ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 822/554/17
адміністративне провадження № К/9901/31455/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
секретар судового засідання Драга Р.В., 
за участю представника відповідача Ткачук Н.І.,
       
розглянув в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропартнер-1» до Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27.03.2017 (суддя - Лабань Г.В.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017 (головуючий суддя -                 Кузьмишин В.М., судді: Боровицький О.А., Сушко О.О.) у справі №822/554/17.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Агропартнер-1» (далі - ТОВ «Агропартнер-1») звернулось до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області (далі - ГУ ДФС у Хмельницькій області) від 30.11.2016 №0002531402 частково в сумі 6039205,50 грн., з яких основний платіж - 4026137,00 грн., штрафна санкція (50%) - 2013068,50 грн. та №0002541402 в повному обсязі.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 27.03.2017, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, посилаючись на порушення ними норм матеріального та процесуального права, ГУ ДФС у Хмельницькій області звернулось із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27.03.2017, ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017 та прийняти у справі нове рішення про відмову в позові.

В обґрунтування своїх доводів ГУ ДФС у Хмельницькій області зазначає, що суди попередніх інстанцій не надали достатньої правової оцінки наявним у справі матеріалам, факту ненадання на вимогу контролюючого органу первинних документів та ненадання пояснень щодо неможливості їх надання, тоді як надали перевагу доводам позивача, які не підтверджені належним чином. 

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ «Агропартнер-1» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Позивач в судове засідання не з`явився, про дату, час і місце судового засідання повідомлений належним чином.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представника відповідача, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Хмельницькій області проведена планова виїзна документальна перевірка TOB «Агропартнер-1» (код ЄДРПОУ 31369733) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильність нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2016.
За результатами документальної перевірки складено акт № 0101/22-01-14-01/31369733 від 15.11.2016, в якому відображено висновки про порушення позивачем пункту 209,2, підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209  Податкового кодексу України, п.6 розділу І, п.3 розділу V Порядку подання звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 №966 (п.5 розділу І, п.3 розділу V, з урахуванням змін, винесених наказом №13 від 23.01.2015), що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ, які підлягають сплаті до бюджету за основною Декларацією у розмірі 4397399,00 грн., заниження рядка 21 «сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду» за червень 2016 у розмірі 179528,00 грн., та відповідно завищення ПДВ, що залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства та/або спрямовується на спеціальний рахунок згідно Декларацій спеціального режиму оподаткування ПДВ в загальній сумі 4317771,00 грн., завищення залишку від`ємного значення (р.21 Декларації) за червень 2016 в сумі 4176,00 грн., з огляду на те, що ТОВ «Агропартнер-1» операції з постачання цукру, виробленого із власновирощених цукрових буряків та виробленого із покупних цукрових буряків відображало у складі декларації з податку на додану вартість спеціального режиму оподаткування, тоді як операції із постачання цукру, виробленого із покупних буряків повинні були відображатися у загальній декларації.
На підставі названого перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 30.11.2016:
№0002531402, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 4397399,00 грн. за основним платежем та 219870,00 грн. - штрафна санкція;
№ 0002541402, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення сими ПДВ за червень 2016 на 4176,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження зазначене податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44, пунктом 46.1 статті 46 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктами 209.1, 209.2 статті 209 Податкового кодексу України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит - це товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

У разі якщо товари (послуги), основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством виключно для виробництва одного виду товарів/послуг, сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту у зв`язку з таким виготовленням/придбанням повністю відноситься до складу податкового кредиту за відповідним видом операцій.

У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виробництва сільськогосподарських товарів/послуг, у тому числі зернових і технічних культур, та/або продукції тваринництва, а частково для інших товарів/послуг, сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості таких сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості всіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.

У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виробництва зернових культур і технічних культур, та/або частково для виробництва продукції тваринництва, та/або частково для інших сільськогосподарських товарів/послуг, сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості таких зернових і технічних культур, продукції тваринництва та інших сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх сільськогосподарських товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.

Згідно Статуту, затвердженого зборами учасників (протокол №12 від 13.09.2016) ТОВ «Агропартнер-1» є сільськогосподарським підприємством, основною діяльністю якого є вирощування зернових культур, овочів, зерняткових та кісточкових фруктів, розведення великої рогатої худоби молочних порід, свиней, коней та інших тварин, виробництво цукру та м`яса.

Відповідно до витягу №1622104500071 з реєстру платників податку на додану вартість ТОВ «Агропартнер-1» (індивідуальний податковий номер 313697322100, дата реєстрації 01.01.2009) є суб`єктом спеціального режиму оподаткування по податку на додану вартість.

ТОВ «Агропартнер-1» протягом періоду, який був охоплений проведеною перевіркою,   подано до Красилівської ОДПІ Декларації з податку на додану вартість: з позначками "0110" - основні Декларації, за якими визначено податкове зобов`язання до сплати в бюджет, так і з позначками 0121 - спеціальна Декларація.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам суди попередніх інстанцій зазначили, що згідно наданих позивачем Довідок, підписаних від імені головного бухгалтера ОСОБА_1 щодо розподілу покупного та власного буряка зданого у виробництво та виробництво з нього цукру, вбачається наступне.

З вересня по листопад 2014 року у виробництво поступав буряк як власно вирощений так і закупний.

За період виробництва 2014 року було перероблено 117298,82 т буряка, в т.ч. покупного - 24515,7 т. Вихід цукру з власних та покупних буряків складає 13,48% від маси буряка.

За період виробництва 2015 року було перероблено 93457,7 т буряка, в т.ч. покупного - 25967,544 т. Вихід цукру з власних буряків складає 16,13% та з покупних буряків складає 7,57% від маси буряка.

В акті перевірки встановлено заниження ТОВ «Агропартнер-1» податкових зобов`язань на загальну суму 11543725,00 грн. в декларації, по якій проводяться розрахунки з бюджетом, а також завищення податкових зобов`язань на суму 11543725,00 грн. в декларації спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері господарства.

Згідно звітів кількості готової продукції, виготовленої із покупної сировини та власної сировини, у 2014 році прийнято цукрових буряків - 120429,579 т, з них власних буряків -95913,861 т, покупних буряків 24515,718 т. З переробленого цукрового буряку виготовлено 15811,42 т цукру, з якого 12595,137 т - цукор, виготовлений із цукрового буряку власного виробництва, 3216,283 т - цукор, виготовлений з покупного цукрового буряка та 4100,00 т меляси, з яких 832,86 т - з придбаної сировини..

У 2015 році прийнято цукрових буряків - 95364,288 т, з них власних буряків - 69397,194 т, покупних буряків 25967,094 т. З переробленого цукрового буряку виготовлено 12843,52 т цукру, з якого 9346,938 т - цукор, виготовлений із цукрового буряку власного виробництва, 3496,582 т - цукор, виготовлений з покупного цукрового буряка та 3438,00 т меляси, з яких 935,18 т - з придбаної сировини.

Як зазначено судами, документальним підтвердженням прийняття цукрових буряків є належним чином оформленні первинні документи, якими встановлено:

- у 2014 році вихід цукру з виробництва на склад складає 15862,7 т цукру, з якого 12644,0 т - із власного буряку, 3218,701 т - з покупного, меляси 711,00 т - з придбаної сировини;

- у 2015 році вихід цукру з виробництва на склад складає 12854,3 т цукру, з якого 10883,8 т - із власного буряку, 1970,51 т - з покупного, меляси 972,22 т - з придбаної сировини.

Розбіжність даних виникла у зв`язку з тим, що в акті перевірки зазначено, що дані стосовно кількості виголеного цукру та його собівартості була обчислена на підставі даних, які взяті з калькуляцій по виробництву цукру за 2014 та 2015 роки.

В результаті цього, за висновками судів попередніх інстанцій, під час перевірки невірно визначено кількість цукру яка була виготовлена із покупної сировини та відповідно реалізована покупцям, що призвело до неправильного визначення суми податкових зобов`язань, які потрібно було відобразити в основних Деклараціях з ПДВ, замість спеціальних Декларацій.

Зазначено, що калькуляція готової продукції не є первинним документом, та відповідно дані бухгалтерського обліку та податкової звітності не можуть базуватися на них.

Поряд з цим, судами враховано доводи позивача, що при складанні податкової звітності бухгалтером позивача було зроблено помилку, в результаті якої ПДВ з частини реалізованої готової продукції (цукру), що була вироблена з покупної сировини включена в спеціальну Декларацію замість основної Декларації. Відповідно в спеціальній Декларації і відображений податковий кредит з ПДВ по операціях, які стосуються придбання (виготовлення) цієї готової продукції.

Крім того, під час перевірки працівниками ДФС не досліджувались всі первинні документи  TOB «Агропартнер-1», які б підтверджували прямі витрати на виробництво цукру, в т.ч. придбання та використання: паливно-мастильних матеріалів, запчастин на ремонт обладнання, газу, тощо. Суми ПДВ в таких витратах були враховані у складі податкового кредиту в відсотковому відношенні (виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарської продукції (без ПДВ) у загальній вартості усіх товарів та послуг (без ПДВ), поставлених за 12 попередніх послідовних звітних періодів).

На спростування таких доводів, контролюючий орган зазначає, що для повного  та об`єктивного проведення перевірки, головному бухгалтеру TOB «Агропартнер-1» Іващишин В.А. вручено запит від 18.10.2016 з проханням надати для перевірки документальне підтвердження щодо формування показників податкової звітності з податку на додану вартість (податкових зобов`язань та податкового кредиту) по їх розподілу між загальною та скороченою деклараціями при виробництві цукру з власновирощених та закуплених буряків, однак відповіді на вказаний запит протягом періоду проведення перевірки надано не було.

Крім того, при наданні заперечень на акт перевірки позивачем не надавалось жодного документу на підтвердження своїх доводів, викладених в запереченні. До того ж відсутні будь які доводи про неврахування посадовими особами контролюючого органу даних бухгалтерського обліку чи інших документів.

Так, пунктом  44.6 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Також при під час вирішення даного спору судами попередніх інстанцій не надано жодної правової оцінки тому факту, що при проведенні перевірки за підписом директора та головного бухгалтера TOB «Агропартнер-1» надано довідку від 31.10.2016 №1567, копія якого наявна в матеріалах справи, відповідно до якої цукор виготовлений із покупної сировини у вересні-листопаді 2014, 2015 років реалізовувався першочергово. 

Реєстр податкових накладних, згідно яких здійснено у вересні-листопаді                      2014-2015 років реалізацію цукру-піску та меляси, виготовлених з покупних цукрових буряків, наведено в додатку №15 до акту перевірки, копія якого наявна в матеріалах справи.

Судами також не досліджено і докази щодо переліку документів, які були надані позивачем під час перевірки та під час розгляду справи судами, чи відповідають такі документи вимогам щодо їх відповідності визначенню первинного документу в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а лише зазначено, що документальним підтвердженням прийняття цукрових буряків є належним чином оформленні первинні документи.

Не встановлено судами на підставі яких угод та первинних документах здійснювалося придбання цукрових буряків та реалізація виготовленої продукції та яким чином здійснювалось розмежування придбаних та власновирощених буряків.

Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

В свою чергу, вимоги частин четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої  статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів. 

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області - задовольнити частково.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27.03.2017 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017 у справі №822/554/17 - скасувати.

Справу №822/554/17 передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова