П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

23 вересня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 540/414/21	
Головуючий в 1 інстанції: Ковбій О.В.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача - Стас Л.В.,
суддів: Шеметенко Л.П., Турецької І.О.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агростеп" до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання дій протиправними та скасування наказу про проведення фактичної перевірки,-

В С Т А Н О В И В :

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Агростеп" (далі – ТОВ "Агростеп", позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, відповідач/скаржник), в якому просило:
- визнати неправомірними дії щодо проведення фактичної перевірки та складання акту (довідки) фактичної перевірки від 10 грудня 2020 року реєстраційний №0431/21/22(РРО)34933318 з актом відмови від 03 грудня 2020 року №0241/21/22;
- скасувати наказ №963 від 27 листопада 2020 року про проведення фактичної перевірки ТОВ "Агростеп" з додатком.
Обґрунтовуючи заявлені вимоги, позивач наголошував на порушенні контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки, що встановлена Податковим кодексом України (далі – ПК України).
Так, на думку позивача, порушення виразилися в тому, що юридична підстава для проведення фактичної перевірки, а саме: підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, містить обов`язкову передумову, зокрема, отримання, у встановленому законодавством порядку, інформації про порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби. Оскільки така інформація у наказі про проведення фактичної перевірки контролюючим органом не вказана, є підстави вважати його протиправним. Також позивач посилався на те, що контролюючим органом зроблено хибні висновки за результатом перевірки.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року позов ТОВ "Агростеп" – задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано наказ №963 від 27 листопада 2020 року "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "Агростеп".
В інший частині позову - відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить скасувати оскаржуване рішення в частині задоволених позовних вимог та винести постанову, якою у задоволенні позову ТОВ "Агростеп" відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги, податковий орган зазначив, що судом першої інстанції не було взято до уваги наступні доводи податкового органу та обставини справи, що, на думку скаржника, призвело до неправильного вирішення спору по суті.
Так, суд залишив поза увагою те, що у даному випадку достатньо факту покладання ст.16 Закону України «Про державне регулювання обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» на контролюючий орган здійснення контролю з дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постановах від 05 листопада 2018 року у справі №803/988/17, від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16.
Податковий орган наполягав на тому, що оскільки контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, так як наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. 
На думку податкового органу, належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки. При цьому, скаржник вказує на те, що за наслідками перевірки, відповідачем були винесені податкові повідомлення - рішення від 28 січня 2021 року №00003980706 на суму 500000 грн. та від 28 січня 2021 року №00003990706 на суму 828240 грн.
Позивач, ТОВ "Агростеп",  не скористався своїм процесуальним правом подання відзиву на апеляційну скаргу.
Відповідно до приписів п.3 ч.1 ст.311 КАС України справу розглянуто в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом встановлено, що 27 листопада 2020 року ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі видано наказ №963 "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "Агростеп", відповідно якого, керуючись ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст. 75, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, з метою дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства у сфері обігу підакцизних товарів та пального на території Херсонської області наказано провести працівникам ГУ ДПС з 01 грудня 2020 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб, ТОВ "Агростеп".
На підставі наказу та направлень від 01 грудня 2020 року №1241, №1242 посадовими особами відповідача: ОСОБА_1 та ОСОБА_2 проведено фактичну перевірку ТОВ "Агростеп" за адресою: АДРЕСА_1 , результати якої оформлено актом фактичної перевірки №0431/21/22/РРО/ НОМЕР_1 .
Також, уповноваженими особами відповідача під час перевірки складено акт відмови про те, що ОСОБА_3 та ОСОБА_4 (за твердженням відповідача - вповноважені особи ТОВ "Агростеп") відмовились від отримання направлень, копії наказу, надання пояснень, заперечень та приймання акту перевірки.
28 січня 2021 року ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі прийнято податкові повідомлення-рішення про застосування до ТОВ "Агростеп" штрафних санкцій за порушення закону у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюну №00003980706 на суму 500000 грн., та №00003990706 на суму 828240 грн.
Позивач вважає протиправним наказ на проведення перевірки та дії представників відповідача щодо проведення самої перевірки, у зв`язку з чим звернувся до суду з даним позовом.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції  виходив з того, що першочергово оцінці підлягає правомірність наказу відповідача № 963 від 27 листопада 2020 року про проведення фактичної перевірки ТОВ "Агростеп".
При цьому, суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування вказаного наказу, оскільки в ньому відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, крім як на норми, що регулюють питання призначення перевірки – підпункт 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, що не свідчить про наявність інформації, яка може слугувати підставою для його прийняття та необхідності здійснювати податковий контроль в формі фактичної перевірки
Разом з тим, оскільки наслідком розв`язання публічно-правового спору по суті має бути захист порушеного суб`єктивного права позивача, а оскаржувані дії (рішення щодо затвердження плану графіку) в даному випадку не породжують для останнього настання будь-яких юридичних наслідків і безпосередньо не впливають на його права та обов`язки у сфері публічно-правових відносин, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову у цій частині.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла такого висновку.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі-ПК України), у редакції чинній на момент винесення спірних правовідносин, передбачено, що органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення.
При цьому, приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті  81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому, кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
З урахуванням зазначеного правового регулювання судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа №804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа №826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа №820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа №820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа №815/4392/15) тощо.
Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зазначеній справі сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
При цьому, щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу, яка заявлена як самостійний предмет позову, судова палата Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила наступне.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року №2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року №9-рп/2008 в справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Як вбачається з матеріалів справи, за наслідками перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 28 січня 2021 року №00003980706 та 00003990706 про застосування до товариства штрафних санкцій.
З огляду на зазначені вище висновки Верховного Суду, доводи позивача про порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, зокрема, і стосовно відсутності підстав для проведення перевірки, повинні перевірятись саме при розгляді справи щодо скарження рішення про застосування фінансових санкцій від 23 вересня 2019 року, оскільки спірний наказ є реалізований його застосуванням, а негативні наслідки для позивача тягне саме рішення, яким до позивача застосовані фінансові санкції.
Таким чином, колегія суддів вважає, що обставини прийняття наказу про проведення перевірки, та наявність підстав для цього, не можуть бути предметом дослідження, аналізу та здійснення висновків у цій справі, а повинні перевірятись у справі, в якій оскаржуються негативні для позивача наслідки проведення перевірки.
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги знайшли своє підтвердження під час апеляційного перегляду, а тому наявні підстави для її задоволення, скасування судового рішення та прийняття нового про відмову у задоволенні позову ТОВ "Агростеп" у повному обсязі. 
Відповідно до ст.242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За приписами п.1 ч.1 ст.317 КАС України суд апеляційної інстанції скасовує судове рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалює нове рішення, якщо визнає, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи.
Розподіл судових витрат, згідно вимог ст.139 КАС України, не передбачено.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі - задовольнити.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року -скасувати.
Ухвалити у справі постанову, якою у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Агростеп" до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання дій протиправними та скасування наказу про проведення фактичної перевірки – відмовити у повному обсязі.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню у касаційному порядку не підлягає.

Повний текст судового рішення складений 23.09.2021 року.

Головуючий суддя 	 	Стас Л.В.	
Судді	    	Шеметенко Л.П.    Турецька І.О.