ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 822/1786/16
адміністративне провадження № К/9901/12221/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю: 
секретаря судового засідання                Вітковської К.М.,
представника позивача                            Науменка М.П.,
представника відповідача                        Калужської Н.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Приватного підприємства "Дживальдіс" на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2021 року (судді: Залімський І.Г., Сушко О.О., Мацький Є.М.) у справі за позовом Приватного підприємства "Дживальдіс" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень,                               
                                                 в с т а н о в и в :
Приватне підприємство "Дживальдіс" (далі - ПП "Дживальдіс", позивач) звернулося до суду з позовом до Кам`янець-Подільської об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - Кам`янець-Подільської ОДПІ ГУ ДФС у Хмельницькій області, відповідач), правонаступником якої є Головне управління ДПС у Хмельницькій області, в якому з урахуванням заяви про уточнення до позовних вимог просило скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 05.04.2016 №0000042201 в частині грошового зобов`язання в сумі 597187,50 грн та №0000032201 в частині донарахування грошового зобов`язання в сумі 537468,75 грн.
Справа неодноразово переглядалась різними судовими інстанціями.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 грудня 2020 року адміністративний позов задоволено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2021 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове, яким в задоволенні позову відмолено.
Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій просить її скасувати та направити справу на новий апеляційний розгляд. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано положення пункту 44.1 статті 44 та пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а також абзаців 1-7,9 частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», з огляду на їх застосування без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 22.01.2020 по справі №824/1042/18-а, від 05.01.2021 по справі №824/1042/18, від 17.07.2019 по справі №826/18656/14, від 18.07.2019 по справі №805/4535/16-а, від 12.06.2018 по справі №826/11879/13-а, від 08.05.2018 по справі №815/3526/17, від 23.05.2018 по справі №804/2551/13-а, від 04.09.2020 по справі №1640/278318, від 16.03.2021 по справі №812/407/18, від 27.03.2018 по справі №816/809/17, від 05.01.2021 по справі №820/1124/17, від 17.01.2018 по справі №826/1244/13-а, від 11.02.2021 по справі №826/8228/16, від 27.02.2018 по справі №811/2154/13-а, від 09.03.2019 по справі №810/302/15, від 30.03.2018 по справі №821/2106/13-а, від 05.09.2019 по справі №814/3742/14, від 26.03.2020 по справі №815/3054/15, від 26.06.2018 по справі №826/3006/14, від 06.02.2018 по справі №804/11813/13-а, від 16.03.2021 по справі №812/407/18, від 24.02.2021 по справі №380/215/20, від 20.03.2020 по справі №813/5407/15, від 10.04.2020 по справі №440/1082/19, від 02.07.2020 по справі №813/4647/17 та від 16.04.2020 по справі №810/3443/18.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права.
У судовому засіданні представник позивача підтримав свої вимоги, а представник відповідача - свої заперечення, з підстав та обґрунтувань, викладених в касаційній скарзі та відзиві на неї, відповідно.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що з 04.02.2016 по 17.03.2016 працівниками Кам`янець-Подільської ОДПІ ГУ ДФС у Хмельницькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ПП "Дживальдіс" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.07.2012 по 31.12.2014, правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 07.12.2011 по 21.12.2014, за результатами якої складено Акт від 24.03.2016 №185/22-09-14-00/37971230.
Перевіркою встановлено порушення позивачем п.138.2, п.138.8 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 479 861 грн та пп. «а» п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту загальної податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року в сумі 536 564 грн.
05 квітня 2016 року на підставі вищеозначеного Акта перевірки контролюючим органом були винесені податкові повідомлення - рішення: №0000042201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на 536564 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням на 477750 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 134141 грн; №0000032201, яким ПП "Дживальдіс" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 596647,5 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням на 477318 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 119329,5 грн.
Позивач вважає необґрунтованими висновки акту перевірки щодо нереальності господарських операцій з придбання ПП "Дживальдіс" в 2014 році у ПП "Фірма "Юнікс" масла "Селянське 73%" в кількості 63000 кг на суму 2866500,03 грн та, як наслідок, протиправними податкові повідомлення-рішення від 05.04.2016 №0000042201 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за основним платежем на 477750 грн та за штрафними санкціями на 119437,50 грн та №0000032201 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за основним платежем на 429975 грн та за штрафними санкціями на 107494 грн, а тому звернувся до суду.
Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків.
Натомість, суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку, зазначивши при цьому, що надані позивачем документи для підтвердження господарських операцій з ПП «Фірма «Юнікс» не можуть вважатись первинними, з огляду на наявність певних недоліків у їх оформленні, суперечливість відомостей зазначених у таких документах, а також відсутність обов`язкових реквізитів окремих документів, що об`єктивно унеможливлює можливість підтвердження такими документами реальності господарських операцій між ПП «Фірма «Юнікс» та ПП «Дживальдіс» у грудні 2014 року. До того ж, згідно вказаних документів не можливо встановити у повному обсязі походження товару, поставки якого від ПП «Фірма «Юнікс» до ПП «Дживальдіс» задокументовано у грудні 2014 року.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
В свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.
Таким чином, основною (первинною) ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
При цьому, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. 
Як вбачається з матеріалів справи підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в оскаржуваній частині стало невизнання останнім реальності господарських операцій позивача з ПП «Фірма «Юнікс».
Так, в ході проведення перевірки встановлено, що між ПП «Фірма «Юнікс» - Постачальник (м. Луганськ) та ПП «Дживальдіс» - Покупець (смт. Нова Ушиця, Хмельницької області) укладено Договір поставки товару від 21.12.2014, предметом якого є поставка товару, - масла «Селянського 73%», зі складу Постачальника на умовах ЕХW, якість товару повинна відповідати нормам і стандартам, встановленим для товарів такого виду.
На підтвердження реального здійснення спірних господарських операцій позивачем під час перевірки та до суду були надані: договір поставки товару від 21.12.2014; видаткові накладні від 24.12.2014 №2401, №2402, №2403 на поставку масла «Селянське 73%» в кількості 63000 кг на загальну суму 2866500,03 грн; податкові накладні від 24.12.2014 №2401, №2402, №2403 на загальну суму 2866500,03 грн; товарно-транспортні накладні від 24.12.2014 №РН 2401, №РН 2402, №РН 2403; платіжні доручення; посвідчення про якість №95, №96, №97 від 21.12.2014, видані ПАТ «Старобільський молокозавод», назва продукту - масло «Селянське», дата виготовлення - з 01.08.2014 по 31.08.2014, вага по 21000 кг згідно кожного посвідчення, масова частка жиру - 73%, мікробіологічні показники відповідають вимогам ДСТУ 4399-2005.
Проаналізувавши вказані документи, апеляційний суд дійшов висновку, що відсутність обов`язкових реквізитів у окремих із наданих позивачем первинних документах об`єктивно унеможливлює можливість підтвердження такими документами реальності господарських операцій між ПП «Фірма «Юнікс» та ПП «Дживальдіс» у грудні 2014 року.
Поряд із цим певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, у тому числі видаткових та товарно-транспортних накладних, на які в мотивувальній частині вказує апеляційний суд, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Такі документи є належними і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, проте містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, а також підтверджують фактичне здійснення таких операцій. 
Більш того, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. З урахуванням наведеного слід зазначити, що, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.
Пояснення водіїв, дані про яких містяться в товарно-транспортних накладних, також не можуть бути визнані належними та допустимими доказами безтоварності спірних господарських операцій, оскільки такі особи не були допитані безпосередньо судом, а наявні в протоколах допиту таких осіб суперечності не усунуті.
Аналогічний правий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 06 лютого 2018 року по справі № 816/166/15-а та від 29 липня 2021 року по справі №580/2317/19.
Однак, апеляційний суд, переоцінюючи наявні в матеріалах докази, наведеного не врахував, так само як і те, що для цілей податкового обліку беруться до уваги, насамперед, економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій, не застосував підходу «превалювання суті над формою» як принципу бухгалтерського обліку, та, як наслідок, не спростував наявності встановлених судом першої інстанції обставин та не з`ясував правову природу спірних правовідносин.
В контексті наведеного Верховний Суд наголошує, що будь-які фактичні дані можуть бути встановлені лише на підставі належних та допустимих доказів.
Також апеляційний суд врахував як беззаперечні докази, які вказують на наявність ознак фіктивності діяльності ПП «Фірма «Юнікс», дані з баз даних контролюючих органів та лист Управління Служби безпеки України у Хмельницькій області від 21.10.2016 №72/3/14927, в рамках кримінального провадження №22016240000000019.
З даного приводу Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію в подібних справах, за змістом якої порушення кримінальної справи та обставини, наведені в її фабулі, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентом. Цим обставинам має бути надана правова оцінка таким, що набрав законної сили, вироком суду, або ж такі мають бути перевірені судом, який розглядає адміністративний спір.   
Доказів, які б свідчили про наявність вироку суду відносно контрагента позивача, який би набрав законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не надано.
Відтак у суду виник обов`язок перевірки таких обставин шляхом комплексного дослідження усіх складових господарських операцій від моменту укладення відповідного договору до його фактичного виконання з повним аналізом всіх товаросупровідних документів з метою підтвердження або спростування обставин, встановлених, в межах кримінального провадження №22016240000000019. 
Однак вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження суду апеляційної інстанції.
В контексті наведеного Верховний Суд зауважує, що в адміністративному судочинстві, на відміну від цивільного та господарського судочинства, діє принцип офіційності, який полягає в активній позиції суду щодо з`ясування всіх обставин у справі. Ця особливість випливає із специфіки завдань адміністративного судочинства і, зокрема, покладає на адміністративний суд обов`язок самому вживати заходи щодо встановлення реального змісту спірних правовідносин, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.
Для цього апеляційний суд володіє повною юрисдикцією щодо перегляду як питань права, так і питань факту, та має право вживати заходів, спрямованих на отримання необхідних та достатніх доказів та відповідних пояснень осіб, які безпосередньо були задіяні в межах спірних господарських операцій.
Верховний Суд також звертає увагу, що одне із призначень обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя. А тому при оскаржені рішення суду слід звертати увагу на те, що залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.
Наведене в сукупності свідчить про невиконання судом апеляційної інстанції вимог щодо офіційного з`ясування обставин справи. 
В свою чергу в силу приписів частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.
Отже наведені вище допущені судом апеляційної інстанції процесуальні порушення унеможливлюють розгляд та оцінку Верховним Судом наведених в касаційній скарзі доводів по суті спору.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом (частина четверта статті 353 КАС України).
З огляду наведене, колегія суддів дійшла висновку, що постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2021 року ухвалена з порушенням норм процесуального права, а відтак, підлягає скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового апеляційного розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Приватного підприємства "Дживальдіс" задовольнити.
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25  лютого 2021 року скасувати та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                       І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              О.В. Білоус 
                                                                                                        Н.Є. Блажівська 

Повний текст постанови виготовлено 21 вересня 2021 року.