ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/2411/20
адміністративне провадження № К/9901/22140/21, К/9901/33611/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю: 
секретаря судового засідання                 Вітковської К.М.,
представників позивача                            Войціцький Г.Є., Книгицька Х.І.,
представника відповідача                         Рибак А.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційні скарги Дочірнього підприємства «Пегас-Пріор» та Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 жовтня 2020 року  (суддя: Катющенко В.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2021 року (судді: Пилипенко О.Є., Собків Я.М., Чаку Є.В.) у справі за позовом Дочірнього підприємства «Пегас-Пріор» до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,                               
                                                 в с т а н о в и в :
Дочірнє підприємство "Пегас-Пріор" (далі - ДП "Пегас-Пріор", позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у місті Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.11.2019 № 0057050603 та від 22.01.2020 № 00000770502.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 жовтня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2021 року, позов було задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.11.2019 № 0057050603. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. 

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судами попередніх інстанцій не повною мірою досліджено обставини справи та матеріали,   надані на їх підтвердження, а також застосовано норми права без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 02.04.2019 по справі №160/93/19, від 28.04.2021 по справі №П/811/3309/14, від 17.07.2020 по справі №640/5138/19, від 03.03.2020 по справі №280/1039/19, від 19.02.2019 по справі №П/811/217/17, від 03.12.2020 по справі №805/559/17-а, від 11.12.2018 по справі №803/2094/15, від 18.12.2020 по справі №808/7333/14 та від 24.01.2019 по справі №810/2741/17.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог з касаційною скаргою також звернулось ГУ ДПС у м. Києві, в якій посилаючись на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій у відповідній частині та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог ДП "Пегас-Пріор" відмовити в повному обсязі. Обґрунтовує вимоги тим, що судами неповно з`ясовано та не доведено обставини, що мають значення для справи, а висновки, викладені в оскаржуваних рішеннях, не відповідають обставинам справи. 

Крім того, відповідач також скористався своїм процесуальним правом та подав відзив на касаційну скаргу позивача, в якому просить залишити її без задоволення, а судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог- без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій в цій частині такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

У судовому засіданні представник позивача підтримав свої вимоги, а представник відповідача - свої заперечення, з підстав та обґрунтувань, викладених в касаційній скарзі та відзиві на неї, відповідно.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що у період з 23.09.2019 року по 11.10.2019 року посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Пегас-Пріор», за результатами якої складено Акт від 21.10.2019 року № 91/26-15-05-02-04/24575567.

В ході вищеозначеної перевірки податковим органом встановлено порушення платником податків: п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 4 594 672 грн, в тому числі: за 2016 рік на суму 1 924 741 грн, за 2017 рік на суму 2 416 347 грн та за 2018 рік на суму 253 583 грн; пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, внаслідок заниження податку з доходу нерезидента за ставкою 2 % в розмірі 606 784 грн, в тому числі: за 2018 рік на суму 335 121 грн, за 2019 рік на суму 271 663 грн.

18 листопада 2019 року на підставі зазначеного акту перевірки контролюючим органом було прийнято наступні податкові повідомлення-рішення: № 0057050603 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку з доходів нерезидента на 826395,75 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями в сумі 606 784 грн та 219611,75 грн штрафної санкції; № 00003220502 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 6 623 894 грн, у тому числі: 4 415 929 грн - за податковими зобов`язаннями та 2 207 965 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

За результатами адміністративного оскарження рішенням ДПС України від 17.01.2020 року № 2095/6/99-00-08-05-01-06 скаргу ТОВ «Пегас-Пріор» було задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 18.11.2019 року №00003220502 в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток за 2018 рік на 253 583 грн та застосовані у відповідній частині штрафні санкції, в решті податкові повідомлення-рішення - залишені без змін.

Як наслідок 22 січня 2020 року ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення № 00000770502 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 6 243 520 грн, у тому числі: 4 162 346 грн - за податковими зобов`язаннями та 2 081 174 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вирішуючи даний спір суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 18.11.2019 № 0057050603 суб`єкт владних повноважень діяв всупереч встановленому законом порядку, необґрунтовано, упереджено, без з`ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішень та, як наслідок, дійшов висновку про наявність підстав до задоволення позову в цій частині. В решті ж позовних вимог дійшов висновку про їх необґрунтованість та, як наслідок, відсутність підстав до задоволення позову у відповідній частині.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав до часткового задоволення касаційної скарги ДП «Пегас-Пріор» та відсутність підстав до задоволення скарги ГУ ДПС у місті Києві, з огляду на наступне.  

Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді, зокрема, процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

Відповідно до підпунктів 141.4.1, 141.4.2 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є у тому числі проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, та проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Аналіз наведених вище положень податкового законодавства дає підстави для висновку, що основною умовою утримання податку з доходу нерезидента є виплата резидентом доходу з джерелом його походження з України на користь нерезидента. 

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 16 лютого 2021 по справі №826/27815/15.

Так, з матеріалів справи вбачається, що між позивачем та компанією Trackgrade Limited укладено договори позик від 01.08.2012 року № 01/0812-01, від 01.08.2013 року № 01/0813-01 та ряд додаткових угод до них.

Згідно пункту 1.1 додаткової угоди від 12.02.2019 року до договору позики № 01/0812-01 сторони домовились, що сума процентів у загальному розмірі 399925,02 доларів США нарахованих, але не сплачених у строки, встановлені чинними положеннями договору позики, капіталізується до суми позики шляхом збільшення розміру позики на відповідну суму у вигляді нового траншу.

Відповідно до пункту 1.1 додаткової угоди від 12.02.2019 року до договору позики №01/0813-01 сторони домовились, що сума процентів у загальному розмірі 103014,24 доларів США нарахованих, але не сплачених у строки, встановлені чинними положеннями договору позики, капіталізується на дату 01.01.2019 року до суми позики шляхом збільшення розміру позики на відповідну суму у вигляді нового траншу.

Таким чином враховуючи, що позивачем не було виплачено компанії Trackgrade Limited нараховані проценти за договорами позик від 01.08.2012 року № 01/0812-01 nf від 01.08.2013 року № 01/0813-01, а лише капіталізовано останні, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо необґрунтованості доводів контролюючого органу про заниження позивачем податку з доходу нерезидента та, як наслідок, протиправності податкового повідомлення-рішення від 18.11.2019 року № 0057050603.

Водночас, колегія суддів вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій щодо законності податкового повідомлення-рішення від 22.01.2020 № 00000770502 та обґрунтованості збільшення на його підставі позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у період, що перевірявся, виходячи з наступного.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті.

За змістом п.138.1 ст. 138 ПК України до складу витрат при обчисленні об`єкта оподаткування включаються: витрати операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: п.138.1, 138.4, 138.6 - 138.9 ст. 138, інші витрати визначені згідно з пунктами з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу .

За приписами пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України).

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

В свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Таким чином, основною (первинною) ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.

При цьому, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. 

Як вбачається з матеріалів справи підставою для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 22.01.2020 № 00000770502 стало невизнання останнім реальності господарських операцій позивача з ТОВ «ФК «Лакі Фінанс».

Так, 01.10.2016 року та  03.01.2017 року між ТОВ «ФК «Лакі Фінанс» (Виконавець) та ДП «Пегас Пріор» (Замовник) укладено договори про надання послуг № 10/16 та № 113ВП відповідно, за умовами яких Замовник доручає Виконавцеві надання консультаційних послуг з комерційної діяльності, що описані в додатку А до цього договору, та які є необхідними для організації та здійснення господарської діяльності Замовника, а Виконавець погоджується надавати Замовникові послуги згідно з умовами цього договору. 

Згідно додатку А до вказаних договорів сторони погодили обсяг та опис послуг, а саме: консультації з питань комерційної діяльності Замовника, сучасних, ефективних методів управління бізнесом (менеджменту), у тому числі рекомендації з планування, організації та забезпечення ефективності роботи його підприємства, втілення систем контролю та оцінки якості; рекомендації та поради Замовнику щодо форм і методів маркетингу, маркетингових стратегій, використання маркетингових баз даних, навичок та технологій продажу і просування орендних послуг на ринку нерухомості, та інші послуги, пов`язані з вищенаведеними, які є необхідними для господарської діяльності Замовника.

На підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем як до перевірки так і до суду було подано первинні бухгалтерські документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та які підтверджують правомірність включення витрат за такими господарськими операціями до об`єкту оподаткування прибутком на прибуток приватних підприємств у період, що перевірявся. 

Обставини належного оформлення первинних документів, реєстрації складених контрагентом - постачальником податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, оплати вартості послуг контролюючим органом не заперечуються.

