ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2021 року 
м. Київ
справа №820/3802/18
адміністративне провадження № К/9901/10106/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05.03.2019 (колегія суддів: Григоров А.М., Подобайло З.Г., Чалий І.С.) у справі №820/3802/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Харківській області   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.12.2017                                № 0002521314 про збільшення суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, щодо сплати фізичними особами за результатами річного декларування» у сумі 263142,00 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.12.2017 № 0002541314 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір» у сумі 20420, 78 грн.
В обґрунтування заявлених позовних вимог зазначено, що ним було погашено заборгованість за кредитним договором в добровільному порядку, про що був укладений додатковий договір. При цьому позивач наголошує, що він реально сплатив Банку більшу суму в гривневому еквіваленті, чим отримав кредит. Відтак, позивач доводить суду, що він не отримував додаткового блага у вигляді доходу. 
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09.10.2018 (суддя -  В.В. Єгупенко) адміністративний позов    ОСОБА_1 задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 22.12.2017 № 0002521314 про збільшення суму грошового зобов`язання за результатами річного декларування у сумі 263142,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 22.12.2017  № 0002541314 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір» у сумі 20420,78 грн.
Суд першої інстанції, розрахувавши загальну масу коштів у гривневому еквіваленті, яку оплатив позивач кредитній установі, дійшов до висновку про те, що позивач не отримував додаткового блага під час прошення йому частини кредитного зобов`язання.
Натомість суд апеляційної інстанції, постановою від 05.03.2019 рішення суду першої інстанції скасував, у задоволені позову відмовив, зазначивши,  що відповідач правомірно визначив спірними податковими повідомленнями-рішеннями суму податку з отриманого додаткового блага, яке розраховано за наслідками прощеної Банком суми кредиторської заборгованості. 
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в яких він просив його скасувати, залишивши рішення суду першої інстанції без змін.   Доводи касаційної скарги аналогічні доводам позовної заяви.
          В письмовому відзиві, який надійшов до Верховного Суду відповідач просив залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції  без змін. 
          Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи і правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги позивача, з огляду на наступне.
          Судами встановлено, що 25.04.2008 між позивачем та АКБСР «Укрсоцбанк» було укладено кредитний договір № 839/3/27/38/8-323 з метою асоційованого членства в споживчому товаристві з метою отримання житла.
За умовами вказаного кредитного договору ОСОБА_1 отримав від банку кошти у сумі 173527 доларів США, які зобов`язався повернути на умовах, викладених в договорі.
Зазначена сума позики після перерахування з позичкового рахунку через операційну касу банку конвертована в гривню для подальшого перерахування на поточний рахунок відповідно до умов укладеного договору асоційованого товариства у споживчому товаристві.
Відповідно до довідки ПАТ «Укрсоцбанк» № 10.1.-87/96-10873 від 05.08.2014 в період з 25.04.2008 по 05.08.2014 в рахунок погашення заборгованості за кредитним договором позивачем було сплачено 55476,53 доларів США, що еквівалентно 442288,42 грн., борг за кредитом та 48145,75 доларів США, що еквівалентно 404697,59 грн. відсотків за кредитом. Строкова заборгованість за кредитом становить 97226,94 доларів США, заборгованість по нарахованих процентах складає - 983,07 доларів США (а.с.50-51).
25.04.2008 між ОСОБА_1 та ПАТ «Укрсоцбанк» було укладено договір № 1 про внесення змін до кредитного договору № 839/3/27/38/8-323, відповідно до якого погашення заборгованості за договором кредиту у сумі 49294,00 доларів США здійснюється позивачем не пізніше 16.07.2015. У разі виконання зазначених умов ОСОБА_1 набуває права на анулювання (прощення) залишку заборгованості за кредитним договором.
Позивачем були виконані умови додаткової угоди № 1 щодо внесення суми у розмірі 49294,00 доларів США в рахунок погашення заборгованості перед ПАТ «Укрсоцбанк». 
Відповідно до Заяви про сплату заборгованості згідно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням позивачу анульовано суму основної заборгованості по кредиту в розмірі 49292,22 дол. США. Датою анулювання (прощення ) заборгованості вважається 16.07.2015.
На підставі наказу № 5672 від 11.10.2017 Головним управлінням ДФС у Харківській області була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка платника податку - фізичної особи ОСОБА_1 , податковий номер НОМЕР_1 , з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.
За результатами проведеної перевірки 29.11.2017 Головним управлінням ДФС у Харківській області було складено акт № 2273/20-40-13-14-08/ НОМЕР_1 та винесено податкові повідомлення - рішення від 22.12.2017 № 0002521314 про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму основного платежу - 210513,60 грн., штрафної санкції - 52628,40 грн. та № 0002541314 про збільшення суми грошового зобов`язання по військовому збору на суму основного платежу - 16336,62 грн., штрафної санкції - 4084,16 грн.
Рішенням Державної фіскальної служби України вказані податкові повідомлення - рішення залишені без змін.
За висновками відповідача, прощена Банком частина боргу, яка складалась з основного тіла кредиту є доходом позивача, що підлягав декларуванню, з якого мали бути сплачені податкові зобов`язання. 
Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.
У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.
Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим під пунктом.
Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Враховуючи наведене, Верховний Суд вважає, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування інших платежів.
Вказана позиція узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, яка була висловлена під час вирішення аналогічних правовідносин, а саме у постанові  від 10.09.2018, справа №822/4594/13-а, адміністративне провадження №К/9901/1880/18. 
За встановлених у даній справі обставин, Верховний Суд погоджується із рішенням суду апеляційної інстанції, що прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення є законними. 
Зокрема, суди правильно встановили, що Банк уклав з позивачем договір внесення змін до договору кредиту, в якому в одному із пунктів визначено, що відбулось саме анулювання частини основної суми заборгованості за кредитним договором, укладеним з позивачем в 2008 році. При цьому було також установлено, що в такому договорі позивач повідомлявся про необхідність декларування такої суми додаткового блага згідно із приписами наведеної статті 164 ПК України. Договір про припинення зобов`язань за кредитним договором підписаний позивачем, а тому останній вважається таким, що повідомлений у належний спосіб. 
Доводи представника позивача, про те що він не отримував додаткового блага, так як в гривневому еквівалента кредитній установі були оплачені значно більша сума в порівнянні тій, на яку надавався кредит, не заслуговує на увагу, так як з матеріалів справи вбачається, що майже половина коштів складалась із сум процентів за користування таким кредитом. Тобто, позивач отримав додаткове благо у зв`язку із анулюванням частини кредиторських зобов`язань, тіла кредиту. В даному разі є неважливим, за яких умов Банк погодився на анулювати зобов`язання позивача, адже по суті це цивільно-правові правовідносини в яких, серед іншого презюмується і визнається свобода договору (стаття 627 ЦК України).   
          З огляду на зазначене, Верховний Суд погоджується із рішенням суду апеляційної інстанції про відмову у задоволені позову. 
При цьому, важливо зазначити, що в аналогічному спорі Верховним Судом у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду було прийнято постанову від 28.07.2021, справа №826/12872/17, адміністративне провадження №К/9901/52/20, яка є застосовна до спірних в цій справі правовідносин.   
          Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 345, 349, 350, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05.03.2019 - залишити без змін.
2. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник