ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 819/951/16
адміністративне провадження № К/9901/52423/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О.О., Яковенка М. М.,
за участю секретаря судового засідання - Касяневич О.В.
учасники судового процесу: 
представник відповідача - Олексюк Р.З.,
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року, у складі колегії суддів: Гулида Р.М., Кузьмича С.М., Сапіги В.П., у справі № 819/951/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТ 2015» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача - ОСОБА_1 , про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «АТ 2015» звернулося з позовом до ГУ ДФС України у Тернопільській області (правонаступник - ГУ ДПС України у Тернопільській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача ОСОБА_1 , про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.05.2016 за № 0001341407 та № 0001361407.
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 06.10.2016 року, яку було залишено без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2016, в задоволенні позову ТОВ «АТ 2015» до ГУ ДФС України в Тернопільській області, третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача ОСОБА_1 , про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0001341407 від 26.05.2016 та №0001361407 від 26.05.2016 - відмовлено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21.06.2017 касаційну скаргу ТОВ «АТ 2015» - задоволено частково, постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 06.10.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2016 у справі 819/951/16 (№ 876/7946/16) - скасовано. Справу № 819/951/16 (№ 876/7946/16) направлено на новий судовий розгляд до Тернопільського окружного адміністративного суду. 
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 23.10.2017 року, в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд виходив з того, що неправомірне звільнення (отримання пільг) від сплати акцизного податку призвело до заниження бази оподаткування податком на додану вартість товарів, оформлених за вищевказаними митними деклараціями, що є порушенням пункту 190.1 статті 190 ПК України, яке призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за митними деклараціями №500060702/2016/000295 від 14.01.2016 в сумі 21914423,08 грн та № 500060702/2016/000695 від 25.01.2016 в сумі 3152518,49 грн. Суд указав, що при вирішені спірних правовідносин застосовуються норми законів України та інших нормативно-правових актів, чинні на день прийняття митних декларацій Одеською митницею ДФС, а саме 14.01.2016 та 25.01.2016, на підставі чого, доводи позивача щодо неправомірного застосування відповідачем підпункт 213.3.6 пункту 213.3 статті 213 ПК України, в редакції, що діяла з 01.01.2016, є безпідставними. З урахуванням положень пункту 123.1 ст. 123 ПК України, контролюючий орган, збільшивши суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ з ввезеного на територію України товару на суму 5343941,57 грн також правомірно нарахував позивачу штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1335985,39 грн.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2017 року у справі №819/951/16 було скасовано та винесено нову, якою позов задоволено.
Податкові повідомлення-рішення від 26.05.2016 року за № 0001341407, № 0001361407 - визнано протиправними і скасовано.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Тернопільській області (46003, Тернопільська область, м. Тернопіль, вул. Білецька, 1, код ЄДРПОУ 39403535) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АТ 2015» (48702, Тернопільська область, м. Борщів, вул. С.Бандери, 95, код ЄДРПОУ 34255323) сплачені судові витрати у розмірі 727 445 гривень.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що за змістом ст. 213 ПК України, яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин (до внесення змін, які вступили в дію з 01.01.2016), була відсутня вимога до імпортера сирцю-тютюну ліцензії на право виробництва тютюнових виробів, оскільки сировина-тютюн сирець, перетнув державний кордон України саме 14-16 грудня 2015 року. Тобто, відповідач приймаючи оскарженні податкові повідомлення-рішення діяв усупереч ч.2 ст.58 Конституції України та міжнародним договорам, договору про поставку товару між сторонами, договору між брокером та позивачем, оскільки правовідносини між сторонами виникли та завершились у 2015 році, тобто до внесення змін у податкове законодавство стосовно сплати акцизного податку за імпорт сирцю тютюну, а тому застосування до позивача з боку відповідача внесених змін з 01.01.2016 до ПК України суперечить Конституції України.
Під час судового засідання вирішено питання щодо клопотання про заміну відповідача Головного управління ДФС у Тернопільській області (код ЄДРПОУ 39403535) на Головне управління ДПС у Тернопільській області (код ЄДРПОУ 44143637).
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Контролюючим органом було проведено документальну невиїзну перевірку дотримання ТОВ «АТ 2015» вимог законодавства України з питань державної митної справи щодо підставності та законності надання (отримання) пільг при митному оформленні товару «тютюнова неферментована сировина» за митними деклараціями від 14.01.2016 №500060702/2016/000295 та від 25.01.2016 №500060702/2016/000695.
Одеською митницею ДФС України в митному режимі "імпорт" за митними деклараціями № 500060702/2016/000295 від 14.01.2016 та № 500060702/2016/000695 від 25.01.2016 було здійснено митне оформлення товару "Тютюнова неферментована сировина: необроблений тютюн з невідділеною середньою жилкою, сонячного сушіння, типу TND (натуральний зрілий сирий тютюн), що відповідає ботанічному типу "Oriental", сорту MIX, врожаю 2015 року…", який надійшов на адресу ТОВ «АТ 2015», згідно з контрактом № РА - 01 від 04.12.2015 з фірмою "DARDYAL PRIVAT LIMITED" (т.1 а.с.70-71).
Згідно з митною декларацією № 500060702/2016/000295 від 14.01.2016 вага нетто товару становила 27 403,75 кг (т.1 а.с.72-73).
Згідно з митною декларацією № 500060702/2016/000695 від 25.01.2016 вага нетто товару становила 39 422,25 кг (т.1 а.с. 79-80).
Даний товар класифіковано за кодом № 2401106000 Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТ ЗЕД), який зазначено у графі 33 митних декларацій. Для класифікації товарів в Україні використовується класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності, яка є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 № 584-VII.
Згідно з УКТ ЗЕД код товару 2401 10 60 00 має наступний опис: тютюнова сировина; тютюнові відходи: - тютюн з невідділеною середньою жилкою: - тютюн типу Орієнталь сонячного сушіння.
За наслідками перевірки податковим органом було складено акт №188/14-07/34255323 від 05.05.2016 про те, що поміщення у митний режим імпорту ввезених на митну територію України товарів, згідно з митними деклараціями № 500060702/2016/000295 від 14.01.2016 та №500060702/2016/000695 від 25.01.2016, здійснено з порушенням вимог пп. 213.3.6 п.213.3 ст. 213 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань ТОВ "АТ 2015" із сплати акцизного податку. 
Контейнери з тютюном-сирцем по вказаному Договору зайшли на території Одеського порту 19.12.2015, де їх і було вивантажено, що підтверджено листом наявним у матеріалах справи, який направлений представником ООО «Ламан Шиппінг Ейдженсі» від 25.12.2015, де зазначено п`ять контейнерів, а саме: №4649491/221/1, №6553499/221/1, №5006666/221/1, №9091014/221/1, №4653104/221/1, згідно з контрактами від компанії «ДАРДУАЛ» ЛТД, Пакистан.
Податковий орган уважає що у ТОВ «АТ 2015» відсутнє право для звільнення від сплати акцизного податку при ввезенні на митну територію України та поміщенні у митний режим імпорту товарів за митними деклараціями №500060702/2016/000295 від 14.01.2016 в сумі 10957115,40 грн та №500060702/2016/000695 від 25.01.2016 в сумі 15762592,44 грн (т.1 а.с. 33-43).
Звільнення отриманого товару від сплати акцизного податку, оформленого за митними деклараціями №500060702/2016/000295 від 14.01.2016 та № 500060702/2016/000695 від 25.01.2016, призвело до заниження податкових зобов`язань ТОВ «АТ 2015» з ПДВ за митними деклараціями №500060702/2016/000295 від 14.01.2016 в сумі 2191423,08 грн та №500060702/2016/000695 від 25.01.2016 в сумі 3152518,49 грн.
