ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

02 вересня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 340/5244/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Бишевської Н.А. (доповідач),
                               суддів:  Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,     
розглянувши у порядку письмового   провадження  в м. Дніпро
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області          
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року 
у справі №340/5244/20 
за позовом  Приватного сільськогосподарського підприємства "Богнер"  
до  Головного управління ДПС у Кіровоградській області                
про визнання протиправним та скасування рішення,- 

ВСТАНОВИВ:
17  листопада 2020 р.   Приватне сільськогосподарське підприємство "Богнер" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області  в якому просило   визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.10.2020 № 00001590705. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірне рішення винесено за результатами перевірки, яка   проведена контролюючим органом із порушенням вимог законодавства, що регулюють питання щодо порядку проведення фактичних перевірок та без визначених законом підстав для їх проведення. Крім того, згідно чинного законодавства отримувати ліцензію на право зберігання пального суб`єкт господарювання повинен тільки для стаціонарних цистерн/ємностей.
Позивач, з посиланням на судову практику  Верховного Суду  просить скасувати рішення про застосування фінансових санкцій з огляду на  відсутність у  наказі   на проведення перевірки   інформації  про порушення вимог  законодавства в частині  виробництва, обліку, зберігання та транспортування, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального ПСП «Богнер», які б передбачали можливість проведення фактичної перевірки, та  зазначає, що незалежно від  допуску    посадових осіб  податкового органу до перевірки, він не позбавлений можливості  посилатись на порушення  законодавства про проведення перевірки, наслідком якої є прийняття оскаржуваних повідомлень –рішень.
Рішенням  Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2021 р. у справі № 340/5244/20 адміністративний позов   Приватного сільськогосподарського підприємства "Богнер"  до  Головного управління ДПС у Кіровоградській області  про визнання протиправним та скасування рішення - задоволено. 
Судом встановлено, що за результатами проведеної фактичної перевірки контролюючим органом виявлено факт торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії, що слугувало підставою для прийняття спірного ППР. Разом з тим, судом проаналізовано наказ про призначення перевірки та встановлено, що дана перевірка проведена з порушенням законодавчо встановленої процедури призначення та проведення податкових перевірок, що свідчить про нівелювання наслідків подібної незаконної перевірки. Наведені висновки суду обумовили прийняття рішення про задоволення позовних вимог.
Не погодившись з рішенням суду, Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області  подано апеляційну скаргу, згідно якої особа, яка подає апеляційну скаргу просить скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2021 р. у справі № 340/5244/20, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Вважає, що суд не надав оцінки виявленим перевіркою порушенням, які й обумовило прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Наполягає на обґрунтованості призначення та правомірності проведення перевірки.
         Представники сторін в судове засідання   не з`явилися, що у відповідності до ст. 311 КАС України надає можливість суду   здійснити розгляд справи в порядку письмового провадження. 
         Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів не вбачає підстав   для задоволення апеляційної скарги, та зазначає:
Як  встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, на підставі наказу від 28.09.2020 № 1280 "Про проведення фактичної перевірки ПСП "Богнер" та направлень на перевірку від 28.09.2020 №№ 1413, 1414, 1415 посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку позивача з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період з 01.01.2020 по 30.09.2020, за результатами якої складено акт від 29.09.2020 № 108/11/11/РРО/04345279.
Згідно висновків акту, за результатами перевірки встановлено порушення позивачем вимог частини 1 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" в частині оптової торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії.
Зокрема, перевіркою  встановлено, що підприємство ПСП "Богнер", маючи та використовуючи ємності для зберігання пального, а саме дизпалива (код УКТ ЗЕД 2710194300) для власного споживання, ліцензію на право зберігання пального станом на 29.09.2020 не отримувало. При цьому, на момент такої перевірки залишок пального у таких ємностях складав 22 тис. л.
На підставі акту фактичної перевірки 19.10.2020 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення № 00001590705, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 500000,00 грн. за порушення частити 1 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".
Вважаючи зазначене рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно п.п.20.1.4  п.20.1. ст.20 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За правилами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) (далі - Кодекс або ПК України або повністю назва), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
У силу вимог п.п. 75.1.3 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відтак, податковий орган наділений правом проводити перевірки, одним із різновидів яких є фактична перевірка.
При цьому, підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями ст. 80 Податкового кодексу України.
Так, підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності такої підстави - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, фактична перевірка проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 ст.80 Податкового кодексу України.
Як вбачається з наказу від 28.09.2020 № 1280 "Про проведення фактичної перевірки ПСП "Богнер" та направлень на перевірку від 28.09.2020 №№ 1413, 1414, 1415 (а.с.35-36, 48), підставою для призначення фактичної перевірки позивача зазначено, зокрема, підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Як на підставу прийняття вказаного наказу   відповідач  вказав підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України та посилався на  лист ДПС України від 11.08.2020 за № 13939/7/99-00-07-05-03-07.
Відповідно до пп. 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Таким чином, фактична перевірка платника податків проводиться виключно за умови пред`явлення посадовими особами контролюючого органу направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
При цьому, абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту зазначених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, судом першої інстанції вірно відзначено, що відповідачем не надано до суду жодних письмових та належним чином оформлених доказів на підтвердження того, що підставою для прийняття наказу була саме інформація про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, як того вимагає п.п. 80.2.5 п. 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Крім того, наказ на проведення перевірки від 28.09.2020 № 1280 не містить інформації, яка б свідчила про наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, та про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, та у зв`язку з якими у контролюючого органу виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для здійснення належного податкового контролю.
Також, суд зазначає, що у вказаному наказі, відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення перевірки, а саме статті 20 та п.п. 80.2.5 п. 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
При цьому, враховуючи, що п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст.80 Податкового кодексу України містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки, втім зі змісту наказу від 28.09.2020 № 1280, неможливо встановити яке з окремих вказаних порушень слугувало конкретною підставою для його прийняття.
Таке обґрунтування, застосоване судом першої інстанції  узгоджується з висновками Верховного Суду   викладеними  у постановах від 04 вересня 2020 року у справі №821/1274/18, від 02 вересня 2020 року у справі №821/1828/16 та від 04 грудня 2018 року у справі №820/4894/18.
         Процедурні порушення, допущені контролюючим органом під час призначення перевірки (зокрема, щодо  прийняття наказу про призначення перевірки), можуть бути самостійною підставою для скасування у судовому порядку рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками такої перевірки, що узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховним Судом у постанові від 26.03.2019 у справі №806/4875/14 та у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18.
Визначена правова позиція  Верховного суду з цього приводу, викладена  при розгляді справи № 826/17123/18, полягає  в тому,   що невиконання вимог закону щодо наявності підстави для призначення та проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, відтак є самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками проведення такої перевірки. Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала  правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.  При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.
З огляду на факт вичерпання   дії наказу про проведення перевірки внаслідок  його реалізації, позивач  просив скасувати  лише  повідомлення-рішення про  застосування штрафних санкцій, з визначених у позові підстав,  що  задовольнив суд першої інстанції,  правомірно  вказавши , що зазначення у наказі на проведення перевірки лише норми права, не є достатнім. Наказ   повинен містити  конкретно – визначені відомості, що стали безпосередньою підставою для   проведення перевірки, з яких особа, що знайомиться з наказом на перевірку  може встановити обґрунтованість  її призначення та проведення.
Таким чином, з огляду на вищевикладене, а також враховуючи, що по суті встановленого  відповідачем порушення останнім не  доведено належними доказами   наявність та зберігання  пального в ємностях підприємства, так як   перевірка  проведена 29.09.21 р., а  висновки відповідача про зберігання пального  стосуються  періоду  червня-липня 2020 року. 
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи скаржника, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд 

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області          на рішення  Кіровоградського окружного адміністративного суду  від  15 квітня 2021 р. у справі № 340/5244/20 - залишити без задоволення.
Рішення  Кіровоградського окружного адміністративного суду  від  15 квітня 2021 р. у справі № 340/5244/20 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку в порядку та строки передбачені ст.329 КАС України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко