ПОСТАНОВА
Іменем України

15 липня 2021 року 
Київ
справа №160/8418/19
адміністративне провадження №К/9901/16226/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Уханенка С. А.,
суддів - Кашпур О.В., Шевцової Н.В.
розглянув в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції адміністративну справу 
за позовом Комунального закладу «Павлоградська міська лікарня №4 Павлоградської міської ради» до Східного офісу Держаудитслужби, за участю третіх осіб - ОСОБА_1 , Дочірнього підприємства з 100% іноземною інвестицією «Сіменс Україна», про зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито
за касаційною скаргою Східного офісу Держаудитслужби на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року (головуючий суддя    - Кальник В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2020 року (головуючий суддя    - Чепурнов    Д.В., судді    - Сафронова С.В., Мельник В.В.),
ВСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1. У серпні 2019 року Комунальний заклад «Павлоградська міська лікарня №4 Павлоградської міської ради» (далі - КЗ «Павлоградська міська лікарня №4» ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Східного офісу Держаудитслужби (далі - Держаудитслужба), в якому просив визнати протиправним та скасувати пункт 5 вимоги Держаудитслужби щодо усунення порушень законодавства від 24 квітня 2019 року №04-04-15/3643. 
2. Позов обґрунтовано тим, що з грудня 2018 року по березень 2019 року Держаудитслужбою проведено ревізію фінансово-господарської діяльності КЗ «Павлоградська міська лікарня №4». За результатами цієї перевірки контролюючим органом виявлено ряд порушень фінансової дисципліни з боку позивача, про що складено акт №    04/04-20/3. Так, ревізією, зокрема, виявлено, що у 2015 році КЗ «Павлоградська міська лікарня №4» придбано рентгенівську трубку за завищеною вартістю, через що зайво сплачено кошти з міського бюджету, що спричинило державі збитки в сумі переплаченого податку на додану вартість (далі - ПДВ). У квітні 2019 року Держаудитслужба направила КЗ «Павлоградська міська лікарня №4» вимогу №    04-04-15/3643 про усунення виявлених контролюючим органом порушень. Посилаючись на те, що пункт 5 оскаржуваної вимоги, в частині зазначених в ньому порушень щодо переплати ПДВ, є неправомірним та необґрунтованим, позивач просив суд задовольнити позов.
ІІ. Встановлені судами обставини справи
3. На виконання пункту 1.3.2.2 плану проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на IV  квартал 2018 року ревізійною групою з 26 грудня 2018 року по 20 березня 2019 року проведено ревізію фінансово-господарської діяльності КЗ «Павлоградська міська лікарня №4» за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2018 року, про що Держаудитслужбою складено Акт від 27 березня 2019 року № 04.04-20/3. 
4. За результатами проведеної ревізії було встановлено ряд порушень законодавства з боку КЗ «Павлоградська міська лікарня №4» у сфері фінансової дисципліни. Так, зокрема, 18 травня 2015    року між лікарнею та Дочірнім підприємством «Сіменс Україна» (далі - ДП «Сіменс Україна») укладено договір №3000134126 за яким лікарнею придбано рентгенівську трубку «DURA 422-MV» до рентгенівського апарату марки «SOMATOM Emotion» вартістю 1967908,28 грн, у тому числі ПДВ 20    відсотків - 327984,71 грн. У доданій до договору накладній код маркування товару за УКТ ЗЕД зазначено як 9022300000. Ураховуючи те, що рентгенівська трубка відноситься до медичних виробів, відповідач дійшов висновку, що лікарнею за цим договором зайво сплачено коштів з міського бюджету на суму 213190,10 грн внаслідок завищення підприємством-постачальником ДП «Сіменс Україна» вартості рентгенівської трубки через нарахування податку на додану вартість за ставкою 20 відсотків замість 7 відсотків, чим порушено вимоги абзацу 2 підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 Податкового кодексу України та пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 03 вересня 2014    року №410 «Про затвердження переліку медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають обкладенню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків» (далі - постанова КМУ №410).
5. У квітні 2019 року Держаудитслужбою направлено позивачу вимогу №04-04-15/3643 про усунення виявлених ревізією недоліків та порушень, з якою він не погоджується в частині вимог відшкодувати  Павлоградському міському бюджету матеріальну шкоду у сумі 213190,10 грн, завдану через неправильне обчислення лікарнею розміру ПДВ під час купівлі рентгенівського обладнання, про що зазначено у пункті 5 оскаржуваної вимоги від 24 квітня 2019 року №04-04-15/3643.
6. Предметом спору у цій справі є правомірність вимоги Держаудитслужби про усунення порушень законодавства.
ІІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їхнього ухвалення
7.    Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2020    року, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано пункт 5 вимоги Східного офісу Держаудитслужби від 24 квітня 2019 року №04-04-15/3643 щодо усунення порушень законодавства. Вирішено питання розподілу судових витрат.
8. Вирішуючи спір та задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що обчислення суми ПДВ за ставкою 7 відсотків має місце лише у разі наявності у медичного виробу свідоцтва про відповідність та відповідного маркування. У всіх інших випадках товар повинен оподатковуватись за ставкою оподаткування - 20  відсотків. Ураховуючи те, що рентгенівську трубку «DURА 422-МV» до апарату марки «SOМАТOМ Emotion 16» ДП «Сіменс Україна» закуповувало безпосередньо у підприємства-виробника компанії «Siemens Helthcare» (Німеччина) і через відсутність відповідного маркування підприємства-виробника, на підставі положень постанови КМУ №410 Київською міською митницею ДФС під час розмитнення зазначеної рентгенівської трубки було застосовано ставку ПДВ 20 відсотків, а не 7 відсотків, що підтверджується митною декларацією від 26 травня 2015 року №100290003/2015/342207.  Тому ДП «Сіменс Україна» сплатило ПДВ у розмірі 20 відсотків, а не 7 відсотків. За таких обставин суди дійшли висновку про відсутність з боку КЗ «Павлоградська міська лікарня №4» порушень вимог абзацу 2 підпункту «в» пункту    193.1    статті    193 Податкового кодексу України    та    пункту 1 постанови КМУ №410, оскільки податок на додану вартість сплачено у відповідності до вимог чинного законодавства.
IV. Провадження в суді касаційної інстанції, вимоги касаційної скарги та аргументи сторін
9.    Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Держаудитслужба подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення ними норм процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нове про відмову в позові.
10. Заявник зазначив, що оскаржує судові рішення на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, так як суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 11 грудня 2019 року (справа №160/641/19), від 08    серпня 2019 року (справа №804/9577/13-а); від 20 лютого 2018 року (провадження К/9901/5402/17), від 25 травня 2018  року (провадження К/9901/17291/18), від 14 лютого 2020 року (справа №440/1242/19) та від 29    травня 2020 року (справа №804/668/17). Крім того, вирішуючи спір, суди не врахували висновки Великої Палати Верховного Суду у справі № 820/3534/16.
11. Так, судами неправильно та усупереч висновкам Верховного Суду застосовано норми Закону України від 26 січня 1993 року №    2939-ХІІ "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні" (далі - Закон №2939-ХІІ), Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету міністрів України від 03 лютого 2016 року №    43 (далі - Положення про Державну аудиторську службу України) та Порядку проведення інспектування Державною фінансовою інспекцією, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року №550 «Про затвердження Порядку проведення інспектування Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами» (далі - Порядок №550).
12. Під час вирішення спору, суди також не урахували висновки Верховного Суду, висловлені у подібній категорії справ №№820/3234/16, 1440/1820/18 з приводу того, що орган державного фінансового контролю має право заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних органів, яка є обов`язковою до виконання лише в частині усунення допущених порушень законодавства і за допомогою якої неможливо примусово стягнути виявлені в ході перевірки збитки. Разом з тим, стягнення збитків здійснюється за відповідним позовом контролюючого органу, тому і перевірку законності окремих пунктів вимоги здійснює суд, який розглядає такий позов.
13. Судові рішення не відповідають приписам КАС України щодо їхньої законності та обґрунтованості, оскільки судами неповно з`ясовано обставини справи та безпідставно відхилено доводи відповідача  про те, що позов подано за відсутності правових підстав, так як вимога контролюючого органу не оскаржується окремо від позову про стягнення шкоди.
14. Ухвалою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 27 липня 2020 року відкрито касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Східного офісу Держаудитслужби на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
15. Відзиви на касаційну скаргу від КЗ «Павлоградська міська лікарня №4», ДП «Сіменс Україна» та ОСОБА_1 не надійшли.
V. Джерела права й акти їхнього застосування
16. За правилами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
17. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені    пунктами 1,    4 - 7    частини третьої статті 353,    абзацом другим    частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частина третя статті 341 КАС України).
18. Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні визначаються Законом №2939-ХІІ, частиною першої статті 1 якого, установлено, що здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю).
19. Пунктом 1 Положення про Державну аудиторську службу України, встановлено, що Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України та який забезпечує формування і реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
20. Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи (пункт 7 Положення про Державну аудиторську службу України).
21. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 06 квітня 2016 року №266 «Про утворення міжрегіональних територіальних органів Державної аудиторської служби» (далі - постанова КМУ №266) утворено, як юридичні особи публічного права, міжрегіональні територіальні органи Державної аудиторської служби, у тому числі Східний офіс Держаудитслужби (додаток 1 до постанови КМУ№    266). 
22. Відповідно до частини першої статті 2 Закону №2939-ХІІ головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі    - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про державні закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні. 
23. Державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, перевірки державних закупівель та інспектування (частина друга статті 2 Закону №2939-ХІІ).
24. За визначенням, наведеним у частині першій статті 3 Закону №2939-ХІІ державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі органом державного фінансового контролю фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю. Результати державного фінансового аудиту та їх оцінка викладаються у звіті. 
25. За змістом пунктів 1, 7, 10 частини першої статті 10 Закону № 2939-XII органу державного фінансового контролю надається право перевіряти у підконтрольних установах грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси й інші документи, що підтверджують надходження і витрачання коштів та матеріальних цінностей, проводити перевірки фактичної наявності цінностей (грошових сум, цінних паперів, сировини, матеріалів, готової продукції, устаткування тощо); пред`являти керівникам та іншим службовим особам підконтрольних установ, що ревізуються, вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства з питань збереження і використання державної власності та фінансів; звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
VI. Позиція Верховного Суду
26. Аналіз наведених норм дає підстави вважати, що Держаудитслужба та її територіальні органи мають право здійснювати контроль за використанням коштів державного і місцевого бюджету та, у разі виявлення порушень законодавства, пред`являти обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення таких правопорушень. При виявленні збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, контролюючий орган має право визначати їх розмір згідно з методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України, та звернутися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не вжито заходів щодо усунення виявлених під час здійснення перевірки порушень законодавства.
27. Вирішуючи спір, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що вимога органу державного фінансового контролю може бути оскаржена підконтрольною організацією, оскільки  обов`язковість її приписів породжує у підконтрольної установи певні обов`язки, невиконання яких може вплинути на фінансово-господарську діяльність підприємства. Проте такі висновки є помилковими та не відповідають завданню адміністративного судочинства, з огляду на таке.
28. Так, у справі №820/3534/16 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що вимога органу державного фінансового контролю, спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, є обов`язковою до виконання. Стосовно відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги, оскільки такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом.
29. Верховний Суд указує, що проведення перевірки органом державного фінансового контролю здійснюється з метою корегування роботи підконтрольного суб`єкта та приведення його діяльності відповідно до вимог законодавства. Наслідком такої перевірки є надіслання суб`єкту такої перевірки вимоги, яка містить інформацію про виявлені порушення. Одночасно, з метою коригування діяльності підприємства, у такій вимозі може бути зазначено і спосіб усунення виявлених порушень і лише у цій частині така вимога є обов`язковою до виконання. Однак, відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи суб`єкту контролю, здійснюється шляхом звернення до суду з окремим позовом про їх стягнення або відшкодуванням їх підприємством у добровільному порядку. Це означає, що приписи вимоги, у яких зазначено суми збитків, не мають зобов`язального характеру для суб`єкта контролю, оскільки не є виконавчим документом, на підставі якого ці кошти можуть бути стягнуто інакше, ніж за рішенням суду.
30. Таким чином, вимога контролюючого органу в частині усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних установ, є обов`язковою до виконання лише у частині, яка не передбачає можливості примусового стягнення сум завданих збитків, відшкодування яких здійснюється через суд або у добровільному порядку. Тому така вимога в частині, де зазначено конкретні суми збитків, не є рішенням, що безпосередньо породжує права та/чи обов`язки для підприємства, що було об`єктом перевірки.
31. У наведених заявником прикладах судових справ, розглянутих Верховним Судом, за тотожних обставин, Суд висловив аналогічний висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах. 
32. Як встановлено судами, КЗ «Павлоградська міська лікарня №4» оскаржує пункт 5 вимоги Держаудитслужби від 24 квітня 2019 року №04-04-15/3643 про усунення виявлених ревізією недоліків та порушень у роботі закладу, які вказують на виявлені збитки, їхній розмір, що призвело до безпідставних витрат бюджетних коштів та недоотримання доходів державним бюджетом. 
33. За таких обставин, Верховний Суд погоджується з доводами касаційної скарги про те, що суди першої та апеляційної інстанцій, надаючи правову оцінку фінансовим порушенням, виявленим під час проведення ревізії договірної діяльності КЗ «Павлоградська міська лікарня №4», дійшли помилкового висновку про можливість оскарження документу в частині, в який містить лише опис порушень законодавства, які необхідно усунути через те, що державі завдано матеріальну шкоду. Тому Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову про скасування пункту вимоги Держаудитслужби, з мотивів відсутності зазначеного у ньому порушення. 
34. Пунктом 3 частини першої статті 349 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
35. Ураховуючи вищевикладене, Верховний Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права та без урахування висновку щодо її застосування у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду, у зв`язку з чим судові рішення підлягають скасуванню в повному обсязі, з ухваленням нового рішення про відмову в позові.
VІI. Судові витрати
36.    З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність підстав, наведених у статтях 139,140 КАС України, судові витрати не розподіляються.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
1.Касаційну скаргу Східного офісу Держаудитслужби задовольнити.
2. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2020 року скасувати.
3. Прийняти нову постанову.
4. У задоволенні позову Комунального закладу «Павлоградська міська лікарня №4 Павлоградської міської ради» до Східного офісу Держаудитслужби, за участю третіх осіб - ОСОБА_1 , Дочірнього підприємства з 100% іноземною інвестицією «Сіменс Україна», про зобов`язання вчинити дії відмовити.
5. Судові витрати не розподіляються.
6. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не підлягає оскарженню.
Суддя-доповідач:                                                                                           С.А. Уханенко
Судді:                                                                                                              О.В. Кашпур
                                                                                                              Н.В. Шевцова