуг продавця: 1) біосупервіт 1000 мл; 2) біосупервіт 5000 мл;
-код послуги згідно з УКТ ЗЕД 2309909690;
-обсяги постачання (база оподаткування) без урахування податку на додану вартість: 1) 77 999,40 грн.; 2) 167    500,00 грн.;
-сума податку на додану вартість: 1) 15 599,88 грн.; 2) 33 500,00 грн.
Згідно з квитанцією від 14.02.2020 року щодо податкової накладної від 28.01.2020 року № 46 (т.1 а.с.62зв.), зокрема:
- документ прийнято. Реєстрація зупинена;
- відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 28.01.2020 року № 46 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D»=.0344%, «P»=0.
Додатково повідомляємо Особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису).
Сертифікат: № `01000000000000000000000000000000071d0929`, видавець: `UA-36865753-0117` `АЦСК ТОВ «Центр сертифікації ключів «Україна»`, найменування: «Товариство з обмеженою відповідальністю «ТАМІРА ТОРГ»».
Додатково повідомляємо Особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису).
Сертифікат: № `01000000000000000000000000000000071d092d`, видавець: `UA-36865753-0117` `АЦСК ТОВ «Центр сертифікації ключів «Україна»`, найменування: « ОСОБА_1 ».
Позивачем після отримання квитанції засобами електронного зв`язку відправлено Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 26.05.2020 року № 2 (т.1 а.с.65зв.), в якому надані пояснення такого змісту: «Наше підприємство займається оптовою торгівлею, про що свідчить КВЕД 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення. Документи, щодо придбання товару, та їх подальшої реалізації ТОВ «ТЕІМ-ВЄТ» надано у додатках до даного повідомлення № 2 від 26.05.2020 року. Додаємо всі документи стосовно придбання товару, який зазначено у податковій накладній № 46 від 28.01.2020 року, договори оренди, ВМД, довіреності та ТТН, накладні на товар, акти звірки, та ін.».
В даному повідомленні також зазначено, зокрема, кількість додатків - 22, а саме:
-договір оренди (офіс) № 304б/10/18 від 17.10.2018;
-додаток 1 до договору оренди (офіс) від 17.10.2018;
-додаток 3 до договору оренди (офіс) від 17.10.2018;
-додаткова угода № 1 до договору оренди (офіс) від 17.10.2019;
-договір оренди (склад) (з додатками) № 0105/19 від 01.05.2019;
-акт приймання-передачі до договору оренди складу № б/н від 01.05.2019;
-додаткова угода до договору оренди складу (з актами) від 30.01.2020;
-наказ на призначення директора № 1 від 24.10.2018;
-штатний розклад № 28/12/19-1 від 28.12.2019;
-Витяг № б/н від 21.01.2020;
-пояснення щодо діяльності підприємства та зупинення реєстрації ПН 46 № 2505/20-6 від 25.05.2020;
-податкова накладна № 46 від 28.01.2020;
-квитанція до ПН № 9026193358 від 14.02.2020;
-рахунок на оплату № 98 від 28.01.2020;
-видаткова накладна № 98 від 28.01.2020;
-ТТН № Р98 від 28.01.2020;
-довіреність на отримання ТМЦ № 11 від 28.01.2020;
-договір поставки № 3005/19-4 від 30.05.2019;
-акт звірки № б/н від 31.01.2020;
-банківська виписка по рахунку № б/н від 31.03.2020;
-ВМД    № UA500060/2019/026074 від 23.08.2019;
-контракт № WAW/38/JUN-2019/VET.
Факт подання позивачем вищезазначеного Повідомлення та документів також підтверджується документами довільного формату від 26.05.2020 року, квитанціями № 1 та квитанціями № 2 від 26.05.2020 року, відповідно до яких документ прийнято. (т.1 а.с.66-88)
Комісію з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення від 28.05.2020 року № 1588378/42558036 про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (т.1 а.с.88зв.-89), яким відмовлено у реєстрації податкової накладної позивача від 28.01.2020 року № 46, у зв`язку з:
- ненаданням платником податку копій документів:
- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).
Не погоджуючись із рішенням про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.05.2020 року №1588378/42558036, позивач звернувся до суду із вищенаведеними позовними вимогами.
На доведення обставин, на яких ґрунтуються вимоги, позивачем суду також надано копії, зокрема (т.1 а.с.63-64зв., 249-250):
- договору поставки № 3005/19-4 від 30 травня 2020 року, укладеного між позивачем, як Постачальником, та ТОВ «ТЕІМ-ВЄТ», як Покупцем, про наступне, зокрема:
1. Предмет договору
1.1. Постачальник зобов`язується передати у власність (поставити) Покупцю товари (ветеринарні лікарські засоби протимікробної дії та інше), надалі іменується «Товар», а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити Товар, відповідно до умов даного Договору.
1.2. Постачальник гарантує, що Товар, який буде поставлено за даним Договором, є власністю Постачальника і не обмежений претензіями з боку третіх осіб чи органів державного управління.
5. Порядок розрахунків
5.1. Кошти за поставлений Товар перераховуються на поточний рахунок Постачальника, зазначений у рахунку-фактурі.
5.2. Розрахунки згідно даного Договору здійснюється у безготівковій формі, не пізніше 7 (сьомого) дня, що наступає за днем відвантаження товару зі складу Постачальника.
5.3. Постачальник має право не відвантажувати наступні партії Товару до здійснення остаточних розрахунків за поставками попередніх партій;
- рахунку на оплату № 98 від 28 січня 2020 року;
- видаткової накладної № 98 від 28 січня 2020 року;
- товарно-транспортної накладної № Р98 від 28 січня 2020 року.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 28.05.2020 року № 1588378/42558036 про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних,    прийняте: не на підставі та не у спосіб, що передбачені законодавством України; необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; непропорційно, зокрема без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, тому воно є протиправним та підлягає скасуванню, відповідно.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, вважає їх обґрунтованими, виходячи з наступного.
Згідно з ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В силу вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно приписів п. 201.1 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Отже, платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у п. 187.1 ст. 187 ПК України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування є відповідна квитанція в електронному вигляді.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
В силу приписів пп.201.16.2. п.201.16. ст.201 ПК України письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у пп. "в" пп.201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Пунктом 3 Порядку №1165 визначено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності визначеним у цьому пункті ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації).
Згідно з п. 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Вимогами п. 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до вимог п. 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з п.7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п. 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165).
Сторонами у справі не заперечується, що ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» направлено було на реєстрацію податкову накладну №46 від 28.01.2020 року щодо постачання на адресу ТОВ «ТЕІМ-ВЄТ» товару на суму 245    499,40 грн. та 49    099,98 грн. податок на додану вартість, реєстрацію якої було зупинено, та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду прийняття рішення про реєстрацію/ відмову у реєстрації вказаної податкової накладної.
Підставою для зупинення реєстрації вказаної податкової накладної, як встановлено апеляційним судом, було – платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Після отримання квитанції №1 засобами електронного зв`язку, Товариством відправлено Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено від 28.01.2020 року № 46, в якому надані пояснення стосовно того, що підприємство займається оптовою торгівлею, про що свідчить КВЕД 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення. Документи, щодо придбання товару, та їх подальшої реалізації ТОВ «ТЕІМ-ВЄТ» надано у додатках до даного повідомлення № 2 від 26.05.2020 року. Додано всі документи стосовно придбання товару, який зазначено у податковій накладній № 46 від 28.01.2020 року, договори оренди, ВМД, довіреності та ТТН, накладні на товар, акти звірки, та ін.», кількість додатків - 22, які були перелічені вище.
Факт подання позивачем вищезазначеного Повідомлення та документів також підтверджується документами довільного формату від 26.05.2020 року, квитанціями № 1 та квитанціями № 2 від 26.05.2020 року, відповідно до яких документ прийнято. Відповідачами не заперечується отримання зазначених пояснень та документів.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Як визначено пунктами 2-5 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
У відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП).
В свою чергу, згідно з п. 7 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог    Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.п. 9-13 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіна від 13.12.2019 № 1245/34216, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства (п. 11 Порядку).
Апеляційним судом зі змісту спірного рішення від 28.05.2020р. №1588378/42558036 встановлено, що підставою для відмови у реєстрації податкової накладної № 46 від 28.01.2020 р., податковим органом було зазначено - у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів:
первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).
Проте, як було вказано вище та вірно встановлено судом першої інстанції первинні документи щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній № 46 від 28.01.2020р., яка направлялась на реєстрацію до ЄРПН/РК податковому органу надавались, жодних зауважень з приводу наданих документів відповідачами у справі під час розгляду судом першої інстанції цієї справи не зазначалось. Про такі не йдеться й у апеляційній скарзі.
До того ж, судова колегія звертає увагу й на те, що зупиняючи реєстрацію податкової накладної № 46 від 28.01.2020р., відповідачем не зазначалось переліку необхідних для її реєстрації документів, які повинен був надати платник податків. В свою чергу, як вірно вказав суд першої інстанції, можливість надання платником податку вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання ж податковим органом загального посилання на п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомлений про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Отже, така підстава для прийняття спірного у справі рішення податкового органу як ненадання первинних документів, повністю спростовується матеріалами справи.
Поряд з вказаним, судова колегія зауважує, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Між тим, оскаржуване рішення фіскального органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності, про що було вірно встановлено судом першої інстанції.
Із наведеного слідує, що контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не зазначено конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття, не було сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання РК до податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Оцінюючи вищевикладені обставини, апеляційний суд вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що рішення №1588378/42558036 від 28.05.2020р. винесене без належних для цього правових підстав, а тому воно підлягає скасуванню.
Згідно ч.3 ст.245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 встановлено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Враховуючи, що судом вірно було встановлено відсутність у контролюючого органу правових підстав для відмови у реєстрації податкової накладної ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» №46 від 28.01.2020р., шляхом прийняття відповідного рішення, колегія суддів погоджується з обраним судом попередньої інстанції способом захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання ДПС України (відповідача -2) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену вище податкову накладну №46 від 28.01.2020р. 
Задоволення вказаної вимоги, на переконання колегії суддів, є дотриманням судом гарантій на те, що права позивача, за захистом яких він звернувся до суду, будуть відновлені, у зв`язку із чим колегією суддів оцінюються критично твердження апелянта про необхідність у даному випадку обрання іншого способу захисту порушеного права, зокрема й шляхом зобов`язання повторно розглянути питання реєстрації податкової накладної ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» №46 від 28.01.2020р.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Судове рішення відповідає зазначеним вимогам ст. 242 КАС України.
Доводи апеляційної скарги є несуттєвими, встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «RuizTorija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до статті 77 КАС України,    кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених    статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно зі    ст. 9 КАС України,    розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів та у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідачем не доведено за встановлених спірних обставин справи правомірність прийняття спірного рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної.
Колегія суддів підтверджує, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстави для його скасування відсутні.
Відповідно до п. 1 ч. 1    ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до    ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає вказану апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст. ст.   241-243, 308, 311,   315, 316,   321, 322, 325, 326, 328 КАС України, апеляційний суд,-
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року у справі № 420/10043/20- залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Головуючий суддя 	 	Танасогло Т.М.	
Судді	    	Димерлій О.О.   Єщенко О.В.