Однак, відповідачем ставиться під сумнів зв`язок придбаних позивачем консультаційних послуг з господарською діяльністю ДП «Пегас Пріор». Крім того, відповідач посилається на ненадання звітів про надання послуг з детальними результатами наданих послуг, а також на те, що з актів неможливо дослідити зміст фактично наданих послуг контрагентом позивача, порядок їх виконання, встановити обсяг трудових та інших ресурсів, які залучалися до їх виконання тощо.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що за змістом вищезазначених договорів про надання послуг, які за своїм змістом є консалтинговими, обов`язковим документом для фіксації результатів надання послуг є лише акти здачі-прийняття послуг (здачі-прийняття робіт).

При цьому жодним нормативно-правовим актом не покладено на підприємство-замовника консалтингових послуг обов`язку видавати наказ, в якому наводити обґрунтування потреби у замовленні таких послуг, та не передбачено обов`язковості оформлення сторонами договорів про надання консалтингових послуг таких документів, як звіти про надані послуги.

У постанові від 12 лютого 2020 року по справі №813/3577/13-а Верховний Суд вказав, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Незаповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

Однак, суди попередніх інстанцій, переоцінюючи наявні в матеріалах докази, наведеного не врахували, так само як і те, що для цілей податкового обліку беруться до уваги, насамперед, економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій, не застосував підходу «превалювання суті над формою» як принципу бухгалтерського обліку, та, як наслідок, не з`ясували правової природи спірних правовідносин.

Також у мотивувальній частині оскаржуваних рішень не отримали жодного аналізу й оцінки доводи позивача щодо економічної доцільності замовлення таких послуг у ТОВ «ФК «Лакі Фінанс» та економічного ефекту їх використання у межах власної господарської діяльності, за основними видами економічної діяльності (Код КВЕД 96.09; Код КВЕД 52.21; Код КВЕД 68.20), зокрема, при наданні в оренду нерухомого майна.

Так само судами необґрунтовано були відхилені та жодним чином неспростовані доводи позивача з приводу технічної помилки при роздрукуванні оборотно-сальдових відомостей по бухгалтерським рахункам 90 "Собівартість реалізації", 92 "Адміністративні витрати", 94 "Інші витрати операційної діяльності", 95 "Фінансові витрати", 97 "Інші витрати" та даних, які відображені в звіті про фінансові результати, яка полягала у видаленні двох записів по "Операції 27" на загальну суму 709841,05 грн, які стосувались відображення курсової різниці за монетарною статтею балансу, внаслідок перерахування заборгованості підприємства компанії "Trackgrade Limited", та стала підставою для висновку контролюючого органу про завищення підприємством витрат за 2017 рік у сумі 712940,00 грн.

Натоміть суди обмежились формальним висновком про те, що позивачем не надано належних доказів, що на момент проведення перевірки дані податкової звітності відповідали даним бухгалтерського обліку, тим самим фактично самоусунувшись від перевірки таких обставин в ході судового розгляду справи.

В контексті наведеного Верховний Суд зауважує, що в адміністративному судочинстві, на відміну від цивільного та господарського судочинства, діє принцип офіційності, який полягає в активній позиції суду щодо з`ясування всіх обставин у справі. Ця особливість випливає із специфіки завдань адміністративного судочинства і, зокрема, покладає на адміністративний суд обов`язок самому вживати заходи щодо встановлення реального змісту спірних правовідносин, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Для цього як суд першої, так і суд апеляційної інстанції володіє повною юрисдикцією щодо перегляду як питань права, так і питань факту, та має право вживати заходів, спрямованих на отримання необхідних та достатніх доказів з метою встановлення фактичних обставин справи.

Верховний Суд також звертає увагу, що одне із призначень обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя. А тому при оскаржені рішення суду слід звертати увагу на те, що залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.

Наведене в сукупності свідчить про невиконання судами попередніх інстанцій вимог щодо офіційного з`ясування обставин справи за вказаним епізодом. 

В свою чергу в силу приписів частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.

Враховуючи, що вищенаведені порушення судами норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин справи та призвели до передчасних висновків по суті спору у частині правомірності формування позивачем суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за спірними операціями, тобто у частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 22.01.2020 №00000770502, не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції,  - рішення судів першої та апеляційної інстанції цій частині підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд.

В решті висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, а тому зміні чи скасуванню не підлягають.

Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359, 375 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Пегас-Пріор»  задовольнити частково.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 жовтня 2020 року  та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2021 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.01.2020 №00000770502, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 жовтня 2020 року  та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2021 року, - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча  суддя:                                                                                            І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                                                    О.В. Білоус

                                                                                                                              Н.Є. Блажівська  

Повний текст постанови виготовлено 27 вересня 2021 року.