ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 260/92/19
адміністративне провадження № К/9901/9664/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
за участю: 
секретаря судового засідання                Вітковської К.М.,
представника позивача                            Сінгура В.В.,
представника відповідача                       Токар М.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2019 року (судді: Іванчулинець Д.В., Скраль Т.В., Гаврилко С.Є.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2020 року (судді: Шавель Р.М., Улицький В.З., Кузьмич С.М.) у справі за позовом Акціонерного товариства «Ужгородський Турбогаз» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, третя особа: Головне управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,                     
                                                 в с т а н о в и в :
Публічне акціонерне товариство «Ужгородський Турбогаз», яке в подальшому змінило назву на Акціонерне товариство «Ужгородський Турбогаз» (далі - АТ «Ужгородський Турбогаз», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - ГУ ДФС у Закарпатській області, відповідач), правонаступником якого є ГУ ДПС у Закарпатській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Закарпатській області від 26.10.2018, а саме:
- № 0007801401 в частині зменшення суми від`ємного значення податку на прибуток підприємств в розмірі 142 363 625 грн за 2015 рік та 971187 грн за 2016 рік;
- № 0007771401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 146 820 грн - за податковим зобов`язанням та 36705 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 007831401 про збільшення грошових зобов`язань з земельного податку;
- № 0007841404 про нарахування пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності;
- № 0193571312 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та пені.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2020 року, позов було задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Закарпатській області від 26.10.2018 № 0007801401, в частині зменшення суми від`ємного значення податку на прибуток підприємств в розмірі 125  123  429,77 грн, № 0007841404 про нарахування пені за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД в розмірі 420  940  407,20 грн та №0193571312 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО на суму 85 254,95 грн. 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, а також на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судами протиправно не були взяті до уваги доводи податкового органу щодо порушення позивачем порядку формування витрат у періоді, що перевірявся, так само як і не надано оцінки тому, що такі втрати всупереч приписам статті 9  Закону України «Про бухгалтерській облік і та фінансову звітність в Україні» та П(С)БО 16 не були підтвердженні позивачем документально.
В частині нарахування позивачу пені за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД скаржник наголошує на тому, що обставини форс-мажору (непереборної сили) можуть бути підставою для звільнення суб`єкта господарювання від відповідальності лише у випадку, якщо такі обставини безпосередньо вплинули на виконання зобов`язань і створили об`єктивну неможливість їх виконання. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій  - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
У судовому засіданні представник позивача підтримав свої вимоги, а представник відповідача - свої заперечення, з підстав та обґрунтувань, викладених в касаційній скарзі та відзиві на неї, відповідно.
Крім того, представником відповідача було заявлено клопотання про заміну відповідача, - Головного управління ДФС у Закарпатській області, його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Закарпатській області, а його в свою чергу на Головне управління ДПС у Закарпатській області як відокремлений підрозділ, у зв`язку із реорганізацією на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 20 вересня 2020 року №893 «Про деякі питання територіальних органів Державної податкової служби».
Перевіривши наведені заявником обставини, колегія суддів встановила наявність підстав для заміни відповідача його правонаступником, виходячи з приписів статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ГУ ДФС у Закарпатській області проведено  документальну планову виїзну перевірку ПАТ «Ужгородський Турбогаз» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 30.09.2017, валютного законодавства за період з 01.01.2014 по 30.09.2017, єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.09.2017, за результатами якої складено Акт від 08.10.2018 №1058/07-16-14-01/00153608.
В ході проведення перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем:  п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 ст.134, пп.139.2.1, 139.2.2 п.139.2 ст.139, пп.140.4.2 п.140.4 ст.140 та п.3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України), п.п.5, 7, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», ст.ст.1, 2, п.2 ст.3, п.п.3 і 7 ст.8, п.п.7 і 8 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», в наслідок чого зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування по податку на прибуток в розмірі 142934490 грн; пп.49.18.2.п.49.18.ст.49 ПК України в частині неподання податкової звітності з податку на прибуток підприємств за І кв.2017 року; п.185.1 ст.185, п.186.3 ст.186, п.п.187.1, 187.8 ст.187, п.198.1, пп.«г» п.198.5, п.198.6 ст.198, п.188.1 ст.188, п.п.201.7, 201.10 ст.201, п.208.2 ст.208 ПК України, внаслідок чого донараховано податкові зобов`язання з ПДВ в сумі 8459965 грн; п.201.10 ст.201 ПК України в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань на загальну суму ПДВ 244417 грн; п.201.10 ст.201 ПК України в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних станом на 26.09.2018 (дата закінчення терміну перевірки) на загальну суму ПДВ 7709,62 грн; вимог п.103.10 ст.103, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України за наслідками перевірки оподатковано доходи нерезидента - фірми Eges Elektrik ve elektronik gereeler sanayi ve ticaret anonym sirketi із джерелом їх походження з України за 2015 рік в розмірі 110115 грн; вимог ст.271, п.286.2 ст.286, ст.289 ПК України, в результаті чого нараховано земельний податок по земельній ділянці, розташованій на території Коритнянської сільради Ужгородського району Закарпатської області за 9 місяців 2017 року на суму 41171,40 грн; ст.2 Закону України № 185/94-ВР від 23.09.1994р. «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті»; ст.9 Указу Президента України № 319/94 від 18.06.1994р. «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами», а саме: неподання декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами станом на 01.04.2017; п.2.3 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України № 637 від 15.12.2004; пп.168.1.2, 168.1.4 п.168.1  ст.168 ПК України, внаслідок чого встановлено несвоєчасну сплату ПДФО в загальній сумі 135155,34 грн; вимог п.176.2 «б» ст.176 ПК України в частині подачі з недостовірними відомостями податкового розрахунку сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (ф.1 ДФ) за III квартал 2015 року, за 2016 рік, І, ІІ та ІII квартали 2017 року.
26 жовтня 2018 року на підставі зазначеного акту перевірки ГУ ДФС у Закарпатській області прийняло наступні податкові повідомлення-рішення: 
№ 0007801401 про зменшення суми від`ємного значення податку на прибуток у розмірі 142363625 грн за 2015 pік, 971187 грн за 2016 рік та збільшення на 400322 грн за І-ІІІ квартали 2017 pоку;
№ 0007821401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 110115 грн;
№ 0007771401 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 226009 грн;
№ 0007831401 про збільшення суми грошового зобов`язання по земельному податку з юридичних осіб на загальну суму 51464,25 грн;
№ 0007841404 про нарахування пені за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД в сумі 420940407,20 грн;
№0193571312 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО на загальну суму 85607,31 грн.
За результатами процедури адміністративного оскарження скарга позивача була задоволена частково, а рішенням ДФС України від 10.01.2019 № 1123/6/99-99-11-04-02-25 скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.10.2018 №0007821401, інші спірні податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
В силу приписів частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) предметом касаційного перегляду є лише вимоги, які були задоволені судами попередніх інстанцій та стали підставою до звернення скаржника з даною касаційною скаргою.
Так, задовольняючи позовні вимоги в оскаржуваній частині суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що фактичні обставини справи свідчать про необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог валютного законодавства в частині строків розрахунків у сфері ЗЕД, оскільки порушення відповідних строків відбулось у зв`язку із настанням форс-мажорних обставин у вигляді проведення антитерористичної операції на Сході України, що підтверджується відповідним сертифікатом Торгово-промислової палати України (далі - ТПП). При цьому вказав на відсутність у органів державної податкової (фіскальної) служби компетенції встановлювати наявність чи відсутність форс-мажорних обставин, надавати переоцінку сертифікату про наявність форс-мажорних обставин, який виданий компетентним органом ТПП України.
Надаючи правову оцінку доводам контролюючого органу щодо безпідставності завищення позивачем від`ємного значення податку на прибуток підприємств в періоді, що перевірявся, на суму розмірі 125  123  429,77, суд констатував, що відповідачем у ході проведення перевірки не встановлено факт відсутності документального підтвердження відповідних витрат минулих періодів, не поставлена під сумнів реальність їх здійснення, не встановлено помилковість проведених позивачем розрахунків їх розміру, а, відтак, у відповідача були відсутні правові підстави для донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток на підставі податкового повідомлення-рішення від 26.10.2018 №0007801401. 
Аналізуючи правомірність висновку податкового органу щодо порушення позивачем порядку та строків сплати ПДФО у період, що перевірявся, суди також дійшли висновку про його необґрунтованість та наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення № 0193571312, з огляду на встановлені в ході судового розгляду обставини справи та висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, в постанові від 16.12.2019 у справі № 817/775/18, які свідчать про відсутність у діях позивача складу правопорушення, санкції за яке передбачено приписами п.127.1 ст.127 ПК України.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) (пп. 139.2.1 п.139.2 ст.139 ПК України).
Фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу (пп. 139.2.2 п.139.2 ст.139 ПК України).
Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, підставою для виникнення у платника права на врахування витрат при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток є факт реального здійснення операцій з придбання товарів, робіт (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Як вбачається з матеріалів справи підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 26.10.2018 № 0007801401, яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 99685130,0 грн витрат минулих періодів, слугували наступні обставини:
Так, в ході проведення документальної перевірки встановлено, що за 2015 рік за даними бухгалтерського обліку ПАТ «Ужгородський Турбогаз» по бухгалтерському рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» обліковуються витрати підприємства на суму 16138817 грн, проте у рядку 2180 Звіту про фінансові результати за 2015 рік відображено інші операційні витрати в розмірі 115824000 грн. 
У зв`язку із встановленням розбіжностей контролюючим органом було направлено запит про надання документів та пояснень від 12.09.2018, у відповідь на який позивач повідомив, що вказана розбіжність виникла у зв`язку із помилковим заниженням витрат, які підлягали відображенню у складі фінансової звітності за попередні періоди і не були відображені.
Констатуючи правомірність відображення ПАТ «Ужгородський Турбогаз» спірних сум витрат попередніх періодів суди виходили з того, що документальне підтвердження відповідних витрат минулих періодів не ставиться відповідачем під сумнів, так само як і реальність їх здійснення, проте такі висновки не відповідають правовій позиції відповідача, викладеній у відзиві на позовну заяву, апеляційній та касаційній скаргах, в яких наголошено на тому, що позивачем до перевірки не було надано жодного документального підтвердження понесення відповідних витрат у попередніх звітних періодах, що свідчить про недотримання платником податків вимог ст.1, ст.2, п.2 ст.3,п.3,7 ст.8, п.7,8 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» та Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», яким встановлено обов`язковість документального підтвердження витрат платника податків.
Таким чином, як акт перевірки, так і надані в ході судового розгляду справи письмові та усні заперечення відповідача не давали судам підстав визнавати такі витрати документально підтвердженими, у зв`язку з чим у судів попередніх інстанцій виник обов`язок щодо перевірки фактичного руху активів шляхом належного та безпосереднього дослідження первинних документів, які підтверджують факт понесення ПАТ «Ужгородський Турбогаз» спірних сум витрат у попередніх періодах, а також підстав їх ненадання у строки, визначені статтею 44 ПК України.
Однак мотивувальні частини оскаржуваних рішень не містять таких відомостей, так само як і жодних висновків щодо достовірності чи недостовірності даних, вказаних в первинних документах, долучених позивачем до матеріалів справи, і щодо наявності в них обов`язкових реквізитів, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства.
Надаючи оцінку висновкам судів щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 26.10.2018 № 0007841404, колегія суддів виходить з наступного.
Судами встановлено, що 21.03.2012 між позивачем та фірмою Logistic Solution International LTD було укладено договір № 117-03-12F, предметом якого була поставка обладнання виробничо-технічного призначення, визначеного специфікацією.
На виконання вказаного договору позивач перерахував на рахунок нерезидента грошові кошти на загальну суму 17472200 дол. США, що підтверджено наданими позивачем копіями платіжних доручень в іноземній валюті від 23.03.2012 року № 011, від 26.03.2012 року № 012 та від 27.03.2012 року № 013. 
Відповідачем у ході проведення перевірки встановлено наявність дебіторської заборгованості по розрахунках із іноземним постачальником Logistic Solution International LTD в сумі 17472200 дол. США станом на 01.01.2014 року. Вказана заборгованість виникла у зв`язку з тим, що іноземним контрагентом не здійснено поставку частини визначеного договором обладнання.
Як встановлено перевіркою та слідує з матеріалів справи, позивачем отримано висновки Міністерства економічного розвитку і торгівлі щодо продовження строків розрахунків за імпортною зовнішньоекономічною операцією за договором № 117-03-12F від 21.03.2012 року, а саме від 24.09.2012 року № 531, від 24.05.2013 року № 814, від 29.07.2014 року №567 та від 14.05.2015 року № 434.
У наступних періодах відсутність порушення законодавства щодо проведення розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності позивач обґрунтовує наявністю форс-мажорних обставин, які підтверджені сертифікатом № 7013 від 23.11.2016 року, виданого Торгово-промисловою палатою України.
Відповідно до частини 1 статті 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (тут та далі у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.
Частиною 1 статті 4 вказаного Закону передбачено, порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених  статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі  0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
Згідно з частинами 6 та 7 статті 6 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" якщо перевищення строків, зазначених у статтях 1 і 2 цього Закону, обумовлено виникненням форс-мажорних обставин, перебіг зазначених строків зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин. Підтвердженням форс-мажорних обставин є сертифікат Торгово-промислової палати України про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) або іншої уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов договору.
Аналіз вказаних правових норм дозволяє дійти висновку, що органом, уповноваженим засвідчувати наявність форс-мажорних обставин є Торгово-промислова палата України, наявність форс-мажорних обставин, підтверджених сертифікатом Торгово-промислової палати України зумовлює зупинення строків, зазначених у статтях 1 і 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті".
Надаючи оцінку вказаним обставинам, суди попередніх інстанцій виходили з того, що норми законодавства України не визначають компетенції органів державної податкової (фіскальної) служби встановлювати наявність чи відсутність форс-мажорних обставин, надавати переоцінку сертифікату про наявність форс-мажорних обставин, який виданий компетентним органом - Торгово-промисловою палатою України.
Колегія суддів не може погодись із таким висновком судів попередніх інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до правої позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 06 серпня 2019 по справі №814/1020/18, сертифікат ТПП України може підтверджувати факт настання обставин непереборної сили та містити висновок щодо впливу цієї події на можливість виконання заявником своїх конкретних зобов`язань (зокрема, за договором або законом), але рішення про списання безнадійного податкового боргу, контролюючий орган приймає лише за наявності підстав вважати, що податковий борг є безнадійним та виник внаслідок саме таких обставин, про які зазначено у сертифікаті. При цьому, керівник (його заступник) органу доходів і зборів, наділений повноваженнями вирішувати питання про списання податкового боргу, зобов`язаний аналізувати та встановлювати наявність або відсутність регламентованих для списання обставин.
Іншими словами сертифікат ТПП України може підтверджувати факт настання обставин непереборної сили та містити висновок щодо впливу цієї події на можливість виконання заявником своїх конкретних зобов`язань, але контролюючий орган вправі брати до уваги такий сертифікат лише за наявності підстав вважати, що невиконання зобов`язань виникло саме за таких обставин, про які зазначено в сертифікаті.
З даного приводу відповідачем слушно зауважено, що обставиною непереборної сили вважається не сам по собі збройний конфлікт на Сході України, а конкретні випадки настання окремих форс-мажорних обставин, які перешкодили виконанню тих чи інших дій окремим суб`єктом господарювання. 
Наданий позивачем сертифікат ТПП України від 23.11.2016 №7013 засвідчує факт настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) за Договором від 21.03.2012 №117-03-12F на підставі загострення збройного конфлікту на Сході України з 14.04.2014 року та містить застереження про те, що дату закінчення їх терміну встановити неможливо.
В контексті наведеного Верховний Суд зауважує, що порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) визначений Регламентом засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), що затверджений Рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 18.12.2014 № 44(5), який набрав чинності з 18.12.2014 та діяв на момент виникнення спірних правовідносин.
Статтею 6.1 вказаного Регламенту передбачено, що підставою для засвідчення форс-мажорних обставин є наявність однієї або більше форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), перелічених у статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» в редакції від 02.09.2014, а також визначених сторонами за договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими, відомчими та/чи іншими нормативними актами, які вплинули на зобов`язання таким чином, що унеможливили його виконання у термін, передбачений відповідно договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими та/чи іншими нормативними актами.
Форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) засвідчуються за зверненням суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб по кожному окремому договору, окремим податковим та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання яких настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин. До кожної окремої заяви додається окремий комплект документів (стаття 6.2).
Якщо сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, заявник після закінчення дії таких обставин має право звернутися до ТПП України/регіональної ТПП для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення. Засвідчення форс-мажорних обставин у такому випадку проводиться на загальних засадах відповідно до цього Регламенту.
Таким чином, сертифікат не може засвідчувати форс-мажорні обставини на майбутнє. У разі якщо сертифікат про форс-мажорні обставини виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, Заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до ТПП України для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період саме з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення.
Аналогічний підхід до вирішення подібних правових проблем викладено у постановах Верховного Суду від 01 грудня 2020 року у справі №805/1811/17-а, від 03 вересня 2020 року у справі №805/1693/17-а, від 12 травня 2021 року у справі 805/1206/17-а.
Відтак наданий позивачем Сертифікат (висновок) ТПП від 23.11.2016 №7013 не є належним доказом, який посвідчує обставини непереборної сили відносно неможливості виконання зобов`язань за зовнішньо-економічним Договором від 21.03.2012 №117-03-12F, оскільки такий виданий за два роки до спірних правовідносин, і фактично засвідчує обставини непереборної сили у період з 14.04.2014 до моменту його видачі, що не було враховано судами попередніх інстанцій.
Порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи за вказаними епізодами, свідчить про те, що оскаржувані рішення були ухвалені без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що в силу приписів частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд в означеній частині.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Також під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно належно визначити суб`єктний склад учасників справи, оскільки один і той самий орган державної влади не може мати різних процесуальних статусів у межах одних і тих самих правовідносин попри навіть неодноразову його реорганізацію. Верховний Суд, розглядаючи справу як суд касаційної інстанції такими повноваженнями не наділений.
Разом з тим колегія суддів не вбачає підстав для скасування оскаржуваних рішень в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 жовтня 2018 року № 0193571312, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання з ПДФО на суму 85 254,95 грн, оскільки касаційна скарга податкового органу у розрізі означеного епізоду не містить жодних доводів, які б свідчили про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
За таких обставин колегія суддів приходить до висновку про необхідність скасування рішення суду першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.10.2018 № 0007841404 та № 0007801401, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині оскаржувані судові рішення є законними та обґрунтованими, а тому скасуванню не підлягають. 
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області задовольнити частково.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2020 року скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.10.2018 № 0007841404 та № 0007801401, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя:                                                                 І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                          О.В. Білоус 
                                                                                                    Н.Є. Блажівська

Повний текст постанови виготовлено 13 серпня 2021 року.