ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/6509/18
адміністративне провадження № К/9901/547/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - Пшесмецька Т.М., відповідача - Ступак О.І.,
розглянувши у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Карпатські мінеральні води" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.02.2019 (суддя - Добрівська Н.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2019 (суддя-доповідач Мєзєнцев Є.І., судді Файдюк В.В., Чаку Є.В.),
У С Т А Н О В И В :
У квітні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Карпатські мінеральні води" (далі - позивач, ТОВ "ТД "КМВ", Товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС) про скасування податкових повідомлень-рішень від 11.01.2018: №00000281402 та №00000291402, згідно з якими у податковому обліку Товариства збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 474' 743,00 грн (в тому числі, за основним платежем - 316' 495,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 158' 248,00 грн), зменшено від`ємне значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, за червень 2017 року на 570' 178,00 грн, та №00000301402 - в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2017 року на 3' 863' 941,06 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами Товариства, що висновки контролюючого органу, зроблені за результатами податкової перевірки, що Товариство не мало права на зменшення оподатковуваного прибутку на вартість готової продукції (вода мінеральна, розлита в пляшки), вилученої з господарського обороту в цілях лабораторних досліджень якості продукції (614`790 пляшок загальною вартістю 1`841`593,31 грн) та на вартість списаного виробничого браку (бракованої продукції) (628`271 пляшка загальною вартість 2`144`269,00 грн), є безпідставними. Позивач стверджував, що зазначені витрати підтверджені обліковими документами та пов`язані з його господарською діяльністю, тоді як контролюючий орган неправильно визначив сутність витрат сировини та допоміжних матеріалів при виготовленні продукції, зокрема тієї, що визнана технологічним браком. Позивач вважає безпідставним висновок контролюючого органу, що, оскільки в актах приймання-передачі робіт з виготовлення продукції, підписаних ТОВ "ТД "КМВ" (замовник) та ТОВ "Карпатські мінеральні води" (підрядник) відповідно до договору підряду на виробництво продукції від 02.01.2015 за №02/01-15П, вказано лише кількість пляшок, використаних підрядником для проведення лабораторних досліджень (без зазначення вартості продукції), вони (акти) не відповідають  вимогам частини другої статті 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' (далі - Закон №996-ХIV), а відтак не можуть кваліфікуватися як первинні документи. Товариство стверджує, що сировина, яку передало підряднику для виробництва продукції, є його активом, а її вартість відображена в його бухгалтерському обліку. Відсутність у Товариства рекламацій, актів щодо виявленого браку та щодо встановлення осіб, які допустили виготовлення бракованої продукції, тощо обумовлено тим, що в рамках дії договору підряду від 02.01.2015 за №02/01-15П нетехнологічного браку виявлено не було, весь брак є виключно технологічним у межах затверджених сторонами цього договору норм. Стосовно включення до податкового кредиту суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) на суму мотиваційних виплат (бонусів), сплачених Товариством дистриб`юторам, позивач доводив, що має право на податковий кредит відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК) на підставі податкових накладних, виписаних дистриб`юторами. 
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 20.02.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2019, позов задовольнив: визнав протиправними і скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 11.01.2018 №00000281402, №00000291402 повністю, а №00000301402 - в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3' 863' 941,06 грн.
На підставі оцінки договору підряду від 02.01.2015 за №02/01-15П між ТОВ "ТД "КМВ" (замовник) та ТОВ "Карпатські мінеральні води" (підрядник), додатків до цього договору, звітів про проведення лабораторних досліджень, застосувавши норми статей 134, 135, 186, 187, 188, 189 ПК, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 9, 16, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 N246 та від 31.12.1999 N318, Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Міністерства промисловості України від 09.07.2007 №373 (далі - Методичні рекомендації №373), Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 №291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.99 за №893/4186 (далі - Інструкція №291), суд дійшов висновку, що позивач правильно відніс до складу витрат вартість продукції, вилученої з господарського обороту для проведення лабораторних досліджень, та вартість продукції, визнаної технологічним браком, як такі, що пов`язані з його господарською діяльністю. Згідно з висновком суду позивач у судовому процесі спростував виявлену під час перевірки невідповідність даних у первинних документах даним у зведених бухгалтерських документах по рахунку 20 ''Сировина'' та рахунку 63 ''Розрахунки з вітчизняними постачальниками'' (оборотно-сальдових відомостях та ''журналі-головна''), з посиланням на яку контролюючий орган виключив з податкового обліку Товариства витрати в сумі 219645,97 грн.
Суд, зважаючи на умови договорів із контрагентами Товариства - дистриб`юторами, відповідно до яких дистриб`юторам надавався бонус за збільшення обсягів реалізованої продукції позивача, дійшов висновку, що виплачені позивачем дистриб`юторам мотиваційні виплати (бонуси) є платою за надані маркетингові послуги, які є  об`єктом оподаткування ПДВ. Відтак, позивач правомірно включив до податкового кредиту ПДВ в сумі 89' 151,93 грн, сплачений в ціні за ці послуги. 
З висновком суду щодо права позивача на збільшення витрат за рахунок вартості продукції, вилученої з господарського обороту для проведення лабораторних досліджень, та вартості продукції, яка визнана технологічним браком, пов`язані висновки суду про неправомірне зменшення відповідачем у податковому обліку Товариства з ПДВ податкового кредиту на 368' 318,66 грн.
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на судові рішення у цій справі.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення про відмову в позові.
Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач посилається, зокрема на те, що судові рішення попередніх інстанцій прийняті без всебічного з`ясування всіх обставин, оцінки всіх його аргументів та за неправильного застосування норм матеріального права до встановлених у справі обставин і без врахування висновків Верховного Суду у постанові від 12.03.2019 у справі №826/14489/16 щодо відповідності акта приймання-здачі робіт законодавчо встановленим вимогам до його змісту і форми як необхідної умови для підтвердження фактичного отримання платником податків послуг та як підстави для формування даних податкового обліку.
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві на скаргу, позивач зазначає, що витрати, сум яких стосується спір, були обумовлені цілями його господарської діяльності та підтверджені відповідними первинними документами та даними бухгалтерського обліку, що були надані під час перевірки та під час оскарження її результатів в адміністративному порядку. Суди першої та апеляційної інстанцій надали правильну оцінку доказам, що були надані позивачем на спростування висновків контролюючого органу в акті перевірки, та правильно застосували норми матеріального права до встановлених обставин. 
У судовому засіданні представники сторін підтримали свої вимоги і заперечення.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті ГУ ДФС на підставі акта від 13.12.2017 №524/26-15-14-02-03/35633685 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ТД "КМВ" з питань, що стали предметом оскарження акта перевірки від 30.10.2017 №444/26-15-14-02-03/35633675" (далі - акт перевірки). 
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, Товариство порушило норми: пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.2, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК, завищивши від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 12' 195' 521,00 грн, в тому числі за 2015 рік - 2' 898' 615,00 грн, за 2016 рік - 8' 132' 400,00 грн, за І півріччя 2017 року 12' 195' 521,00 грн;
пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, за лютий-липень, грудень 2015 року, лютий-грудень 2016 року, січень-червень 2017 року, на  569' 828,00 грн та занижено ПДВ на загальну суму 316' 495,00 грн за серпень-листопад 2015 року, січень 2016 року. 
Такі висновки в акті перевірки вмотивовані тим, що Товариство під час перевірки не підтвердило належними первинними документами відображені в бухгалтерському та податковому обліку витрати в сумі 1' 841' 593,31 грн, що відповідає вартості продукції, вилученої з господарського обороту для лабораторних досліджень якості виробленої продукції, та в сумі 2' 144' 269,00 грн, що відповідає вартості продукції, визнаної технологічним браком. Так, згідно з актами приймання-передачі виконаних підрядником (ТОВ "Карпатські мінеральні води") робіт з господарського обороту Товариства вилучено готову продукцію (614' 790 пляшок) на суму 1' 841' 593,31 грн для лабораторних досліджень. У наданих до перевірки додатках ''Технологічна схема розливу безалкогольних напоїв'', ''Приблизний кошторис на виробництво продукції'' проведення лабораторних досліджень не передбачено; складені у межах договору підряду від 02.01.2015 за №02/01-15П акти виконаних робіт не відповідають вимогам первинного документа, що передбачені статтею 9 Закону №996-ХIV (в актах виконаних робіт не вказано/не заначено суму компенсації за сировину підряднику, яка була включена до складу готової продукції та мала бути компенсована замовником (позивачем); відсутня деталізація статей витрат на виробництво продукції із зазначенням її калькуляції; вказано лише кількість пляшок, використаних підрядником на проведення лабораторних досліджень, без зазначення вартісного показника). Також Товариство з 01.01.2015 по 30.06.2017 списало браковану продукцію на загальну суму 2' 144' 269,09 грн (вартість 628' 271 пляшок), в тому числі: за 2015 рік - 913' 059,16 грн, за 2016 рік - 900' 165,74 грн, І півріччя 2017 року - 331' 044,19 грн. У актах виконаних робіт цей брак вказаний як технологічний брак, проте у наданих до перевірки додатках до договору підряду від 02.01.2015 за №02/01-15П ''Технологічна схема розливу безалкогольних напоїв'' не передбачені такі витрати. На запит контролюючого органу щодо вартісних показників обсягів готової продукції (сировини, матеріалів, комплектуючих), вилученої для лабораторних досліджень та як технологічний брак,  Товариство не надало належні документи (протоколи дослідження (протоколи випробувань) води, облікові регістри, затверджені наказом Міністерства охорони здоров`я від 11.07.2000 за №160, які б засвідчували факти проведення лабораторних досліджень води), відомостей виявлених дефектів, як це передбачено пунктом 14 П(С) БО 16 ''Витрати'' (не надані рекламації, претензії на адресу постачальника щодо якості сировини (преформ), акти виявленого браку із зазначенням винних у випуску бракованої продукції осіб, інші документи, які б засвідчували факти встановлення браку, вартість робіт з поновлення виправного браку тощо). Також, під час перевірки встановлено невідповідність на 219' 645,97 грн між даними у первинних документах щодо здійснених витрат з придбання послуг підряду з виготовлення готової продукції та даними в оборотно-сальдових відомостях, (журнал-головна) по рахунку 20 ''Сировина'' та рахунку 63 ''Розрахунки з вітчизняними постачальниками''. Висновок контролюючого органу щодо неправомірного формування позивачем даних податкового обліку з ПДВ та заниження податкового зобов`язання з цього податку за податкові звітні періоди з 01.01.2015 по 31.12.2016 на загальну суму 797' 172,50 грн обґрунтований тим, що Товариство не визначило податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК з операцій з умовного продажу продукції, яка використана не у господарській діяльності (продукції, яка вилучена з господарського обороту для лабораторних досліджень, та продукції, яка списана як технологічний брак), не зменшило відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПК податковий кредит на 368' 318,66 грн, що відповідає сумі ПДВ, сплаченого у ціні за сировину та виконані послуги з виготовлення продукції, яка була вилучена з господарського обороту на лабораторні дослідження та списана як брак. Також контролюючий орган дійшов висновку, що здійснені позивачем мотиваційні виплати (бонуси) дистриб`юторам не є платою за товар чи послуги, тому Товариство безпідставно сформувало податковий кредит за рахунок ПДВ у сумі 89' 151,93 грн, нарахованого та сплаченого  у складі зазначених виплат.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 ПК).
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 ПК).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон №996-ХIV.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 цього Закону  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пунктів 6, 7 П(С)БО 16, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
До загальновиробничих витрат включаються витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг) (пункт 15.7 цього П(С)БО).
Суди попередніх інстанцій встановили, що пунктом 4.4 договору підряду на виробництво продукції із сировини замовника від 02.01.2015 №02/01-15П між ТОВ "ТД "КМВ" (замовник) та ТОВ ''Карпатські мінеральні води''(підрядник) обумовлено, що  якість продукції, яка виробляється, повинна відповідати діючим стандартам, технічним умовам та іншим вимогам, які встановлені чинним законодавством України. Для забезпечення постійного контролю за якістю продукції на постійній основі здійснюються лабораторні дослідження зразків продукції. Згідно з пунктом 2.9 «Вимог до якості продукції», як додатку до зазначеного договору, витрати на продукцію, що є технологічним браком, а також використовується підрядником для проведення лабораторних досліджень продукції на підтвердження її якості відповідно до ТУУ 15.6-26196006-001:2016, несе замовник. Дослідження якості продукції здійснюється у відповідності з планами, погодженими сторонами, Норми витрат продукції на проведення лабораторних досліджень визначені у додатку до цього ж договору (додатки ''План фізико-хімічного і технологічного контролю процесу випуску продукції'' та ''План мікробіологічного контролю технологічного контролю випуску продукції'').
У акті перевірки не зазначено, що позивач не надав під час перевірки відповідні додатки, а відповідач не спростував твердження позивача щодо їх надання.
Факт здійснення лабораторних досліджень підтверджується щомісячними звітами про проведення лабораторних досліджень, що складалися підрядником та надавалися замовнику.
Згідно з пунктом 14 П(С)БО 16 втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, включаються до складу інших прямих витрат.
Для обліку браку призначено бухгалтерський рахунок 24 «Брак у виробництві», за дебетом якого відображається повна вартість виявленого браку (бухгалтерська проводка Дт 24 - Кт 23 «Виробництво»), а за кредитом - списання на виробничу собівартість продукції (бухгалтерська проводка Дт 23 - Кт 24). Оприбуткування запасів за справедливою вартістю (виправний брак) відображається бухгалтерською проводкою Дт 20 «Виробничі запаси» - Кт 24.
Збитки від внутрішнього браку підлягають відображеню у витратах того ж місяця, у якому було виявлено такий брак (пункт 419 Методичних рекомендацій №373).
Згідно з пунктом 2.6 договору підряду від 02.01.2015 за №02/01-15П роботи здійснюються підрядником згідно затвердженої сторонами технологічної схеми переробки сировини (додаток №2 до договору). Технологічна схема переробки сировини, що є додатком до договору, та технічно обґрунтовані витрати сировини та допоміжних матеріалів погоджені сторонами договору та підписані їхніми уповноваженими представниками.
Як встановили суди першої та апеляційної інстанцій, оскільки продукція по договору виробляється із сировини замовника, а виробниче обладнання належить підряднику, на наявність виробничого браку продукції та кількість бракованої продукції впливають різні чинники, зокрема, якість конкретної партії сировини, поламки обладнання тощо.
Позивач у своїх поясненнях стверджує, що граничні норми витрат сировини та допоміжних матеріалів, у тому числі у зв`язку технологічним браком, передбачені в додатку до договору ''Технічно обґрунтовані норми витрат сировини та допоміжних матеріалів при виробництві мінеральної води''.
Крім того, позивач зазначив, що граничні норми витрат сировини та допоміжних матеріалів, у тому числі норми технологічного браку, що погоджені сторонами договору, не перевищують гранично допустимі норми при виробництві безалкогольних напоїв. Ці доводи позивача відповідачем не спростовані.
Довід відповідача, що ступінь якості обладнання, яке використовується для виробництва продукції, виключає виробничий брак, суди обґрунтовано відхилили, зважаючи на те, що виробничий брак є об`єктивним чинником будь-якого виробничого процесу, а на його обсяги у виробництві мінеральної води та безалкогольних напоїв впливають не тільки якісні характеристика обладнання, але й  ряд інших чинників, зокрема якість сировини, мінералізація води, температура повітря у виробничому приміщенні тощо.
Відповідно до встановлених у справі обставин суди першої та апеляційної інстанцій зробили правильний висновок, що позивач мав визначені правовими нормами підстави для віднесення в бухгалтерському обліку до складу витрат вартості продукції, вилученої з господарського обороту для проведення лабораторних досліджень якості продукції, та вартості списаної бракованої продукції, оскільки такі витрати пов`язані з господарською діяльністю позивача та підтверджені відповідними документами. У зв`язку з наведеним правильним є також висновок судів, що у контролюючого органу не було установлених підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК підстав для визначення Товариству податкових зобов`язань з ПДВ з операцій умовного продажу продукції, яка використана для лабораторних досліджень та списана як брак. 
Щодо висновку в акті перевірки про завищення Товариством витрат на 219' 645,97 грн (як зазначено вище, цей висновок ґрунтується на виявленій під час перевірки невідповідності між даними у первинних документах щодо витрат з придбання послуг підряду з виготовлення готової продукції та даними в оборотно-сальдових відомостях (журнал-головна) по рахунку 20 ''Сировина'' та рахунку 63 ''Розрахунки з вітчизняними постачальниками''), то суди попередніх інстанцій встановили, що така невідповідність обумовлена різними методами обчислення вартості сировини та матеріалів, використаних у виробництві та включених до розрахунку за послуги з виробництва продукції.
Так, у звіті про використання сировини замовника вартісні показники формуються на підставі ціни придбання сировини та матеріалів, тоді як у бухгалтерському обліку підприємства для розрахунку собівартості готової продукції використовується метод середньозваженої собівартості, що відповідає умовам облікової політики на підприємстві. Крім того, як встановлено у судовому процесі, по рахунку 20 (бухгалтерська проводка Кр 20 - Дт 23) обліковуються також вартість бракованої сировина та матеріали, які в подальшому формують собівартість готової продукції. Ці обставини, однак, під час перевірки контролюючим органом не були враховані.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Як встановили суди попередніх інстанцій, позивач уклав дистриб`юторські договори з ТОВ «Мир Товарів» - від 04.03.15 за №0403/2015-1; ТОВ «Афіна Груп» - від 17.08.2016 за №17/08/16; ТОВ «АДК ЛІР» - від 25.04.2014 за №0425/2014-1; ТОВ «АДК ЛІР» - від 30.07.2013 за №30/07-2013/1; ФОП ОСОБА_1 - від 28.12.2013 за №28-12/13; ПП «ТБ Компанія Бір» - від 21.04.2015 за №2104/2015-2; ТОВ «ЮНІОН ТРЕЙД ПЛЮС» - від 01.02.2016 за №0102/2016-1; ТОВ «ТД Гранд-Трейд» - від 15.06.2011 за №13-1; ТОВ «АВТОКОРОСТЕНЬ - М» - від 23.04.2015 за №2304/2015-1; ПП «ДІО» від 18.01.2016 - за №0118/2016-2; ТОВ «АЛМІ ТРЕЙД» - від 09.02.2016 за №0902/2016-2; ТОВ «Мінеральні води України» - від 10.09.2014 за №0902/2014-1; ТОВ «Торговий дім «Поляна» - від 13.05.2015 за №1305/2015-1 та від 27.07.2016 за №27/07-1; ФОП ОСОБА_2 - від 01.07.2014 за №01/07/14-1Д; ЗУКФ «Світнест» - від 27.07.2016 за №27/07-1; ТОВ «Рибак» - від 04.12.2015 за №04/12-1.
За умовами вказаних договорів позивач виплачує дистриб`юторам мотиваційну виплату (бонус) у розмірі від 1,5% до 2% від суми своєчасної оплати дистриб`ютором накладних на товар за звітний місяць.
За своєю сутністю зазначені виплати є винагородою за досягнення певних економічних показників щодо збільшення обсягів збуту продукції Товариства, що відповідає змісту маркетингових послуг, які, в свою чергу, є об`єктом оподаткування ПДВ. Відтак, сплачена Товариством зазначеним дистриб`юторам у складі мотиваційних виплат сума ПДВ (89' 151,93 грн) відповідно до виписаних дистриб`юторами податкових накладних правомірно включена Товариством до податкового кредиту в податкових деклараціях за відповідні звітні податкові періоди. 
Таке правозастосування відповідає висновку судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеного у постанові від 18.06.2021 у справі №120/4866/18-а.
З огляду на перелічені вище обставини, які, згідно з оцінкою судів попередніх інстанцій, у сукупності підтверджують правомірність формування позивачем даних податкового обліку, податкові повідомлення-рішення від 11.01.2018 №00000281402 та №00000291402 повністю, а №00000301402 в частині зменшення об`єкта оподаткування податком на прибуток на  3863941,06 грн обґрунтовано визнані судами протиправними.
Та обставина, що акти виконаних робіт містять недоліки і що позивач під час перевірки не надав інші документи щодо вартісних показників обсягів готової продукції (сировини, матеріалів, комплектуючих), списаної на витрати як на лабораторні дослідження та як технологічний брак (на це посилається ГУ ДПС у касаційній скарзі), з врахуванням перелічених вище доказів у справі, не спростовує правильність висновку суду.
В силу частини другої статті 77 КАС обов`язок доказування правомірності оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень покладено на відповідача.
Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених Податковим кодексом України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.
Фактично доводи, наведені в касаційній скарзі, обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судами першої та апеляційної інстанцій з дослідженням у судовому процесі доказів у справі.
Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
За правилами частини третьої статті 3 КАС провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
08.02.2020 набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", від 15.01.2020 №460-IX, пунктом 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" якого установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС (у редакції, чинній до 08.02.2020) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Верховний Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Керуючись статтями 52, 250, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.02.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.Б. Гусак