Зважаючи на вимоги п. 41.1 ст. 41 ПК України, контролюючим органом за результатами перевірки розраховано суму заниження податкових зобов`язань ТОВ «АТ 2015» з акцизного податку та ПДВ із ввезених на митну територію України товарів, що виникли внаслідок звільнення (отримання пільги) від сплати акцизного податку товарів, оформлених за митними деклараціями № 500060702/2016/000295 від 14.01.2016 та №500060702/2016/000695 від 25.01.2016 в сумі 32063649,41 грн, з них: з акцизного податку - 26719707,84 грн, з ПДВ - 5343941,57 грн.
26 травня 2016 року ГУ ДФС у Тернопільській області, після розгляду заперечень платника податків до акта перевірки від 12.05.2016 (т.1 а.с.44-47), винесло податкові повідомлення - рішення: № 0001361407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ з ввезених на територію України товарів у загальному розмірі 6679926,96 грн, з яких 5343941,57 грн - за основним платежем та 1335985,39 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1 а.с.54); № 0001341407, яким збільшено суму грошового зобов`язання по іншим підакцизним товарам іноземного виробництва у загальному розмірі 33399634,80 грн, з яких 26719707,84 грн - за основним платежем та 6679926,96 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1 а.с.57); № 0001371407, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій по ПДВ з ввезених на територію України товарів у розмірі 5343941,57 грн (т.1 а.с.55); № 0001381407, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій по іншим підакцизним товарам іноземного виробництва у розмірі 26719707,84 грн. (т.1 а.с.56).
За результатами оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, рішенням ДФС України від 04.08.2016 № 16852/6/99-99-11-03-03-25 (т.1 а.с.65-69) було частково задоволено скаргу позивача від 07.06.2016 № 85 з доповненнями від 12.07.2016 № б/н, та скасовано податкові повідомлення-рішення від 26.05.2016 № 0001371407 та № 0001381407, податкові повідомлення-рішення від 26.05.2016 № 0001341407 та № 0001361407 - залишено без змін (т.1 а. с. 59-63).
Не погоджуючись з указаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із зазначеним позовом.  
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення суду апеляційної інстанцій та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на те, що під час поміщення у митний режим імпорту ввезених на митну територію України товарів "тютюнова неферментована сировина", які класифікуються у товарній позиції 2401, оформленого за митними деклараціями №500060702/2016/000295 від 14.01.2016 та №500060702/2016/000695 від 25.01.2016, не дотримано умови для звільнення від оподаткування акцизним податком в частині непред`явлення контролюючому органу ліцензії на право виробництва тютюнових виробів, що є порушенням підпункту 213.3.6 пункту 213.3 статті 213 ПК України.
Позивачем було подано відзив на касаційну скаргу, в якому посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятого судом апеляційної інстанції рішення, просив залишити його без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.  
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
У силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно зі ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Статтею 1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 року № 481/95 (далі - Закон № 481) та підпунктом 14.1.252 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що тютюновими виробами є сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання чи жування.
Відповідно до частини третьої статті 3 Закону № 481 ліцензії на виробництво тютюнових виробів видаються лише суб`єктам господарювання, які мають повний технологічний цикл виробництва тютюнових виробів, включаючи виготовлення тютюнової суміші, сигаретні цехи. Для суб`єктів господарювання, які отримали ліцензію на виробництво тютюнових виробів у порядку, визначеному законом, але не здійснюють повного циклу виробництва тютюнових виробів, ліцензія дійсна до кінця її строку.
Ліцензія на право виробництва спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів видається після проведення атестації суб`єкта господарювання, яка є чинною протягом терміну дії зазначеної ліцензії. У разі внесення в період дії ліцензії змін до вимог стосовно проведення обов`язкової атестації або стосовно повного технологічного циклу виробництва, передбачених частинами першою або сьомою цієї статті, суб`єкт господарювання підлягає переатестації в частині цих змін (частина п`ята статті 8 Закону № 481).
Згідно із частиною другою статті 15 Закону № 481 імпорт тютюнової сировини може здійснюватися лише:
суб`єктами господарювання, які мають ліцензію на право виробництва тютюнових виробів;
тютюново-ферментаційними заводами, які здійснюють реалізацію (передачу) ферментованої тютюнової сировини виробникам тютюнових виробів або на експорт.
Перелік підакцизних товарів (продукції) визначено пунктом 215.1 статті 215 ПК України, до яких належать, зокрема, тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну.
Згідно з підпунктом 213.1.3 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України.
Відповідно до підпункту 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 ПК України за кодом товарної позиції 2401 згідно з УКТ ЗЕД на тютюнову сировину, тютюнові відходи встановлено ставку акцизного податку у розмірі 399,84 грн за 1 кілограм (нетто).
Підпунктом 213.3.6 п. 213.3 статті 213 ПК України визначено операції з підакцизними товарами, які звільняються від оподаткування, зокрема, ввезення на митну територію України тютюнової сировини тютюново-ферментаційними заводами, які здійснюють реалізацію ферментованої тютюнової сировини виробникам тютюнових виробів або на експорт, та реалізація ферментованої тютюнової сировини тютюново-ферментаційними заводами виробникам тютюнових виробів.
Підпункт 213.3.6 пункт 213.3 статті 213 ПК України згідно із Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" від 24.12.2015 № 909-VIII викладено в новій редакції, а саме "ввезення на митну територію України підакцизних товарів (продукції), що використовуються як сировина для виробництва підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), за умови подальшого виготовлення з такої сировини інших підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), які реалізуються на митній території України або на експорт, та пред`явлення контролюючому органу ліцензії на право виробництва алкогольних напоїв або тютюнових виробів. Ця норма не поширюється на операції з ввезення пального" .
Згідно з пунктом 1 розділу II Прикінцеві положення Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" від 24.12.2015 року № 909-VIII визначено, що цей Закон набирає чинності з дня набрання чинності Законом України "Про Державний бюджет України на 2016 рік", але не раніше 1 січня 2016 року.
Пунктом 1 розділу II Прикінцевих положень Закону України "Про Державний бюджет України на 2016 рік" від 25.12.2015 № 928-VIII передбачено що, цей Закон набирає чинності з 1 січня 2016 року.
Отже, вищевказана редакція підпункту 213.3.6 статті 213 ПК України набула чинності з 01.01.2016.
Згідно із частиною першою статті 3 МК України, при здійсненні митного контролю та митного оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення, що переміщуються через митний кордон України, застосовуються виключно норми законів України та інших нормативно-правових актів з питань державної митної справи, чинні на день прийняття митної декларації органом доходів і зборів України.
Акцизний податок справляється відповідно до розділу VI Податкового кодексу України з товарів та за ставками, визначеними у статті 215 цього Кодексу, чинними на день подання митної декларації.
Згідно з пунктом 9 частини третьої статті 335 МК України у митній декларації зазначаються відомості про документи, що підтверджують право на пільги із сплати митних платежів.
Відповідно до п. 216.4 статті 216 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України є дата подання контролюючому органу митної декларації для митного оформлення або дата нарахування такого податкового зобов`язання контролюючим органом у визначених законодавством випадках.
Аналізуючи вказані норми права, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що при вирішенні спірних правовідносин слід застосовувати норми законів України та інших нормативно-правових актів, чинні на день прийняття митних декларацій Одеською митницею ДФС, а саме 14.01.2016 та 25.01.2016, на підставі чого, доводи позивача щодо необхідності застосування підпункту 213.3.6 пункту 213.3 статті 213 ПК України, в редакції, що діяла до 01.01.2016, є безпідставними.
Висновки суду апеляційної інстанції про те, що ТОВ «АТ 2015», виконавши умови Договору (зареєстрованого в Торговій Палаті України), сплативши усі відповідні договірні суми в іноземній валюті, здійснивши всі митні платежі не могли передбачити зміну чинного законодавства, яке вступило в дію 01.01.2016, коли Сторонами вже були виконані всі умови Договору, і коли тютюнова сировина, вже знаходилась на території України, а умови Контракту були виконані Сторонами в повному об`ємі, Судом оцінюється критично, оскільки вказані висновки не відповідають дійсності.
Так, матеріали справи свідчать, що сплата за товар була здійснена позивачем платіжними дорученнями в іноземній валюті 13.01.2016, 11.01.2016, 25.12.2015 (т.1 а.с.87-89), при цьому, попередня сплата митних платежів була здійснена позивачем платіжними дорученнями від 14.01.2016, 25.01.2016, 12.01.2016 (т.1 а.с.90-92).   
Також, Суд уважає правильними висновки суду першої інстанції щодо відхилення доводів позивача про наявність та подачу для митного оформлення ліцензії серії АЕ №297498 на виробництво тютюнових виробів, ліцензії серії ЕТ № 000126 на право здійснення експорту тютюнових виробів, ліцензії серії ІТ №000223 на право здійснення імпорту тютюнових виробів, ліцензії серії АЕ №297497 на право оптової торгівлі тютюновими виробами, які видані Товариству з обмеженою відповідальністю "Винниківська тютюнова фабрика" (т.1 а.с.95-98), оскільки вказане товариство є окремою юридичною особою та не виступає стороною у контракті від 04.12.2015 № РА-01, що укладений між продавцем "DARDYAL PRIVATE LIMITED" та покупцем ТОВ «АТ 2015», а відтак вказані ліцензії не можуть братись до уваги при наданні пільги зі сплати акцизного податку ТОВ "АТ 2015" при ввезенні на митну територію України та поміщенні у митний режим імпорту товару "тютюнова неферментована сировина".
Згідно з пунктом 123.1 ст. 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Таким чином податковий орган, збільшивши суму грошового зобов`язання за платежем інші підакцизні товари іноземного виробництва на суму 26719707,84 грн правомірно нарахував штрафні (фінансові) санкції у розмірі 6679926,96 грн.
Разом з тим, неправомірне звільнення (отримання пільг) від сплати акцизного податку призвело також  до заниження бази оподаткування податком на додану вартість товарів, оформлених за вищевказаними митними деклараціями, що є порушенням пункту 190.1 статті 190 ПК України, яке призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за митними деклараціями №500060702/2016/000295 від 14.01.2016 в сумі 21914423,08 грн та № 500060702/2016/000695 від 25.01.2016 в сумі 3152518,49 грн.
З урахуванням положень пункту 123.1 ст. 123 ПК України, контролюючий орган, збільшивши суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ з ввезеного на територію України товару на суму 5343941,57 грн, також правомірно нарахував позивачу штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1335985,39 грн.
З огляду на викладені обставини колегія суддів дійшла висновку, що податковим органом було повністю доведено правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Оцінюючи доводи касаційної скарги, Суд виходить з того, що судом апеляційної інстанції не було надано належну правову оцінку всім доводам, викладеним у позовній заяві та запереченнях проти позову, а також наведеним сторонами під час судового розгляду справи, а також мало місце неправильне застосування норм матеріального права, що в цілому призвело до скасування судового рішення, що відповідало закону.  
Згідно із статтею 352 КАС України Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. 
З огляду на викладене, ураховуючи те, що висновки суду ґрунтуються на неправильному застосуванні норм матеріального права, оскаржувана постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року підлягає скасуванню, а постанова Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2017 року - залишенню в силі.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області - задовольнити.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року - скасувати, постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2017 року - залишити в силі.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Повний текст постанови виготовлено 28 липня 2021 року

Суддя-доповідач                                                                                     І. В. Дашутін

Судді                                                                                                          О.О. Шишов

                                                                                                                  М. М. Яковенко