ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/27061/20                                                                      Суддя (судді) першої інстанції: Шулежко В.П.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  02 серпня 2021 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого-судді                    Парінова А.Б.,
суддів:                              Беспалова О.О.,
                                                  Бєлової Л.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної аудиторської служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 березня 2021 р. у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз Україна" до Державної аудиторської служби України, за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору - Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправною та скасування вимоги, -
В С Т А Н О В И В:
До Окружного адміністративного суду міста Києва звернулось Акціонерне товариство "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" (далі - позивач, НАК "Нафтогаз України") з позовом до Державної аудиторської служби України (далі - відповідач, Держаудитслужба), в якому просить визнати протиправною та скасувати вимогу відповідача від 05.10.2020 №000500-14/5711-2020 повністю.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що вимога є необґрунтованою, оскільки прийнята без урахування усіх обставин, що мають значення для її прийняття, неконкретизованою та не спрямована на досягнення задекларованої у законі про фінансовий контроль мети, а отже підлягає скасуванню.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 березня 2021 року позов задоволено.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням Держаудитслужба звернулась з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування всіх обставин справи та невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Державної аудиторської служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 березня 2021року та на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України призначено справу до апеляційного розгляду у порядку письмового провадження.
Позивачем було подано до суду відзив на апеляційну скаргу, відповідно до змісту якого останній зазначає, що вимоги апеляційної скарги є безпідставними та необґрунтованими, а викладені у апеляційній скарзі доводи - такими, що суперечать нормам чинного законодавства. Разом з цим, позивач стверджує, що судом першої інстанції при вирішенні даного спору було правильно встановлено обставини справи та надано їм належну правову оцінку з дотриманням вимог норм матеріального та процесуального права, а тому підстави для його скасування відсутні.
З огляду на викладені у відзиві обставини, позивач просив суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Третьою особою письмових пояснень відносно апеляційної скарги до суду не надано
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Державною аудиторською службою України на виконання пункту 8.38 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на І півріччя 2020 року проведено планову виїзну ревізію фінансово-господарської діяльності НАК "Нафтогаз України" за період з 01.10.2018 по 31.12.2019, за результатами якої складено акт від 02.09.2020 №05-21/2.
Не погоджуючись з висновками акту ревізії від 02.09.2020 №05-21/2 HAK "Нафтогаз України" подала заперечення, за результатами яких Держаудитслужба листом від 30.09.2020 №000500-14/5475-2020 надіслала відповідні висновки.
За результатами зазначеної ревізії та на підставі пункту 1 частини першої статті 8, пункту 7 статті 10, частини другої статті 15 Закону України від 26.01.1993 № 2939-ХІІ "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні" (далі - Закон                 № 2939-ХІІ), підпункту 9 пункту 4, підпункту 16 пункту 6 Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2016 №43 (далі - Положення №43), пунктів 46, 49-50, 52 Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.04.2006 № 550 (далі - Порядок №550), Держаудитслужба листом від 05.10.2020 №000500/14-5711-2020 надіслала позивачу вимогу щодо усунення виявлених порушень.
На підставі пункту 1 частини першої статті 8, пункту 7 статті 10, частини 2 статті 15 Закону України "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні", підпункту 9 пункту 4 Положення №43, відповідач вимагав у позивача вичерпну інформацію про вжиті заходи з усунення порушень і недоліків разом із завіреними копіями підтвердних первинних, розпорядчих та інших документів надати до Держаудитслужби до 01.11.2020.
Вважаючи, що оскаржувана вимога є незаконною, позивач звернувся за захистом порушених прав та інтересів до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що зазначені відповідачем в оскаржуваній вимозі порушення не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи. Крім того, судом встановлено, що оскаржувана вимога не містить вимоги про обов`язок позивача відшкодувати будь-які збитки, у той же час спосіб усунення порушення відповідач визначив шляхом перерахування коштів до бюджету, що є безпідставним позбавленням коштів позивача, та є неспівмірним з виявленим порушенням з урахуванням відсутності збитків, нанесених державі. При цьому, судом зазначено, що фінансові порушення визначені відповідачем не підтверджені належними і допустимими доказами.
Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини врегульовано, зокрема, Законом України "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні" від 26 січня 1993 року № 2939-XII (далі - Закон № 2939-XII).
Положеннями статті 2 вказаного Закону врегульовано, що державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, перевірки державних закупівель та інспектування. 
Інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті (ч. 1 ст. 4 Закону № 2939-XII).
Відповідно до приписів ст. 10 Закону № 2939-XII органу державного фінансового контролю надається право, зокрема, пред`являти керівникам та іншим службовим особам підконтрольних установ, що ревізуються, вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства з питань збереження і використання державної власності та фінансів; звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
Разом з цим, порядок проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20.04.2006 №550.
Положеннями п. 46 зазначеного Порядку передбачено, що у разі якщо  вжитими  в  період ревізії заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, органом державного фінансового контролю у строк не пізніше ніж 10 робочих днів після реєстрації акта ревізії, а у разі надходження заперечень (зауважень) до нього - не пізніше ніж 3 робочих дні після надіслання висновків на такі заперечення (зауваження) надсилається об`єкту контролю письмова вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства із зазначенням строку зворотного інформування.
Про усунення виявлених ревізією фактів порушення законодавства цей об`єкт контролю у строк, визначений вимогою про їх усунення, повинен інформувати відповідний орган державного фінансового контролю з поданням завірених копій первинних, розпорядчих та   інших документів, що підтверджують усунення порушень.
Як було встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, в оскаржуваній вимозі відповідачем зазначено, що загалом ревізією АТ «НАК «Нафтогаз» України встановлено фінансові порушення та виявлено факти неефективних управлінських дій (рішень) або ризикових операцій, що призвели або можуть призвести до втрат фінансових і матеріальних ресурсів, на суму 176190,9 млн. грн.
Так, в оскаржуваній вимозі зазначаються наступні встановлені ревізією порушення, які на момент завершення ревізії не усунуті (не відшкодовані).
АТ «НАК «Нафтогаз» в порушення п. 1 постанови КМУ від 03.10.2012 № 899 "Про порядок здійснення витрат суб`єктами господарювання державного сектору економіки у разі незатвердження (непогодження) річних фінансових планів у встановленому порядку" нараховано резерв сумнівних боргів при незатвердженому фінансовому плані за 2018 рік та 9 місяців 2019 року на загальну суму 38 438 894 тис. грн (за 2018 рік - 24 007 230 045 грн., за 9 місяців 2019 року - 14 431 664 224 грн), що призвело до завищення інших операційних витрат, заниження фінансового результату, заниження суми чистого прибутку на зазначену суму та заниження розміру нарахування і перерахування до державного бюджету дивідендів (за 2018 рік - 90 % від суми чистого прибутку, за 9 місяців 2019 року - 95 %) на загальну суму 35 316 587 800 грн. (пункт 1 вимоги)
З огляду на встановлене перевіркою зазначене порушення, відповідач у п. 2 зобов`язальної частини оскаржуваного рішення вимагає:
- здійснити коригування на рахунках бухгалтерського обліку (методом сторно) та у фінансовій звітності за 2018 і 2019 роки, нараховане з порушенням вимог пункту 1 постанови від 03.10.2012 № 899 резерву сумнівних боргів при незатвердженому фінансовому плані Компанії за 2018 рік та 9 місяців 2019 року на загальну суму 38   438   894 269;
- нарахувати та перерахувати до Державного бюджету України дивіденди за 2018 рік - на суму 21 606 507 000 грн; за 2019 рік - 13 710 080 800 грн.
Як було встановлено судом першої інстанції та вбачається з акта ревізії, відповідно до пункту 7.7.4 "Зменшення корисності" Облікової політики HAК "Нафтогаз України", дочірніх підприємств (компаній), засновником яких є Компанія та господарських товариств, акціонером (учасником) яких є Компанія, затверджених рішеннями правління НАК "Нафтогаз України" протоколами від 28.12.2016 №291, від 22.02.2018 №91, від 28.12.2018 №722, витягу з протоколу засідання правління HAК "Нафтогаз України" від 19.02.2019 №87, від 28.02.2019 № 107 (далі - Облікова політика), Компанія нараховує та сторнує резерв сумнівних боргів згідно з п. 5.5.1, п. 5.5.2, пункту 5.5.15 МСФЗ 9 "Фінансові інструменти".
На думку відповідача, оскільки фінансовий план позивача на 2018 рік не затверджено, то HAК "Нафтогаз України", у тому числі її Обліковою політикою, не враховано вимоги Порядку № 899 щодо заборони нарахування резерву сумнівних боргів у разі незатвердження (непогодження) річних фінансових планів у встановленому порядку та Постанови №1673 щодо заборони нарахування резерву сумнівних боргів на поточну заборгованість із строком виникнення до півтора року.
Суд першої інстанції визнаючи вказаний пункт оскаржуваної вимоги протиправним, виходив зокрема, з того, що ні Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", ні МСФЗ 9 не містять виключень та/або застережень відповідно до яких резерв сумнівних боргів не нараховувався б за відсутності затвердженого фінансового плану або з інших підстав за рішенням органу влади. Також, судом першої інстанції було встановлено, що у спірній вимозі відповідач вказав про 24 007 230 045 грн. резерву сумнівних боргів, розрахованого за весь 2018 рік, проте І-ІІІ квартали 2018 року не входять до періоду, який перевірявся, у зв`язку з чим висновок складено відповідачем з перевищенням повноважень.
Апелянт у свою чергу, не погоджується з зазначеними висновками суду першої інстанції та зазначає, що Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) та Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) не дозволяють не виконувати норми національного законодавства, зокрема, постанови Кабінету Міністрів України. Водночас, КМУ не затверджував фінансовий план АТ «НАК «Нафтогаз України» на 2018 рік, а на 2019 рік - затверджено розпорядженням від 18 грудня 2019 р. № 1286-р. Що стосуються періоду, який підлягає ревізії, апелянт звертає увагу суду, що відповідно до вимог Порядку, затвердженого постановою КМУ 20 квітня 2006 р. за № 550, посадові особи органу державного фінансового контролю можуть перевіряти документи об`єкта контролю і за інші періоди фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю. При цьому, нарахування резерву сумнівних боргів здійснюється наростаючим підсумком з початку року.
Надаючи правову оцінку висновкам суду першої інстанції з урахуванням доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
За змістом підпункту 1 пункту 1 постанови КМУ від 03.10.2012 № 899 "Про порядок здійснення витрат суб`єктами господарювання державного сектору економіки у разі незатвердження (непогодження) річних фінансових планів у встановленому порядку" суб`єкти господарювання державного сектора економіки у разі незатвердження (непогодження) річних фінансових планів у встановленому порядку: можуть здійснювати витрати, які безпосередньо пов`язані з виробництвом та реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). При цьому, забороняється здійснювати витрати на відрахування до резерву сумнівних боргів.
Підпунктом 2 пункту 1 вказаної Постанови регламентовано, що зазначені у підпункті 1 цього пункту обмеження діють на період до затвердження (погодження) в установленому порядку річного фінансового плану суб`єкта господарювання.
29.11.2006   КМУ прийнято постанову №   1673 «Про стан фінансово-бюджетної дисципліни, заходи щодо посилення боротьби з корупцією та контролю за використанням державного майна і фінансових ресурсів», пунктом 13 якої заборонено суб`єктам господарювання державного сектору економіки включати до розрахунку резерву сумнівних боргів суми поточної дебіторської заборгованості із строком виникнення до півтора року.
Разом з цим, як правильно було зазначено судом першої інстанції та не спростовано апелянтом, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовано ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV.
Приписами ст. 12-1 вказаного Закону визначено, що для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, які викладені державною мовою та офіційно оприлюднені на веб-сторінці центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.
Підприємства, що становлять суспільний інтерес, публічні акціонерні товариства, суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність у видобувних галузях, а також підприємства, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами.
Підприємства, крім тих, що зазначені в частині другій цієї статті, самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.
Колегія суддів зауважує, що норми вказаного Закону мають вищу юридичну силу, ніж підзаконні нормативно-правові акти, на які посилається відповідач.
Відповідно до пункту 1.1 "Загальні положення та законодавче регулювання складання фінансової звітності" Облікової політики Компанії, Компанія складає окрему фінансову звітність юридичної особи за МСФЗ для надання користувачам для прийняття рішень та аналізу. Така звітність складається відповідно до цієї Облікової політики та законодавства України".
Пунктом 5.5.1 Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 "Фінансові інструменти" врегульовано, що суб`єкт господарювання визнає резерв сумнівних боргів для очікуваних кредитних збитків за фінансовими активами.
Отже, проаналізувавши зміст наведених правових норм, колегія суддів погоджується з висновком суду першої, що ані Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", ані МСФЗ 9 не містять виключень та/або застережень відповідно до яких резерв сумнівних боргів не нараховувався б за відсутності затвердженого фінансового плану або з інших підстав за рішенням органу влади.
При цьому, колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на приписи ч. 3 ст. 89 Господарського кодексу України, якими встановлено обов`язок господарського товариства (у статутному капіталі якого більше 50 відсотків акцій (часток, паїв) прямо чи опосередковано належить державі), складати і виконувати річний фінансовий план відповідно до   статті 75   цього Кодексу, а також на пп. «р» п. 18 ч. 2 ст. 5 ЗУ від 21.09.2006          № 185-V, яким встановлено, що здійснюючи управління об`єктами державної власності, Кабінет Міністрів України визначає порядок здійснення витрат суб`єктами господарювання державного сектору економіки у разі незатвердження (непогодження) річних фінансових планів у встановленому порядку, з огляду на те, що за результатом проведеної ревізії контролюючим органом зобов`язано позивача усунути порушення зумовлене саме нарахуванням резерву сумнівних боргів при незатвердженому фінансовому плані Компанії, а не виключно відсутністю у позивача відповідних фінансових планів.
Крім того, з матеріалів справи вбачається, що розпорядженнями Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 № 461-р та від 10.06.2020 № 655-р затверджені річні звіти НАК "Нафтогаз України" за 2018 та 2019 роки, які включають окрему фінансову звітність разом з висновком незалежного аудитора. Цими розпорядженнями затверджено розмір річних дивідендів до сплати в Державний бюджет України, а саме: за 2018 рік затверджено розмір річних дивідендів в розмірі 12 251 932,2 тис. грн.; за 2019 рік затверджено розмір річних дивідендів в розмірі 48 125 300,45 тис. грн.
Таким чином, Кабінет Міністрів України, як центральний орган виконавчої влади, до сфери управління якого належить НАК "Нафтогаз України", затвердив і чітко визначив розмір дивідендів до сплати за 2018 та 2019 роки, які були перераховані в Державний бюджет України.
За наведених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність доводів контролюючого органу, що Компанією, не враховано вимоги Порядку № 899 щодо заборони нарахування резерву сумнівних боргів у разі незатвердження (непогодження) річних фінансових планів у встановленому порядку та Постанови № 1673 щодо заборони нарахування резерву сумнівних боргів на поточну заборгованість із строком виникнення до півтора року, оскільки як було встановлено у ході проведення ревізії, позивач при формуванні резервних боргів керувався МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», які у свою чергу, не забороняють формування резерву сумнівних боргів за відсутності затвердженого фінансового плану.
При цьому, колегія суддів також зауважує, що у 2019 році позивач мав затверджений розпорядженням КМУ № 1286-р від 18.12.2019 фінансовий план, що безпосередньо було встановлено під час проведення ревізії.
Також, судом встановлено, що в акті ревізії визначено резерв сумнівних боргів за четвертий квартал 2018 року (що входить у ревізійний період), який складає 9   066 137 грн. Натомість, у спірній вимозі вказується про резерв сумнівних боргів, розрахований за весь 2018 рік у розмірі 24 007 230 045 грн., не зважаючи на те, що І-ІІІ квартали 2018 року не входять до періоду, який перевірявся.
При цьому, колегія суддів критично оцінює посилання апелянта про те, що посадові особи органу державного фінансового контролю можуть перевіряти документи об`єкта контролю і за інші періоди фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю, оскільки з аналізу п. 16 Порядку № 550, на який посилається відповідач, вбачається, що витребувати такі документи ДАСУ уповноважена лише для перевірки фактів, що стосуються ревізійного періоду.
Отже, з огляду на встановлені обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що п. 2 оскаржуваної вимоги Держаудитслужби не відповідає фактичним обставинам справи та нормам чинного законодавства, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, в ході проведення ревізії відповідачем отримано від Офісу великих платників податків ДПС довідку від 26.08.2020 № 1016/28-10-05-01-01/30019801 «Про результати аналізу впливу показників фінансової звітності (резервів) на формування чистого нерозподіленого прибутку (збитку) AT «Укртрансгаз» як складової фінансової звітності AT «HAК «Нафтогаз України» за період з 01.10.2018 по 31.12.2019» щодо завищення AT «Укртрансгаз» інших операційних витрат та заниження рядку 2355 «Чистий фінансовий результат» Звітів про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) (Форма №2) на загальну суму 37 281 067 292 грн.
З огляду на викладене, пунктом 3 зобов`язальної частини Вимоги позивача зобов`язано:
- здійснити коригування на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності за 2018 і 2019 роки розрахунків щодо інвестиції за методом участі в капіталі щодо AT«Укртрансгаз» суми витрат від інвестицій у дочірні підприємства відповідно до виявлених Офісом великих платників податків ДПС України порушень, надісланих листом від 26.08.2020 № 5068/9/28-10-05-01-02 на адресу Держаудитслужби разом з Довідкою від 26.08.2020 № - 1016/28-10-05-01-01/30019801 «Про результати аналізу впливу показників фінансової звітності (резервів) на формування чистого нерозподіленого прибутку (збитку) AT «Укртрансгаз» як складової фінансової звітності АТ«НАК «Нафтогаз України» за період з 01.10.2018 по 31.12.2019» (далі - Довідка Офісу ДПС), що включена до акта ревізії від 02.09.2020 Ns 05-21/2 та є додатком 17 до акта ревізії, шляхом зменшення (методом сторно) суми завищених інших операційних витрат та заниженого фінансового результату Компанії:
за 2018 рік - зменшити втрати від участі в капіталі за IV квартал 2018 року - на суму 5078 850 652 грн;
за 2019 рік - зменшити втрати від участі в капіталі за 2019 рік - на суму 32 202 216 640 гривень.
- здійснити коригування у частині збільшення суми за рядком 2355 « Чистий фінансовий результат» Звітів про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) (форма № 2) за 2018 та 2019 роки на загальну суму 37 281 067 292 грн (у тому числі за 4 квартал 2018 року - 5 078 850 652 грн, за 2019 рік - 32 202 216 640 грн).
Нарахувати та перерахувати до Державного бюджету України дивіденди: за 2018 рік - на суму 4 570 965 590 грн; за 2019 рік - 30 592 105 810 гривень».
При цьому, як вірно встановлено судом першої інстанції, питання зменшення фінансового результату на зниження чистого прибутку у IV кварталі 2018 року та 2019 року відповідач у даному випадку не досліджував, натомість у повній мірі зіслався на висновки Офісу великих платників податків ДПС викладені у зазначених вище листах.
Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги, Державною аудиторською службою України вказується, що задовольняючи позовні вимоги в цій частині судом першої інстанції не враховано, що приписами пункту 11 статті 10 Закону № 2939 органу державного фінансового контролю надається право одержувати від державних органів та органів місцевого самоврядування, підприємств, установ, організацій усіх форм власності, інших юридичних осіб та їх посадових осіб, фізичних осіб - підприємців інформацію, документи і матеріали, необхідні для виконання покладених на нього завдань.
Відтак, Держаудитслужба під час здійснення державного фінансового контролю не обмежується лише дослідженням первинних документів наданих об`єктом контролю, а може також одержувати від державних органів та органів місцевого самоврядування, підприємств, установ, організацій усіх форм власності, інших юридичних осіб та їх посадових осіб, фізичних осіб - підприємців інформацію, документи і матеріали, необхідні для виконання покладених на нього завдань.
Слід зауважити, що в супереч доводам апелянта, судом першої інстанції не заперечується право Держаудитслужби на отримання від інших органів, установ та організацій документів та мета ріалів, необхідних для проведення ревізії, однак зобов`язана здійснювати їх аналіз та дослідження обставин у наданій документації. 
Відповідно до пункту 16 Порядку № 550 ревізія проводиться шляхом: документальної перевірки, що передбачає контроль за установчими, фінансовими, бухгалтерськими (первинними і зведеними) документами, статистичною, фінансовою та бюджетною звітністю, господарськими договорами, розпорядчими та іншими документами об`єкта контролю, пов`язаними з плануванням і провадженням фінансово-господарської діяльності, веденням бухгалтерського обліку, складенням фінансової звітності.
Так приписами п.35 Порядку інспектування встановлено, що акт ревізії повинен містити констатуючу частину, в якій має бути наведено інформацію про результати ревізії в розрізі кожного питання програми із зазначенням, за який період, яким способом (вибірковим, суцільним) та за якими документами перевірено ці питання, висновок про наявність або відсутність порушень законодавства, а також у разі наявності визначений в установленому законодавством порядку розмір збитків, завданих державі чи об`єкту контролю внаслідок таких порушень.
Виявлені порушення об`єктом контролю законодавства, контроль за дотриманням якого віднесено до компетенції органу державного фінансового контролю, фіксуються в констатуючій частині акта ревізії з обов`язковим посиланням на норми законів чи інших нормативно-правових актів, які порушено, та зазначенням винних у їх допущенні осіб.
Як правомірно встановлено судом першої інстанції та не заперечується відповідачем в апеляційній скарзі, викладена у Довідці ДПС інформація Держаудитслужбою не перевірялась та не встановлювалась, перевірка установчих, фінансових, бухгалтерських, первинних документів в частині питань, пов`язаних з фінансовою звітністю АТ «Укртрансгаз», ДАСУ під час проведення ревізії Нафтогазу не здійснювалась.
Також безпідставними є доводи апелянта щодо не дослідження судом першої інстанції при вирішенні даного спору правомірності обставин встановлених Офісом великих платників податків ДПС викладених у Довідці.
Слід зауважити, що такої оцінки не надавалось Держаудитслужбою при проведенні ревізії, а отримані відомості прийнято як встановлений факт. 
Поряд з цим, Довідка ДПС не є нормативно-правовим документом, актом індивідуальної дії, який би встановлював певні вимоги, умови, порядок діяльності Нафтогазу, викладені у довідці висновки (інформація) податкового органу не є встановленими фактичними обставинами та/або первинними документами, які б свідчили про здійснення Нафтогазом/AT «Укртрансгаз» господарської операції або вчинення інших дій, які є предметом ревізії.
Більш того, апелянтом як при вирішенні спору в суді першої інстанції так і при апеляційному оскарженні не спростовано те, що ні в акті ревізії, ні в оскаржуваній вимозі Держаудитслужбою не зазначено, які протиправні дії вчинені об`єктом контролю - HAК «Нафтогаз України» у питанні складання іншою юридичною собою - АТ «Укртрансгаз» фінансової звітності.
Крім того, як вірно зазначено судом першої інстанції та не спростовано апелянтом, посадові особи податкового органу не залучались до участі у ревізії HAК «Нафтогаз України» у порядку, встановленому п.10, п.54 Порядку № 550, а використання даних довідки, складеної Офісом великих платників податків ДПС, не відповідає вимогам чинного законодавства.
З огляду на те, що оскаржувана вимога в цій частині порушень, зазначених у п.2 акту ревізії ґрунтується не на документах отриманих та перевірених відповідачем в ході ревізії фінансово-господарської діяльності НАК «Нафтогаз України», а на документах Офісу великих платників податків ДПС стосовно фінансово-господарської діяльності АТ «Укртрансгаз», суд погоджується з висновками суду першої інстанції, що висновки Держаудитслужби про порушення в цій частині є необґрунтованими та не відповідають дійсності.
Окрім іншого, проведено ревізією встановлено допущення НАК "Нафтогаз України" порушення вимог статті 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Інструкції про застосування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 № 291, пунктів 4.4, 4.8, 4.13, 4.29, 4.44, 4.47 Концептуальної основи фінансової звітності, виданої у вересні 2010 р. Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IASB), пунктів 7, 8, 9 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку МСБО 18 Дохід, виданих Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IASB) в результаті чого занижено доходи у IV кварталі 2018 року - 1 091 990 834,45 грн (1 809 300 133,78грн - 717 309 299,33 грн) та у 2019 році -1 995 139 444,63 грн (7 008 814 908,14 грн - 5 013 675 463,51 грн) через невідображення їх у складі штрафів, пені, неустойки за рішеннями судів, що призвело до:
- заниження суми сплачених відповідно до статті 11 Закону України "Про управління об`єктами державної власності" дивідендів за 2018 рік та недоотримання державним бюджетом коштів на суму 982 791 751 грн (90%);
- заниження суми сточених відповідно до статті 11 Закону України "Про управління об`єктами державної власності" дивідендів за 2019 рік та недоотримання державним бюджетом коштів на суму 1 895 382 472,4 грн (95%), а також до втрат державним бюджетом фінансових ресурсів на вказані суми" (пункт 3 Вимоги).
З огляду на викладене Держаудитслужбою покладено на позивача обов`язок здійснити коригування на рахунках бухгалтерського обліку та фінансовій звітності у частині збільшення доходів за 2018 рік - на суму 1 091 990 834,45 грн та за 2019 рік - на суму 1 995 139 444,63 грн за рахунок відображення у їх складі штрафів, пені, неустойки за рішеннями судів (пункт 4 зобов`язальної частини Вимоги).
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині суд першої інстанції виходив з того, що  за правилами частини 2 статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.
Статутом НАК "Нафтогаз України", затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 14.12.2016 №1044 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 №226) визначено, що вирішення питань ведення обліку та звітності, організації господарської діяльності, фінансування належить до компетенції правління Компанії (підпункт 9 пункту 88 Статуту НАК "Нафтогаз України").
На виконання частини 5 статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" правлінням НАК "Нафтогаз України" як уповноваженим органом затверджена Облікова політика акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", її дочірніх підприємств та господарських товариств, єдиним акціонером (засновником, учасником) яких є Компанія (далі по тексту - Облікова політика).
Облікову політику підготовлено та затверджено у відповідності до вказаного Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", МСФЗ, а також Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в частині застосування форм фінансової звітності. Облікова політика регламентує вимоги до складу, порядку обліку та оцінки, деталізації, розкриття інформації у фінансовій звітності НАК "Нафтогаз України" та її філій і представництв.
Відповідно до Облікової політики принципи ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності НАК "Нафтогаз України" ґрунтуються на вимогах Концептуальної основи фінансової звітності та Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Згідно з вимогами МСБО 1 "Подання фінансової звітності" фінансова звітність має достовірно подавати фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб`єкта господарювання. Достовірне подання вимагає правдивого подання впливу операцій, інших подій та умов відповідно до визначень та критеріїв визнання для активів, зобов`язань, доходу та витрат, наведених у Концептуальній основі. Передбачається, що в результаті застосування МСФЗ з розкриттям додаткової інформації (за потреби) буде досягнуто достовірне подання у фінансовій звітності (п.15).
Суб`єкт господарювання, фінансова звітність якого відповідає МСФЗ, має чітко та без будь-яких обмежень зазначати таку відповідність у примітках. Суб`єкт господарювання не повинен характеризувати фінансову звітність як таку, що відповідає МСФЗ, якщо вона не відповідає усім вимогам МСФЗ (п.16).
Згідно з положеннями підпункту 7.16.1 пункту 7.16 Облікової політики до доходів майбутніх періодів відносяться доходи майбутніх періодів по штрафам, неустойкам та пені.
В момент надходження грошових коштів в погашення отриманих штрафів, пеней, неустойок визнаються інші операційні доходи за рахунок зменшення раніше визнаних доходів майбутніх періодів на підставі пункту 7.7.1 Розділу 7.7 "Дебіторська заборгованість" Облікової політики, а саме, отримані штрафи, пені, неустойки визнаються у складі іншої поточної дебіторської заборгованості в момент отримання на них права за умовами договору або після набуття чинності судового рішення з одночасним визнанням доходів майбутніх періодів. На кожну звітну дату непогашені грошовими коштами отримані штрафи, пені, неустойки представляються у фінансовій звітності у складі іншої дебіторської заборгованості за вирахуванням відповідних доходів майбутніх періодів.
Відповідно до пунктів 27, 28 розділу Принцип нарахування в бухгалтерському обліку МСБО 1 "Подання фінансової звітності" суб`єкт господарювання складає свою фінансову звітність (крім інформації про рух грошових коштів) за принципом нарахування. Якщо застосовується принцип нарахування в бухгалтерському обліку, суб`єкт господарювання визнає такі статті як активи, зобов`язання, власний капітал, дохід та витрати (елементи фінансової звітності) тоді, коли вони відповідають визначенням та критеріям визнання для цих елементів у Концептуальній основі фінансової звітності.
Концептуальна основа фінансової звітності, у пункті 4.4 визначає актив як ресурс, контрольований суб`єктом господарювання в результаті минулих подій, від якого очікують надходження майбутніх економічних вигід до суб`єкта господарювання.
Згідно з положеннями пункту 4.5 Концептуальної основи фінансової звітності визначення активу і зобов`язання встановлює їхні основні ознаки, але не намагається встановити критерії, яким вони повинні відповідати перед визнанням їх у балансі. Таким чином, визначення охоплює статті, що не визнаються в балансі як активи або зобов`язання, оскільки вони не відповідають критеріям визнання, які обговорюються в параграфах 82-98. Зокрема, прогнозування збільшення або зменшення майбутніх економічних вигід повинно бути достатньо певним, щоб відповідати критерію ймовірності в параграфі 83 перед визнанням активу або зобов`язання.
У пункті 4.8 Концептуальної основи фінансової звітності, про порушення якого зазначає відповідач, вказано, що майбутня економічна вигода, втілена в активі, є потенціалом, який може сприяти надходженню (прямо або непрямо) грошових коштів і їх еквівалентів до суб`єкта господарювання. Потенціал може бути продуктивним, тобто частиною операційної діяльності суб`єкта господарювання. Він може набирати також форми конвертованості у грошові кошти або їх еквіваленти або спроможності зменшувати відтік грошових коштів, наприклад, коли альтернативний виробничий процес зменшує витрати на виробництво.
Активи суб`єкта господарювання, з огляду на приписи пункту 4.13 Концептуальної основи фінансової звітності є результатом минулих операцій або інших подій. Суб`єкти господарювання, як правило, отримують активи шляхом їх придбання або виробництва; проте інші операції або події також генерують активи. Наприклад, майно, яке суб`єкт господарювання одержав від держави як частину програми на підтримку економічного розвитку певного регіону або розвідування корисних копалин. Операції або події, що очікуються в майбутньому, не приводять до появи активів; тому, наприклад, намір придбати запаси не відповідає визначенню активів.
Дохід - це збільшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді надходження чи вдосконалення активів або у вигляді зменшення зобов`язань, результатом чого є збільшення власного капіталу, за винятком збільшення, пов`язаного з внесками учасників (пункт 4.25 Концептуальної основи фінансової звітності).
Ці визначення доходу та витрат окреслюють їхні основні риси, але не встановлюють критерії, яким вони повинні відповідати перед визнанням їх у звіті про прибутки та збитки. Критерії визнання доходу та витрат розглядаються в параграфах 4.37-4.53 (пункт 4.26 Концептуальної основи фінансової звітності).
У пункті 4.29 Концептуальної основи фінансової звітності вказано, що визначення доходу включає дохід від звичайної діяльності і прибуток від інших операцій. Власне доходи виникають під час звичайної діяльності суб`єкта господарювання і мають різну назву, в тому числі: продаж, гонорари, відсотки, дивіденди, роялті та орендна плата.
Актив визнається в балансі, коли є ймовірним надходження майбутніх економічних вигід до суб`єкта господарювання і актив має собівартість або вартість, яку можна достовірно виміряти (пункт 4.44 Концептуальної основи фінансової звітності).
При цьому, за правилами пункту 4.38 Концептуальної основи фінансової звітності стаття, яка відповідає визначенню елемента, має бути визнана, якщо:
а) є ймовірність надходження до суб`єкта господарювання або вибуття з нього будь-якої майбутньої економічної вигоди, пов`язаної зі статтею; 
б) стаття має собівартість або вартість, яку можна достовірно визначити.
Із зазначеними положеннями Концептуальної основи фінансової звітності узгоджується Облікова політика НАК "Нафтогаз України", відповідно до якої, актив - це ресурс, контрольований Компанією в результаті минулих подій, від якого очікується отримання економічних вигід в майбутньому. Під майбутніми економічними вигодами розуміються інші об`єкти майна, грошові кошти до отримання від дебіторів або самі грошові кошти. Відповідність поняттю активу є обов`язковою, але недостатньою умовою для відображення такого активу у фінансовій звітності.
Відповідно до Облікової політики, майбутні економічні вигоди - це потенційна можливість активу прямо чи опосередковано сприяти потоку грошових коштів (генерувати грошовий потік) в Компанію.
Вважається що, актив принесе в майбутньому економічні вигоди, якщо він може бути: використаний самостійно або в сукупності з іншим активом в процесі виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг; обміняний на інший актив; використаний для погашення зобов`язань; розподілений між власниками Компанії.
Саме з огляду на викладені положення Концептуальної основи фінансової звітності та Облікової політики НАК "Нафтогаз України", суд першої інстанції дійшов до висновку, що штрафи і пені не є активами і доходами тому, що вони не відповідають критеріям визнання активу і доходу відповідно до вимог Концептуальної основи фінансової звітності.
Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги Держаудитслужбою вказується, що судом першої інстанції безпідставно не взято до уваги виключно Концептуальні основи фінансової звітності та Облікової політики НАК "Нафтогаз України" та не враховано приписи чинного національного законодавства. 
Колегія суддів не погоджується з такими доводами апелянта, оскільки з аналізу Концептуальної основи фінансової звітності та Облікової політики НАК "Нафтогаз України" та приписів Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» вбачається, що такі жодним чином не є суперечливими. 
Приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що активи - це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому. Аналогічне визначення активу наведено також у МСФО.
Так, під активом розуміється, ресурс контрольований суб`єктом господарювання в результаті минулих подій, від якого очікують надходження майбутніх економічних вигід до суб`єкта господарювання який отримують при здійсненні операцій (подій), (пункт 4.4, пункт 4.13 Концептуальної основи фінансової звітності та пункт 8 МСБО 38 «Нематеріальні активи»).
Дохід включає надходження економічних вигід, які підлягають отриманню суб`єктом господарювання на його власний рахунок, оцінюється за справедливою вартістю компенсації, яка підлягає отриманню та визнається, коли виникає зростання майбутніх економічних вигід, пов`язаних зі збільшенням активу або зі зменшенням зобов`язання, (пункт 8, пункт 9 М(С)БО 18 «Дохід», п. 4.47, Концептуальної основи фінансової звітності).
У балансі, стаття яка відповідає визначенню актив, має бути визнана якщо:
- є ймовірність надходження до суб`єкта господарювання майбутньої економічної вигоди;
- актив має вартість, яку можливо достовірно визначити, (пункт 4.38 Концептуальної основи фінансової звітності).
Концепція ймовірності використовується в критеріях визнання і належить до ступеня невизначеності щодо надходження до суб`єкта господарювання або вибуття з нього майбутніх економічних вигід, пов`язаних зі статтею.
Оцінка ступеня невизначеності стосовно отримання майбутніх економічних вигід робиться на основі свідчення, яке є наявним на момент складання фінансових звітів.
При цьому, апелянт зазначає, що існування позитивних рішень судів, щодо стягнення на користь позивача дебіторської заборгованості, пені та штрафів свідчить про існування певної визначеності щодо розміру такого активу та його отримання.
Поряд з цим, як вірно встановлено судом першої інстанції та не спростовано апелянтом, за заявами НАК "Нафтогаз України" відкрито понад 2500 виконавчих проваджень, проте фактичне виконання рішень судів та стягнення штрафів, пені, неустойки за такими рішеннями не залежить від позивача та не може бути гарантованим, в тому числі в силу фінансового стану боржників. 
Крім того, присуджені за судовими рішеннями на користь позивача штрафи, пеня, неустойка за окремими видами зобов`язань підлягають списанню в силу вимог статті 7 Закону України від 03.11.2016 №1730-VIII "Про заходи, спрямовані на врегулювання заборгованості теплопостачальних та теплогенеруючих організацій та підприємств централізованого водопостачання і водовідведення за спожиті енергоносії".
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується, з висновками суду першої інстанції, що штрафи і пені не є активами і доходами тому, що вони не відповідають критеріям визнання активу і доходу як відповідно до вимог Концептуальної основи фінансової звітності так відповідно о вимог чинного законодавства.
Також, п. 5 зобов`язальної частини спірної вимоги позивача зобов`язано здійснити коригування на рахунках бухгалтерського обліку та фінансовій звітності у частині збільшення доходів за 2016-2018 роки за рахунок відображення заборгованості стосовно 12 споживачів за спожитий ними у 2016-2018 роках природний газ (неналежний стан розрахунків) на суму 2 364 964 712,43 грн, зокрема: AT «Криворізька ТЕЦ» - на суму             1 216 120 288,24 грн; АТ «Дніпровська ТЕЦ» - 207 358 355,74 грн; Концерну «Міські теплові мережі» - 146 314 390,81 грн; КП «Теплоенергетик» - 36 160 798,94 грн; КПТМ «Тернопільміськтеплокомуненерго» - 81 660 165,73 грн; ПрАТ«Миколаївська ТЕЦ» -           196 962 962,19 грн; КП «Креміннатеплокомуненерго» - 5 515 647,11 грн; КСТП «Рубіжнетеплокомуненерго» - 55 069 031,30 грн; АТ «Одеська ТЕЦ» - 279 588 240,84 грн; Харківського обласного КП «Дирекція розвитку інфраструктури території» - 103 372 780,67 грн; ТОВ «Акімжилсервіс» - 3 196 874,57 грн; ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» - 33 645 176,29 грн. 
Вказану вимогу Держаудитслужбою обґрунтовано існуванням заборгованості за спожитий у 2016-2018 роках природний газ (неналежний стан розрахунків) та незастосування з боку НАК "Нафтогаз України" заходів з припинення або обмеження постачання природного газу, а також порушення НАК "Нафтогаз України" пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 05.10.2016 № 742-р "Деякі питання опалювального сезону 2016/17 року" та пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 04.10.2017 № 720-р "Деякі питання опалювального сезону 2017/18 року", пункту 3 розділу II Правил постачання природного газу, затверджених постановою Національної комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30.09.2015 № 2496 та частини першої статті 193 Господарського кодексу України.
Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги Держаудитслужбою вказується, що врахування періоду заборгованості за попередні опалювальні сезони у повній мірі в компетенції служби в рамках даної ревізії, поряд із цим, апелянтом жодним чином не спростовується та обставина, що позивачем заперечується сам факт здійснення поставки природного газу вказаним суб`єктам господарювання.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та не заперечується апелянтом, заборгованість за природний газ, обліковується лише у перелічених вище підприємствах. 
При цьому, у бухгалтерському обліку Нафтогазу така заборгованість не обліковується як і не обліковуються операції з постачання газу цим споживачам у відповідні періоди. 
Як встановлено судом першої інстанції, та не спростовується апелянтом, жодних документів та фактичних даних, які свідчили б про постачання НАК «Нафтогаз України» природного газу підприємствам теплоенергетики на суму 2 364 964 712,43 грн, ревізією не встановлено.
Наявність заборгованості споживачів за спожитий природний газ (неналежний стан розрахунків) дійсно є підставою для відмови у постачанні їм природного газу в силу умов виконання спеціальних обов`язків, покладених державою на деяких суб`єктів ринку природного газу.
Пунктом 17 Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 01.10.2015 №758 та пунктом 12 Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.03.2017 №187 визначено, що наявність заборгованості споживачів за спожитий природний газ (неналежний стан розрахунків) є підставою для відмови у постачанні їм природного газу.
Пунктами 2, 3 та 5 частини 2 статті 13 Закону України "Про ринок природного газу", встановлені вимоги для виробника теплової енергії, які вказують, що на споживача покладається обов`язок припиняти (обмежувати) споживання природного газу відповідно до вимог законодавства та умов договорів.
Аналогічні положення містить розділ II Правил постачання природного газу, затверджених постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30.09.2015 № 2496, яким встановлено, що споживач самостійно контролює власне газоспоживання та для недопущення перевищення підтвердженого обсягу природного газу в розрахунковому періоді має самостійно і завчасно обмежити (припинити) власне газоспоживання. В іншому разі до споживача можуть бути застосовані відповідні заходи з боку постачальника, передбачені цим розділом та розділом VI цих Правил, у тому числі примусове обмеження (припинення) газопостачання.
Правопорушення, допущене виробниками теплової енергії, у вигляді відбору природного газу без проведення належних розрахунків за нього та без підтвердження його постачання з боку постачальника є правопорушенням на ринку природного газу, яке сталось саме внаслідок порушення обов`язку самостійно припинити споживання природного газу.
Належно непідтверджений відбір природного газу в розумінні Кодексу газотранспортної системи, затвердженого постановою НКРЕ від 30.09.2015 №2493, є несанкціонованим відбором.
Так, згідно з абзацом 45 пункту 5 глави 1 розділу І Кодексу газотранспортної системи, в редакції чинній у періоді, за який аналізувались дані бухгалтерського обліку підприємств теплоенергетики шляхом проведення зустрічних звірок з січня 2016 по квітень 2018 року: несанкціонований відбір природного газу - відбір природного газу: за відсутності по суб`єкту ринку природного газу підтвердженої номінації (підтвердженого обсягу природного газу) на відповідний розрахунковий період; без укладення відповідного договору з постачальником; шляхом самовільного під`єднання та/або з навмисно пошкодженими приладами обліку природного газу або поза охопленням приладами обліку; шляхом самовільного відновлення споживання природного газу.
Згідно з постановою Верховного Суду від 18 травня 2020 року у справі №826/16697/17 відповідальність за несанкціонований відбір покладається не на позивача, а на Операторів газорозподільних систем. Зокрема, у постанові Верховного Суду вказано, що при наданні правової оцінки обставинам постачання спірного у цій справі активу слід враховувати особливості правового регулювання ринку природного газу в Україні, які зокрема визначаються Законом України "Про ринок природного газу" від 09.04.2015 №329-VIII (далі - Закон №329-VIII).
Відповідно до пункту 10 глави 3 розділу XII Кодексу газотранспортної системи алокація фактичних обсягів споживача можлива тільки на постачальника, зазначеного у відповідній підтвердженій номінації/реномінації, крім випадків, передбачених нижче.
У разі несанкціонованого відбору газу споживачем весь відповідний обсяг вноситься в алокацію на відповідного оператора газорозподільної системи.
Касаційний суд зазначив, що внаслідок встановлення чинним законодавством особливого правового регулювання у сфері газопостачання до суб`єктів ринку природного газу висуваються підвищені вимоги щодо виконання своїх договірних зобов`язань з покладенням на них певних обов`язків. Зокрема, право відбору природного газу на точці виходу із ГТС виникає у споживача у разі підтвердження оператором ГТС поданих йому постачальником номінацій. За їх відсутності відбір газу вважається несанкціонованим. При цьому і відносини по реалізації покладеного на позивача спеціального обов`язку також є унормованими.
Обов`язку постачальника газу видати номінації в межах виконання спеціальних обов`язків кореспондує обов`язок споживача щодо дотримання вимог, визначених у пункті 17 Положення №758. При цьому номінація на певного споживача визначає певний обсяг газу, що може бути відібраний споживачем у відповідному періоді з ГТС. Відбір природного газу за відсутності номінації кваліфікується як несанкціонований. Основним первинним документом, що підтверджує факт переходу права власності на природний газ, є акти приймання-передачі, що підписуються постачальником та споживачем.
Відповідно до пункту 8 розділу II Правил постачання природного газу постачальники із спеціальними обов`язками, на яких в установленому порядку покладений обов`язок постачати природний газ певній категорії споживачів, у тому числі в певних обсягах, не мають права відмовити таким споживачам, об`єкти яких знаходяться на закріпленій території цих постачальників, в укладанні договору постачання природного газу (з урахуванням певних обсягів та цін, якщо вони будуть встановлені для постачальника) за умови дотримання цими споживачами вимог цих Правил та чинного законодавства України.
Умови та порядок постачання природного газу виробникам теплової енергії Кабінет Міністрів України виклав в Положеннях про покладення спеціальних обов`язків, названих вище.
З аналізу наведених норм вбачається, що постачання позивачем природного газу (надання номінацій) виробнику теплової енергії здійснювалося виключно у разі виконання останнім, як мінімум, двох умов: укладення з НАК "Нафтогаз України" договору постачання природного газу відповідно до законодавства, а також забезпечення хоча б однієї з передбачених Положенням про ПСО обов`язкових умов в частині розрахунків за природний газ.
У всіх інших випадках позивач не мав жодних правових підстав для постачання природного газу (надання номінацій) виробнику теплової енергії та, відповідно, для документального оформлення (підписання актів передачі-приймання) будь-яких обсягів природного газу з ресурсів Компанії такому споживачу у відповідному розрахунковому періоді.
Відповідно до пункту 19 розділу II Правил постачання природного газу постачальник зобов`язаний забезпечувати постачання природного газу на умовах та в обсягах, визначених договором на постачання природного газу, за умови дотримання споживачем дисципліни відбору природного газу та розрахунків за нього.
Відповідно до пункту 1 розділу II Правил постачання природного газу в редакції, що діяла у 2016-2017 роках, однією з підстав для постачання природного газу споживачу є наявність підтвердженого обсягу природного газу на відповідний розрахунковий період для потреб споживача.
Відповідно до Кодексу газотранспортної системи України: "номінація - заявка замовника послуг транспортування, надана оператору газотранспортної системи стосовно обсягів природного газу, які будуть подані замовником послуг транспортування протягом доби до газотранспортної системи в точках входу та відібрані з газотранспортної системи в точках виходу, у тому числі у розрізі контрагентів (споживачів) замовника та їх точок комерційного обліку (за необхідності).
З огляду на порушення умов постачання природного газу виробниками теплової енергії, які зазначаються у вимозі та акті ревізії, а саме: АТ "Криворізька ТЕЦ", КПТМ "Тернопільміськтеплокомуненерго", КП "Креміннатеплокомуненерго", КСТП "Рубіжнетеплокомуненерго", AT "Одеська ТЕЦ", ХОКП "Дирекція розвитку інфраструктури території", ПрАТ "Бердянське ПТМ" позивач не мав правових підстав для постачання природного газу цим підприємствам.
Щодо споживання природного газу підприємствами теплоенергетики AT "Дніпровська ТЕЦ" (у період з 01.01.2016 по 31.03.2017); Концерн "Міські теплові мережі" (у квітні-травні 2017); КП "Теплоенергетик" (у 2016 році); ПрАТ "Миколаївська ТЕЦ" (у період з 01.01.2016 по 31.03.2017), то, як вірно встановлено судом першої інстанції та не заперечується апелянтом, у позивача були відсутні договори на постачання природного газу з цими підприємствами теплоенергетики на вказані періоди, що також свідчить про відсутність підстав для постачання природного газу цим підприємствам.
Що стосується TOB "Акімжилсервіс", то враховуючи те, що зазначене підприємство, як правонаступник за борговими зобов`язаннями Якимівського ОП "ВОЖКГ та ПО" відповідно до статті 22 Закону України "Про теплопостачання", не уклало договори переведення боргу, не дотрималося вимог чинного законодавства, підстав для укладання договорів постачання природного газу з цим підприємством та постачання йому природного газу у позивача не було (п.8 розділу II Правил постачання природного газу).
З огляду на викладені обставини, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відсутність номінації з боку HAК "Нафтогаз України" свідчить про те, що вона не подавала в газотранспортну систему обсяг газу, відібраний споживачем. Тобто відібраний споживачем газ не є власністю HAК "Нафтогаз України", і відповідно, не може бути оформлений і переданий у власність споживачу актом приймання-передачі з боку HAК "Нафтогаз України".
Відповідно до абз.2 пункту 3 Розділу 5 Кодексу газорозподільних систем споживач зобов`язаний самостійно контролювати власне газоспоживання та для недопущення перевищення добового/місячного підтвердженого обсягу природного газу має самостійно і завчасно обмежити (припинити) власне газоспоживання. В іншому разі до споживача можуть бути застосовані відповідні санкції та заходи з боку Оператора ГТС/ГРМ (його постачальника), передбачені умовами договору, у тому числі примусове обмеження (припинення) подачі газу в установленому законодавством порядку. Пунктом 9.1 Типового договору на розподіл природного газу, затвердженого постановою НКРЕКП від 30.09.2015 №2498, визначено випадки, в яких оператор ГРМ має право самостійно припинити/обмежити розподіл природного газу споживачу, в тому числі й у разі відсутності або недостатності підтвердженого обсягу природного газу та у разі несанкціонованого відбору природного газу з газотранспортної системи.
Відтак, споживачі, які не мали договору або підтверджених обсягів газу на відповідний період (номінацій) і продовжували використовувати газ, здійснювали несанкціонований відбір природного газу з газотранспортної системи, чим грубо порушили цілу низку норм та вимог чинного законодавства, зокрема Закон України "Про ринок природного газу" (пункт 1 статті 12; підпункти 1, 2, 3 та 5 пункту 2 статті 13), Правила постачання природного газу (пункт 20 розділу II).
З огляду на відсутність обов`язку позивача та правомірне нездійснення ним поставки природного газу вказаним підприємствам теплоенергетики, висновок Держаудитслужби про недоотримання HAК "Нафтогаз України" доходу у розмірі 2 364 964 712,43 грн. внаслідок порушення законодавства є безпідставним та необґрунтованим, так само як і вимоги про усунення порушень у цій частині.
Щодо доводів апелянта з приводу правомірності дій Держаудитслужби з приводу ревізії фінансової діяльності у період з 2016 р. по 2018 р., тобто у період не охоплений перевіркою, колегія суддів зазначає, що з урахуванням не підтвердження факту постачання позивачем природного газу зазначеним суб`єктам господарювання питання правомірності дій ревізійного органу не впливає на обґрунтованість оскаржуваної вимоги. 
При цьому, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що оскільки Держаудитслужбою ревізія фінансово-господарської діяльності НАК "Нафтогаз України" проводилась за період з 1 жовтня 2018 року по 31 грудня 2019 року опалювальні періоди, про які йде мова у розпорядженнях №742-р та №720-р, зокрема у період з 2016 р. по 2018 р., не охоплюють період, що перевірявся відповідачем у межах ревізії.
З огляду на викладені обставини, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що і в цій частині спірна вимога  Держаудитслужби є протиправною, а позовні вимоги обґрунтованими.
У пункті 5 спірної вимоги зазначено, що в порушення вимог постанови Кабінету Міністрів України від 03.10.2012 № 899 "Про порядок здійснення витрат суб`єктами господарювання державного сектору економіки у разі незатвердження (непогодження) річних фінансових планів у встановленому порядку" HAК "Нафтогаз України" здійснено без затвердженого в установленому порядку фінансового плану на 2018 рік капітальні інвестиції з дослідно-промислової розробки родовищ, з подальшим видобуванням нафти, газу (промислової розробки родовищ) на суму 4 868 722,08 грн.
З огляду на встановлене порушення відповідачем вимагається дотримуватись вимог постанови КМУ від 03.10.2012 № 899 щодо заборони здійснення певних витрат, зокрема, на капітальні інвестиції (пункт 6 зобов`язальної частини Вимоги)
Суд першої інстанції визнаючи вказану вимогу відповідача необґрунтованою, виходив з того, що проведення робіт з консервації свердловин на Будищансько-Чутівській ділянці протягом 2018 року пов`язане з обов`язком виконання заходів безпеки, які HAК "Нафтогаз України" мала виконувати після анулювання дозволів на проведення робіт з освоєння зазначених ділянок. Невиконання зазначених робіт з консервації свердловин призвело б до порушення законодавства. Проте, відповідачем під час проведення ревізії не було прийнято вказані обставини до уваги та зроблено помилкові висновки.
Апелянт, не погоджуючись з зазначеними висновками суду першої інстанції вказує, що суд першої інстанції залишив без уваги, що відповідно до приписів наведеного нормативно-правового акту у разі незатвердження (непогодження) річних фінансових планів у встановленому порядку забороняється здійснювати витрати на капітальні інвестиції (за винятком випадків, рішення щодо яких прийнято Кабінетом Міністрів України). Проте, капітальні інвестиції відображено у звіті про виконання фінансового плану АТ «НАК «Нафтогаз України» за 2018 рік у той час, як Кабінет Міністрів України фінансовий план AT «НАК «Нафтогаз України» на 2018 рік не затверджував.
Надаючи правову оцінку встановленому відповідачем порушенню та правомірності п. 6 оскаржуваної вимоги, колегія суддів виходить з наступного.
З матеріалів справи вбачається, що у ході проведення ревізії відповідачем було встановлено, що згідно акта прийому-передачі від 28.12.2018 між AT «Укргазвидобування» (Виконавець) та ПАТ «НАК «Нафтогаз України» (Замовник) за Договором № УГВ 4088/06-16 від 29.12.2016 та згідно з Додатковою угодою № 3 від 15.05.2018 Виконавець виконав, а Замовник прийняв наступні роботи загальною вартістю з ПДВ 5 842 466,50 грн:
роботи з консервації на свердловині № 100 Руновщинської площі вартістю (без ПДВ) - 1 096 175,77 грн;
роботи з консервації на свердловині № 101 Східно-Руновщинської площі вартістю (без ПДВ) - 1 235 491,32 грн;
роботи з консервації на свердловині № 110 родовища Академіка Шпака площі вартістю (без ПДВ) - 2 537 054,99 гривні.
Разом з цим, як було встановлено судом першої інстанції, підтверджується матеріалами справи та не спростовується апелянтом, вказані витрати обумовлені наслідками виконання наказу від 01.12.2017 №527 Державної служби геології та надр України про анулювання спеціальних дозволів HAК "Нафтогаз України": від 21.10.2011 № 4062, Оболонська площа; від 31.10.2011 №  4063, Будищансько-Чутівська площа; від 29.12.2012 № 4294, Писарівська площа.
Також судом встановлено, що на момент анулювання вказаних спецдозволів на балансі HAК "Нафтогаз України" знаходились три продуктивні свердловини №№ 100, 101 та 110, які пробурені в 2012-2013 роках у межах Руновщинської площі на Будищансько-Чутівській ділянці.
Відповідно до приписів ст. 54 Кодексу України про надра у разі повної або часткової ліквідації чи консервації гірничодобувного об`єкта гірничі виробки і свердловини повинні бути приведені у стан, який гарантує безпеку людей, майна і навколишнього природного середовища, а в разі консервації - гарантує також і збереження родовищ, гірничих виробок та свердловин на весь період консервації. У разі ліквідації гірничодобувних об`єктів повинно бути вирішено також питання про можливе використання гірничих виробок і свердловин для інших цілей суспільного виробництва.
У свою чергу, правилами розробки нафтових і газових родовищ, затверджених наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 15.03.2017 №118, встановлено вимоги щодо утримання фонду свердловин та відповідальності підприємства, на балансі якого знаходяться свердловини, за їх технічний стан та визначено умови та порядок консервації свердловин.
Приписами вказаного нормативно-правового акту визначено, що консервація свердловини - тимчасове припинення влаштування свердловини чи її експлуатації із вживанням відповідних заходів щодо охорони навколишнього природного середовища, а також збереження її продуктивних характеристик за період зупинки.
Пунктом 30 вказаних Правил врегульовано, що ремонт свердловин поділяють на капітальний і поточний. До капітального ремонту належать роботи, пов`язані з консервацією, розконсервацією і ліквідацією свердловин.
При цьому, п. 32 Правил передбачає, що ремонт свердловин потрібно проводити із суворим дотриманням чинних правил безпеки в нафтогазовидобувній промисловості, вимог охорони навколишнього природного середовища, а також діючих нормативно-технічних документів з експлуатації обладнання і проведення технологічних процесів. А згідно з вимогами п. 37 Правил користувач надрами є відповідальним за весь фонд свердловин родовища, у тому числі за ліквідовані та законсервовані свердловини.
Відповідно до п. 45 та п. 46 Правил під час буріння та експлуатації нафтових і газових свердловин консервації можуть підлягати свердловини на родовищах, щодо яких припинені дії дозвільних документів (спеціальних дозволів на користування надрами тощо). Роботи з консервації, утримання законсервованих свердловин і їх збереження на весь період консервації здійснює установа, на балансі якої знаходяться законсервовані свердловини.
Отже, у відповідності до зазначених вимог законодавства, позивач призупинив роботи з освоєння зазначених ділянок та розпочав розробку програми з консервації вже пробурених свердловин.
За наведених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що проведення робіт з консервації свердловин на Будищансько-Чутівській ділянці протягом 2018 року пов`язане з обов`язком виконання заходів безпеки, які HAК "Нафтогаз України" мала виконувати після анулювання дозволів на проведення робіт з освоєння зазначених ділянок. Вказаний висновок суду першої інстанції також не спростовується апелянтом.
Що стосується доводів апелянта про те, що приписами постанови КМУ від 03.10.2012 № 899 заборонено здійснення витрат на капітальні інвестиції у разі незатвердження (непогодження) річних фінансових планів у встановленому порядку, у той час як Кабінет Міністрів України фінансовий план AT «НАК «Нафтогаз України» на 2018 рік не затверджував, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до приписів ЗУ «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.1991 № 1560-XIIІ інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об`єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) та/або досягається соціальний та екологічний ефект.
Інвестиції, що спрямовуються на створення (придбання), реконструкцію, технічне переоснащення основних засобів, очікуваний строк корисної експлуатації яких перевищує один рік, здійснюються у формі капітальних вкладень.
Отже, з аналізу наведених норм законодавства вбачається, що капітальні інвестиції - це витрати на капітальне будівництво, придбання (виготовлення власними силами) основних засобів, придбання чи виготовлення інших необоротних матеріальних активів, придбання чи виготовлення нематеріальних активів, а також формування основного стада, які здійснюються в даному періоді з метою отримати економічні вигоди в майбутньому.
Водночас від капітальних інвестицій слід відрізняти витрати на капітальний ремонт, оскільки за рахунок капітальних інвестицій проводиться відновлення та розширення основних засобів, то за рахунок капітального ремонту основні засоби лише підтримуються в працездатному стані.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що позивачем не було допущено зазначених у вимозі порушень в частині здійснення витрат на капітальні інвестиції при незатвердженому фінансовому плані.
Ревізією також встановлено, що на порушення вимог розпорядження КМУ від 24.04.2019 № 461-р «Питання річних загальних зборів ПАТ «НАК «Нафтогаз України» Компанія перерахувала у 2019 році дивідендів до Державного бюджету України з чистого прибутку за 2018 рік з простроченням платежу на 22 дні на суму 8 167 954 800 грн (перераховано - 22.07.2019, тоді як законодавством визначено - до 01 липня року, що настає за звітним), чим порушено вимоги ч.5 ст. 11 ЗУ «Про управління об`єктами державної власності» у частині спрямування частини чистого прибутку на виплату дивідендів згідно з порядком, затвердженим Кабінетом Міністрів України.
Несвоєчасність сплати у 2019 році Компанією дивідендів до державного бюджету призвела до додаткових витрат Компанії, пов`язаних з нарахуванням пені, на суму                  163 582 875,50 грн. (пункт 6 Вимоги).
З огляду на встановлене порушення, відповідачем було зобов`язано ПАТ «НАК «Нафтогаз України» дотримуватись законодавства щодо повноти нарахування і перерахування дивідендів до Державного бюджету України з дотриманням строків, визначених законодавством (пункт 7 зобов`язальної частини Вимоги).
Водночас, у ході розгляду справи судом першої інстанції було встановлено, що станом на 01.07.2019 позивачу не було відомо про прийняття Розпорядження № 461-р, у зв`язку з чим останній був позбавлений можливості вчасно перерахувати дивіденди до державного бюджету. З огляду на зазначене, суд першої інстанції дійшов висновку, що вказана вимога контролюючого органу є необґрунтованою та недоведеною.
Апелянт не погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції та вважає, що суд неналежно дослідив обставини справи, що стоються зазначеного порушення. Зокрема, зауважує, що розпорядження КМУ набирає чинності з моменту його прийняття, а несвоєчасне перерахування Компанією дивідендів до державного бюджету підтверджено судовим рішенням у справі № 640/24774/19, яке набрало законної сили 23.09.2021. Також, апелянт наголошує, що у випадку неприйняття позивачем рішення про відрахування частини чистого прибутку на виплату дивідендів державі останній все одно має сплатити частину чистого прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів, а, у випадку порушення строків сплати дивідендів або частини чистого прибутку нараховується пеня.
Вирішуючи питання щодо правомірності відповідних доводів контролюючого органу та висновків суду першої інстанції, викладених в оскаржуваному рішенні, колегія суддів виходить з наступного.
Як вбачається з матеріалів справи, у ході проведення ревізії контролюючим органом було встановлено, що Наказом Мінекономрозвитку від 25.10.2019 року № 258 АТ "НАК "Нафтогаз України" нараховано пеню за несвоєчасно сплачені дивіденди до державного бюджету, згідно з доданим до наказу розрахунком, а саме: за період з 02.07.2019 року по 22.07.2019 року нараховано пеню у розмірі 163   582   875,50 грн. Як зазначається у розрахунку пені НАК "Нафтогаз" було сплачено частину дивідендів 22.07.2019 у сумі 8   167   954   800,00 гривень з порушенням строку, встановленого законодавством (платіжні доручення від 22.07.2019 року № 7006740 та № 7006741).
Разом з цим, колегією суддів встановлено, що дійсно, не погоджуючись з зазначеним наказом, позивач у грудні 2019 року звернувся до Окружного адміністративного суду з позовом про визнання його протиправним та скасування.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.06.2020 у справі                № 640/24774/19, яке було залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року у задоволенні позову відмовлено повністю.
Водночас, колегія суддів зауважує, що акт ревізії було складено Держаудитслужбою 02 вересня 2020 року. Отже, станом на час проведення ревізії, вказане судове рішення не набрало законної сили. Крім того, колегія суддів враховує, що ухвалою Верховного Суду від 11 грудня 2020 року відкрито касаційне провадження у вказаній справі, а тому посилання апелянта на рішення суду у даній справі як беззаперечний доказ допущення позивачем порушення вимог законодавства, що призвело до додаткових витрат Компанії, пов`язаних з нарахуванням пені, на суму 163 582 875,50 грн. не є достатнім та достовірним.
При цьому, як вже зазначалось, підставою для прийняття відповідачем вказаної вимоги слугувало встановлення факту несвоєчасної сплати у 2019 році Компанією дивідендів до державного бюджету, що призвела до додаткових витрат Компанії, пов`язаних з нарахуванням пені на суму 163 582 875,50 грн.
Проте, колегія суддів зауважує, що встановленню суб`єкту господарювання  вимог зобов`язального характеру необхідно дослідити питання наявності у вказаного суб`єкта прямого умислу та вини у вчиненні відповідного порушення.
Отже, вирішуючи відповідне питання, колегія суддів зазначає про таке.
Зі змісту п. 15 Статуту Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 14.12.2016 року №1044 (у редакції чинній станом на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що засновником та єдиним акціонером компанії є держава, а функції з управління корпоративними правами держави у статутному капіталі Компанії здійснює Кабінет Міністрів України.
Відповідно до ч. 5 ст. 11 Закону «Про управління об`єктами державної власності» господарська організація, у статутному капіталі якої є корпоративні права держави, за підсумками календарного року зобов`язана спрямувати частину чистого прибутку на виплату дивідендів згідно з порядком, затвердженим Кабінетом Міністрів України.
Господарські товариства, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави, до 1 травня року, що настає за звітним, приймають рішення про відрахування не менше 30 відсотків чистого прибутку на виплату дивідендів.
Господарські товариства, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави, сплачують до Державного бюджету України дивіденди у строк не пізніше 1 липня року, що настає за звітним, нараховані пропорційно розміру державної частки (акцій) у їх статутних капіталах.
Відповідно до частини 2 статті 30 Закону України "Про акціонерні товариства" виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів акціонерного товариства у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів.
Як вже зазначалось, функцію загальних зборів Компанії виконує КМУ.
На виконання вимог зазначених норм законодавства КМУ 24 квітня 2019 року оформлено розпорядження № 461-р «Питання річних загальних зборів акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» про затвердження розподілу чистого прибутку Компанії за 2018 рік та розміру річних дивідендів, що спрямовуються до державного бюджету в розмірі 90 відсотків чистого прибутку в сумі 12 251 932,2 тис. грн.
Проте, з огляду на недотримання КМУ вимог чинного законодавства щодо доведення вказаного Розпорядження до відома позивача, останній дізнався про вказаний документ лише 05.07.2019 з листа Секретаріату Кабінету Міністрів України від 04.07.2019 №13465/0/2-19 та в подальшому, а саме 22.07.2020 виконав його вимоги та перерахував дивіденди до державного бюджету в сумі 8167954800,00 грн., що не заперечується апелянтом.
Отже, з огляду на зазначене, колегія суддів не вбачає в зазначених діях позивача умислу щодо порушення вимог чинного законодавства, а також не встановлено вини останнього у порушенні термінів перерахування дивідендів до Державного бюджету України з чистого прибутку за 2018 рік на суму 8 167 954 800 грн.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про відсутність правових підстав для застосування до позивача вимоги дотримуватись законодавства щодо повноти нарахування і перерахування дивідендів до Державного бюджету з дотриманням строків, визначених законодавством та погоджується з висновком суду першої інстанції, що вимога в цій частині також є необґрунтованою та недоведеною.
У п. 8 зобов`язальної частини оскаржуваної вимоги відповідач вказав про необхідність забезпечення недопущення надалі порушення норм ЗУ «Про публічні закупівлі».
Підставою для прийняття вказаної вимоги слугувало встановлення Держаудитслужбою у ході проведення ревізії порушення АТ «НАК «Нафтогаз Україна» вимог частини першої статті 5 Закону України «Про публічні закупівлі» при визначенні переможців тендерних процедур, за результатами яких укладені договори на загальну суму 2 193 148, 25 грн., у частині допущених випадків, які суперечать принципам здійснення публічних закупівель, а саме: добросовісна конкуренція та недискримінація серед учасників тендерних процедур».
Крім того, ревізією було встановлено, що на порушення вимог пункту 1 частини першої статті 30 Закону України «Про публічні закупівлі» тендерним комітетом АТ «НАК «Нафтогаз України» за процедурою закупівлі з Ідентифікатором UA- 2019-06-21-002383-а не відхилено тендерної пропозиції ТОВ «Ернст енд Янг Аудиторські послуги» як такої, що не відповідає встановленому відповідно до статті 16 Закону України «Про публічні закупівлі» кваліфікаційному критерію (немає копій трудових книжок окремих працівників). За зазначеною процедурою визнано переможцем ТОВ «Делойт енд Туш ЮСК», з яким укладено договір від 20.08.2019 №14/832/19 на суму 61849 000 грн, предметом якого було надання аудиторських послуг. Процедура закупівлі підлягала відміні через допуск до участі в оцінці лише однієї тендерної пропозиції»
Суд першої інстанції за результатом розгляду даного спору встановив, що висновок Держаудитслужби про порушення позивачем вимог частини першої статті 5 Закону України "Про публічні закупівлі" при визначенні переможців тендерних процедур є безпідставним і таким, що зроблений всупереч обставинам, встановленим під час ревізії, оскільки під час проведення відповідних аукціонів та закупівель HAК "Нафтогаз України" дотримано принципи здійснення публічних закупівель, а саме: добросовісної конкуренції та недискримінації серед учасників тендерних процедур. Крім того, судом першої інстанції зазначено, що відповідачем не доведено допущення порушення HAК "Нафтогаз України" положень ЗУ "Про публічні закупівлі" та наявність у останнього підстав для відміни процедури закупівлі, а також не надано доказів можливого оскарження іншими учасниками цієї процедури закупівлі дій та рішень замовника процедури, тобто позивача.
Відповідач не погоджуючись з такими висновками суду першої інстанції наполягає на тому, що судом першої інстанції не було прийнято до уваги, що відповідно до даних системи ProZorro перевіркою виявлені факти проведення процедури укладання договорів із заздалегідь визначеним контрагентом, а саме: один з учасників тендеру подає невідповідно низьку цінову пропозицію, що дозволяє йому перемогти конкурентів, і виграти тендер, але потім по різних причинах його дискваліфікують, і перемагає інший учасник з більш високою ціною.
Також, апелянт стверджує, що Окружний адміністративний суд м. Києва без належної оцінки обставин справи, дійшов хибного висновку щодо відсутності порушення позивачем норм Закону України «Про публічні закупівлі». Зокрема, судом першої інстанції було безпідставно не прийнято до уваги, що внаслідок недотримання вимог пункту 1 частини один статті 30 Закону № 922 тендерним комітетом не було відхилено тендерну пропозицію ТОВ «Ернст енд Янг Аудиторські послуги» як таку, що не відповідає встановленому, відповідно до статті 16 Закону № 922 кваліфікаційному критерію. Вказане мало наслідком недотримання тендерним комітетом вимог частини п`ятої статті 28 та не відмінено процедуру закупівлі з ідентифікатором UA-2019-06-21-0023 83-а.
Надаючи правову оцінку вказаним порушенням, колегія суддів виходить з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, під час ревізії була здійснена вибіркова перевірка дотримання законодавства при здійсненні закупівель та виконання договірних відносин стосовно договорів безпосередньо укладених НАК «Нафтогаз України».
Вказаною перевіркою було зокрема встановлено, що під час закупівлі продукції з логотипом HAК "Нафтогаз України" (ідентифікатор закупівлі UA-2019-11-12-003753-b), паперу для друку (ідентифікатор закупівлі UA-2019-02-12-002037-b), дрібного канцелярського приладдя (папки-реєстратори, скріпки, скоби в блоках, ручки, маркери, олівці, інше) (ідентифікатор закупівлі UA-2019-04-04-003219-а), брошурувальної машини (ідентифікатор закупівлі UA-2018-12-04-004742-c) та паперових канцелярських виробів (ідентифікатор закупівлі UA-2019-07-23001691-е) позивачем було обрано переможця з не найнижчою ціновою пропозицією.
Зокрема, з матеріалів справи вбачається, що в аукціоні, на закупівлю позивачем продукції з логотипом HAК "Нафтогаз України" (ідентифікатор закупівлі UA-2019-11-12-003753-b), приймали участь 5 учасників. За результатами аукціону, який відбувся 29.11.2019, найбільш економічно вигідною було визначено тендерну пропозицію ФОП ОСОБА_1 . Позивачем 19.12.2019 направлено листа до ФОП ОСОБА_1 із зазначенням кінцевої дати підписання договору разом з 2-ма екземплярами договору, підписаного HAК "Нафтогаз України". Однак станом на кінцеву дату для укладання договору - 26.12.2019, зазначеним вище учасником договір на закупівлю підписаний не був.
В аукціоні на закупівлю позивачем паперу для друку (ідентифікатор закупівлі UA-20 19-02-12-002037-b) приймали участь 4 учасника. За результатами аукціону найбільш економічно вигідною було визначено тендерну пропозицію TOB "Офіс-Кит".
В Гарантійному листі учасником було зазначено найменування товару та торгівельна марка, що пропонував цей учасник. Також відповідно до вимог тендерної документації в складі пропозиції було надано копії сертифікатів якості на запропонований товар. За результатами розгляду наданих сертифікатів якості встановлено, що деякі технічні характеристики паперу, що пропонувалися учасником, не відповідають технічним характеристикам, зазначеним в тендерній документації, та є гіршими по деяким критеріям. Отже, тендерна пропозиція TOB "Офіс-Кит" була відхилена. Таким чином, Замовником розглянута тендерна пропозиція наступного за найменшою ціною учасника та за результатами розгляду TOB "Український папір" визначено переможцем процедури закупівлі.
Учасниками закупівлі "Брошурувальні машини" (UA-2018-12-04-004742-с) були: TOB "БКС", TOB "Надійний компаньйон" TOB "Офістайм УА", серед яких TOB "БКС", TOB "Надійний компаньйон", скориставшись своїм правом, відмовились від подальшої участі у закупівлі листами від 17.12.2018 №171218-01, від 22.12.2018 №22122018/1 відповідно. Таким чином, позивач розглянув наступну найбільш економічну пропозицію в межах зазначеної закупівлі Учасника та встановлено її відповідність вимогам Документації.
В аукціоні, на закупівлю позивачем дрібного канцелярського приладдя (папки-реєстратори, скріпки, скоби в блоках, ручки, маркери, олівці, інше) (ідентифікатор закупівлі UA-2019-04-04-003219-а) приймали участь 3 учасника. За результатами аукціону найбільш економічно вигідною було визначено тендерну пропозицію TOB "Компанія Укрканцторг" та за результатами розгляду його пропозиції визначено переможцем торгів та укладено договір.
Водночас, апелянт зазначає, що в процесі тендерної процедури два учасники ТОВ «Компанія Укрканцторг» та ТОВ «Аркуш трейдінг» понизили первинні пропозиції. Переможцем визнана найменша пропозиція - пропозиція ТОВ «Компанія Укрканцторг» на суму 568 002 грн, яка була меншою, ніж у конкурента - ТОВ «Аркуш трейдінг» лише на 3,00 грн.
Подібна схема, за висновком Держаудитслужби, була використана при проведенні тендерної процедури UA- 2019-07-23-001691-е. Брали участь 2 учасники, які понизили суми первинних пропозицій до однакових сум з різницею у 2,86 грн. Переможець - заздалегідь визначений контрагент ТОВ «Компанія Укрканцторг» (договір від 21.08.2019 № 21 -08.19 на суму 104 220,0 грн). При цьому, ТОВ «Компанія Укрканцторг» новостворене підприємство, на дату підписання договору було зареєстровано у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань у термін менше одного року, що підвищує критерії ризику договірних відносин з даним контрагентом.
Також, на думку відповідача, тендерна пропозиція TOB "Ернст енд Янг Аудиторські послуги" повинна була бути відхилена позивачем, оскільки не відповідає кваліфікаційному критерію, передбаченому статтею 16 Закону України "Про публічні закупівлі", а саме не надано копій трудових книжок окремих працівників.
Колегія суддів щодо вказаних висновків Держаудитслужби зазначає, що відповідно до приписів ч. 4 ст. 7 ЗУ «Про публічні закупівлі» від 25.12.2015 № 922-VIII рахункова палата, Антимонопольний комітет України, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю, здійснюють контроль у сфері публічних закупівель у межах своїх повноважень, визначених Конституцією та законами України.
Органи, уповноважені здійснювати контроль у сфері закупівель, не мають права втручатися в проведення закупівель.
Разом з цим, положеннями ст. 8 вказаного Закону врегульовано, що моніторинг процедури закупівлі здійснюють центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю, та його міжрегіональні територіальні органи (далі - органи державного фінансового контролю).
Моніторинг процедури закупівлі здійснюється протягом проведення процедури закупівлі, укладення договору про закупівлю та його дії.
Моніторинг процедури закупівлі не проводиться на відповідність тендерної документації вимогам частини четвертої статті 22 цього Закону.
У свою чергу, приписами ч. 4 ст. 22 цього Закону регламентовано, що тендерна документація не повинна містити вимог, що обмежують конкуренцію та призводять до дискримінації учасників, а також вимог щодо документального підтвердження інформації про відповідність вимогам тендерної документації, якщо така інформація є публічною, що оприлюднена у формі відкритих даних згідно із Законом України "Про доступ до публічної інформації" та/або міститься у відкритих єдиних державних реєстрах, доступ до яких є вільним.
Також, колегія суддів зазначає, що рішення про початок моніторингу процедури закупівлі приймає керівник органу державного фінансового контролю або його заступник (або уповноважена керівником особа) за наявності однієї або декількох підстав, що визначені у ч. 2 ст. 8 вказаного Закону. Процедура такого моніторингу також врегульована приписами наведеної норми та Порядком проведення перевірок закупівель Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2013 р. № 631.
Водночас, колегією суддів встановлено, що відповідачем не було дотримано зазначених норм законодавства, оскільки по-перше, орган фінансового контролю не наділений повноваженнями перевірки створення конкурентного середовища та захисту конкуренції у сфері публічних закупівель, а по-друге, Держаудитслужбою не було дотримано процедури проведення відповідної перевірки. При цьому, колегія суддів зауважує, що державним органом із спеціальним статусом, метою діяльності якого є забезпечення державного захисту конкуренції у підприємницькій діяльності та у сфері публічних закупівель є Антимонопольний комітет України (ст. 1 ЗУ «Про антимонопольний комітет від   26.11.1993   №   3659-XII).
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що органом фінансового контролю було проведено моніторинг закупівель позивача не у межах своїх повноважень, визначених Конституцією та законами України, а тому відповідна вимога контролюючого органу щодо забезпечення недопущення надалі порушення норм Закону України « Про публічні закупівлі» є безпідставною.
Щодо інших зауважень органу фінансового контролю, викладених у пунктах 1-9 оскаржуваної вимоги, то колегія суддів не вбачає за необхідне надавати їм правову оцінку, з огляду на те, що вказані порушення не мають наслідків зобов`язального характеру відносно позивача, а тому відповідно не порушують законних прав та інтересів останнього, у зв`язку з чим не зумовлюють необхідності захисту судом.
Отже, з огляду на встановлені обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів приходить до висновку про протиправність прийнятого відповідачем оскаржуваного рішення.
Разом з цим, колегія суддів зазначає, що відповідно до ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Водночас, апелянтом не наведено жодних обґрунтованих доводів та не надано жодних належних та допустимих доказів які б свідчили про правомірність прийнятого ним рішення у межах спірних правовідносинах.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення відповідача не відповідає критеріям, визначеним ст. 2 КАС України, а представлені позивачем докази у своїй сукупності свідчать про його протиправність та необґрунтованість.
Отже, на підставі викладеного, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Разом з цим, колегією суддів встановлено, що судом першої інстанції було у повній мірі встановлено обставини справи, яким надано належну правову оцінку із дотриманням діючих норм матеріального та процесуального права.
У свою чергу, вказані в апеляційній скарзі доводи відповідача не свідчать про наявність передбачених ст. 317 КАС України підстав для скасування рішення суду першої інстанції, зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують та не дають підстав вважати, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242-245, 308, 311, 315-316, 321-322, 325, 328-329 КАС України, суд,-
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Державної аудиторської служби України залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 березня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Головуючий суддя                                                            А.Б. Парінов

Судді                                                                                О.О. Беспалов

                                                                                          Л.В. Бєлова