ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 липня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/16/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Ясенової Т.І.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі апеляційну скаргу ОСОБА_1     
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року (суддя Калашник Ю.В., повний текст рішення складений 11.03.2021) в адміністративній справі     
за позовом ОСОБА_1     
до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії, –

в с т а н о в и в :

ОСОБА_1 у грудні 2020 року звернувся до суду з позовом, в якому просив: визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Запорізькій області стосовно відмови щодо вимоги податкового обліку за раніше встановленими формами обліку: без застосування цифрового ідентифікатора та без використання серії та номеру паспорта (за прізвищем, іменем та по-батькові, роком народження та за місцем реєстрації); зобов`язати Державну податкову службу України видалити інформацію про позивача з Державного реєстру фізичних осіб-платників податків як такого, який обліковується за прізвищем, ім`ям, по-батькові та серією і номером діючого паспорта громадянина України; зобов`язати Державну податкову службу України зберегти за позивачем форму обліку платника податків за прізвищем, іменем та по-батькові, роком народження та за місцем реєстрації; зобов`язати Головне управління ДПС у Запорізькій області в подальшому здійснювати облік позивача як платника податків за раніше встановленими формами обліку: без застосування цифрового ідентифікатора та без використання серії та номеру паспорта (за прізвищем, іменем та по-батькові, роком народження та за місцем реєстрації); зобов`язати Головне управління ДПС у Запорізькій області не вносити про позивача інформацію до Державного реєстру фізичних осіб-платників податків; зобов`язати Головне управління ДПС у Запорізькій області анулювати у паспорті позивача відмітку про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорту; зобов`язати Головне управління ДПС у Запорізькій області проставити у паспорті позивача відмітку про наявність права здійснювати будь-які платежі без цифрового ідентифікатора та завірити підпис відповідальної особи гербовою печаткою.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року у задоволенні позовних вимог відмовлено повністю. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким задовольнити адміністративний позов в повному обсязі. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, його висновки не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ОСОБА_1 є віруючим громадянином України, який за релігійними переконаннями відмовився від обліку за ідентифікаційним номером платника податків. 
У паспорті Громадянина України ОСОБА_1 серії НОМЕР_1 міститься відмітка Мелітопольського управління Головного управління ДПС у Запорізькій області – «має право здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорту». Дата взяття на облік: 06.03.2020.
У квітні 2020 року ОСОБА_1 звернувся до Головного управління ДПС у Запорізькій області із заявою, в якій просив: 
- знищити облікову картку ОСОБА_1 з особистими даними та інформації про ОСОБА_1 , що була внесена до Державного реєстру платників податків як такого що обліковується за номером та серією паспорту;  
- анулювати відмітку у паспорті про право здійснювати платежі за серією та номером паспорту; 
- здійснювати в подальшому облік, як платника податків та інших обов`язкових платежів за прізвищем, іменем та по-батькові, за місцем проживання, роком народження;
- зробити у паспорті ОСОБА_1 запис «Має право здійснювати любі платежі без ідентифікаційного номера», із засвідченням запису підписом керівника та завірити відбитком гербової печатки.
Листом Головного управління ДПС у Запорізькій області №  7776/14/08-01-02-01-10 від 22.04.2020 ОСОБА_1 повідомили, що на сьогодні Податковим кодексом України передбачається два способи ведення обліку фізичних осіб - платників податків у Державному реєстрі: за реєстраційними номерами облікових карток платників податків або за прізвищем, ім`ям, по батькові та серією і номером паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта). Таким чином, керуючись статтею 19 Конституції України, статтями 63 та 70 ПК України, контролюючі органи не мають повноважень щодо ведення обліку платників податків у іншому порядку, за іншими формами, способами або видами. Кодекс не передбачає можливості вилучення інформації з Державного реєстру за заявою фізичної особи чи видачі документа про вилучення. Документи, пов`язані з проведенням операцій, передбачених пунктом 70.12. статті 70 Кодексу, які не мають реєстраційного номера або серії та номера паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті), вважаються оформленими з порушенням вимог законодавства України.
Не погоджуючись із такими діями Головного управління ДПС у Запорізькій області, ОСОБА_1 звернувся до суду із даним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам та висновкам суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначає, що частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з частиною 4 статті 35 Конституції України ніхто не може бути увільнений від своїх обов`язків перед державою або відмовитися від виконання законів за мотивами релігійних переконань.
Суд зазначає, що Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
До 01 січня 2011 року порядок реєстрації фізичних осіб - платників податків регулювався Законом України «Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов`язкових платежів» від 22.12.1994 № 320/94-ВР.
Статтею 1 та абзацом 3 статті 5 вказаного Закону було передбачено, що для осіб, які через свої релігійні або інші переконання відмовляються від прийняття ідентифікаційного номера та офіційно повідомляють про це відповідні державні органи, зберігаються раніше встановлені форми обліку платників податків та інших обов`язкових платежів. У паспортах зазначених осіб робиться відмітка про наявність у них права здійснювати будь-які платежі без ідентифікаційного номера.
У зв`язку з набранням чинності Податковим кодексом України, Закон України «Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов`язкових платежів» з 01.01.2011 втратив чинність.
Статтею 63 Податкового кодексу України встановлені загальні положення щодо обліку платників податків.
Пунктом 63.1. вказаної статті визначено, що облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 63.2. зазначеної статті взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків.
Згідно з пунктом 63.5. всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.
Пунктом 63.6. передбачено, що облік платників податків у контролюючих органах ведеться за податковими номерами.
Облік осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган, ведеться за прізвищем, ім`ям, по батькові і серією та номером діючого паспорта. У паспортах зазначених осіб контролюючими органами робиться відмітка про наявність у них права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта. Порядок внесення відмітки визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до пункту 63.7. контролюючий орган зазначає податковий номер або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті) у всіх свідоцтвах, довідках, в інших документах або повідомленнях, що видаються платнику податків або надсилаються йому.
Кожен платник податків зазначає податковий номер або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті) в усіх податкових деклараціях (розрахунках, звітах), платіжних документах щодо податків і зборів, у фінансових документах, а також в інших випадках, передбачених законодавством.
Відповідно до пункту 70.1 статті 70 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, формує та веде Державний реєстр фізичних осіб - платників податків (далі – Державний реєстр).
Облік фізичних осіб - платників податків, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган, ведеться в окремому реєстрі Державного реєстру за прізвищем, ім`ям, по батькові та серією і номером паспорта без використання реєстраційного номера облікової картки.
З метою визначення єдиної методики реєстрації фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків наказом Міністерства фінансів України від 29.09.2017 № 822 затверджено Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25 жовтня 2017 року за № 1306/31174).
Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Положення усі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру у порядку, визначеному цим Положенням.
Облік фізичних осіб - платників податків ведеться у Державному реєстрі за реєстраційними номерами облікової картки платника податків, а осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган, ведеться в окремому реєстрі Державного реєстру за прізвищем, ім`ям, по батькові (за наявності), серією та/або номером діючого паспорта громадянина України без використання реєстраційного номера облікової картки платника податків (до паспортів громадянина України з числа зазначених осіб вноситься відмітка, яка свідчить про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та/або номером паспорта).
Відповідно до пункту 1 розділу IV Положення державний реєстр формується на основі Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та інших обов`язкових платежів.
Складовою частиною Державного реєстру є окремий реєстр Державного реєстру, до якого вноситься інформація про фізичних осіб - громадян України, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку в паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та/або номером паспорта.
Розділом VIІI Положення визначено порядок обліку фізичних осіб в окремому реєстрі Державного реєстру. 
Відповідно до пункту 1 фізична особа, яка через свої релігійні переконання відмовляється від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, зобов`язана особисто подати до відповідного контролюючого органу Повідомлення за формою № 1П, яке є водночас заявою для обліку в окремому реєстрі Державного реєстру, та пред`явити паспорт або документ, на підставі якого оформлюється паспорт вперше. У разі зміни прізвища, імені чи по батькові особа, крім паспорта, пред`являє свідоцтво про шлюб (за наявності), свідоцтво про розірвання шлюбу (за наявності), свідоцтво про зміну імені (за наявності).
Згідно з пунктом 2 облік осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган, ведеться в окремому реєстрі Державного реєстру за прізвищем, ім`ям, по батькові (за наявності), серією та/або номером паспорта. До паспортів зазначених осіб вноситься відмітка, яка свідчить про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та/або номером паспорта.
Пунктом 7 визначено, що після отримання підтвердження щодо можливості внесення відмітки за зверненням фізичної особи, яка подала Повідомлення, відповідний контролюючий орган вносить до паспорта у формі книжечки відмітку про право здійснювати будь-які платежі за серією та/або номером паспорта.
Пунктом 8 передбачено, що після внесення до паспорта відмітки відповідний контролюючий орган формує та надсилає до ДПС повідомлення щодо дати внесення до паспорта такої відмітки (із зазначенням серії та/або номера паспорта) для взяття особи на облік в окремому реєстрі Державного реєстру. Датою взяття на облік в окремому реєстрі Державного реєстру вважається дата внесення відмітки до паспорта.
ДПС у разі надходження такого повідомлення вносить до окремого реєстру Державного реєстру запис із зазначенням дати внесення відмітки та дати внесення запису до цього реєстру.
Пунктом 10 встановлено, що у разі якщо фізична особа, до паспорта якої внесено відмітку про право здійснювати будь-які платежі за серією та/або номером паспорта, раніше була зареєстрована в Державному реєстрі за реєстраційним номером облікової картки платника податків, після взяття на облік в окремому реєстрі Державного реєстру реєстраційний номер облікової картки платника податків закривається (датою закриття є дата внесення відмітки до паспорта), а у разі наявності у паспорті відмітки про реєстраційний номер облікової картки така відмітка анулюється у порядку, встановленому цим розділом.
З аналізу наведених положень законодавства вбачається, що для осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, передбачено їх облік в окремому реєстрі Державного реєстру за прізвищем, іменем, по батькові та серією і номером паспорта без використання реєстраційного номера облікової картки.
Суд апеляційної інстанції доходить висновку про обґрунтованість висновків суду першої інстанції щодо неможливості ведення обліку фізичних осіб - платників податків, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, виключно за прізвищем, іменем, по батькові, роком народження і місцем реєстрації, оскільки вказане не ґрунтується на нормах чинного законодавства. 
Стосовно доводів апелянта щодо не врахування судом першої інстанції наведеної судової практики, а саме: рішення Київського окружного адміністративного суду по справі № 810/963/14, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до частини 5 статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Рішення судів першої та апеляційної інстанції не створюють преюдицію для інших судів. 
Щодо пояснень апелянта з приводу того, що положення Податкового кодексу України не відповідають нормам Конституції України також не приймаються судом апеляційної інстанції, оскільки норми Податкового кодексу України стосовно обліку осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, неконституційними не визнавались, а тому підлягають застосуванню. 
Враховуючи сукупність викладених обставин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що судом першої інстанції вірно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права,  підстави для його скасування відсутні, доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують.          
          
                              Керуючись ст.ст. 243, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, –

п о с т а н о в и в :

                              Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року в адміністративній справі № 280/16/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з 27 липня 2021 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
                    Повна постанова складена 27 липня 2021 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова