ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
                                                і м е н е м  У к р а ї н и

10 грудня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/5577/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Чепурнова Д.В., Мельника В.В.,        

          розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.08.2020 року в адміністративній справі №160/5577/20 за позовом  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень,- 

                                                            ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся з позовом до суду, у якому з урахуванням заяви про зміну предмета позову від 09.06.2020 року та від 30.06.2020 року просить: 
визнати протиправним та скасувати рішення від 23.01.2020  року № 0003573306, яке прийнято Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, 
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення № 0003553306 від 23.01.2020 року в частині податкового зобов`язання з ПДФО в сумі 39 850,73 грн. та штрафних санкції у розмірі 9962,68 грн.  та № 0003563306 від 23.01.2020 року в частині податкового зобов`язання у військового збору у розмірі 3319,89 грн. та штрафних санкцій у розмірі 829,97 грн., які прийнято Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області,
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення № 0024363306 від 08.05.2020 року в сумі податкового зобов`язання з ПДФО в сумі 39 850,73 грн. та штрафних санкції у розмірі 9962,68 грн.   та № 0024383306 від 08.05.2020 року в сумі податкового зобов`язання у військового збору у розмірі 3319,89 грн. та штрафних санкцій у розмірі 829,97 грн., які прийнято Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області;
визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0024903306 від 08.05.2020 року в сумі 48     706,44 грн.;
визнати протиправним та скасувати Рішення про застосування штрафних санкцій № 0024913306 від 08.05.2020 року в сумі 5321,64 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані наступним: 
-          відповідачем допущено порушення терміну розгляду скарги платника ЄСВ, який передбачений ч.4 ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а тому скарга вважається задоволеною на користь платника податків;
-          вимога про сплату боргу (недоїмки) від 23.01.2020 року № Ф-0003543306 скасована рішенням ДПС України від 14.04.2020 року № 12986/6/99-00-08-06-01-06, а тому фактично відсутнє донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску, а отже, відсутні підстави для винесення оскаржуваного рішення;
-          витрати на охорону приміщення, витрати на послуги по ТО АПС, витрати на послуги по розробці та підтримці аналітичних програм, пов`язані з господарською діяльністю позивача, підтверджені первинних документами, а тому можуть бути віднесені до складу валових витрат господарської діяльності фізичної особи - підприємця;
-          податковий орган визначив вартість не реалізованих медикаментів у грудні 2018 року у сумі 95 192,93 грн. протиправно, оскільки не проводив інвентаризацію залишків медикаментів;
-          в оскаржуваному рішенні не вірно арифметично визначена сума санкцій у розмірі 10% від нарахованого єдиного внеску
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.08.2020 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовані прийнятті Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області: податкове повідомлення - рішення від 08.05.2020 року № 0024363306 податкове повідомлення - рішення від 08.05.2020 року № 0024383306; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 08.05.2020 року № Ф-0024903306; рішення про застосування штрафних санкцій № 0024913306 від 08.05.2020 року. В іншій частині заявлених позовних вимог - відмовлено.
          Не погодившись з рішення суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
          Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
          Виходячи з визначених вказаною правовою нормою повноважень суду апеляційної інстанції щодо перегляду рішення суду першої інстанції та доводів і вимог, викладених відповідачем в апеляційній скарзі, питання законності та обґрунтованості рішення суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції в межах цього апеляційного провадження.
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
          Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, за наслідками якої складено Акт віл 05.12.2019 року № 1422/04-36-33-06/2977801162.
У висновках акту перевірки вказано, що позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб у розмірі 41 981,33 грн., військовий збір у розмірі 3497,45 грн., єдиного внеску згідно Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» на загальну суму 51 282,51 грн.
Висновок акту перевірки обґрунтований наступним: витрати на охорону приміщення, витрати на послуги по ТО АПС, витрати на послуги по розробці та підтримці аналітичних програм, не пов`язані з господарською діяльністю позивача, а тому не можуть бути віднесені до складу валових витрат господарської діяльності фізичної особи - підприємця, оскільки це не передбачено п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 ПК України; під час перевірки податковим органом встановлено залишок нереалізованого товару (медикаментів) на суму 95 192,93 грн. вартість яких безпідставно включена до складу витрат на 2018 рік.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято на направлено позивачу вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 23.01.2020 року № Ф-0003543306, яким визначено суму недоїмки у розмірі 51 282,51 грн., рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0003573306 від 23.01.2020 року на суму 5807,58 грн., а також податкові повідомлення - рішення № 0003553306 від 23.01.2020 року та № 0003563306 від 23.01.2020 року.
Судом під час розгляду справи встановлено, що вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 23.01.2020 року № Ф-0003543306 скасовано рішенням ДПС України від 14.04.2020 року № 12986/6/99-00-08-06-01-06, копія якого міститься у матеріалах справи.
Також судом встановлено, що рішенням ДПС України від 23.04.2020 року № 14134/6/99-00-08-05-04-06, копія якого міститься у матеріалах справи, скасовано податкове повідомлення - рішення від 23.01.2020 року № 0003553306 в частині визначення грошового зобов`язання з ПДФО у сумі основного платежу  -  2130,60 грн., штрафних санкцій у розмірі 532,65 грн. та скасовано податкове повідомлення - рішення від 23.01.2020 року № 0003563306 в частині визначення грошового зобов`язання з військового збору у сумі основного платежу 176,56 грн., штрафних санкцій у розмірі 44,14 грн., в іншій частині податкові повідомлення - рішення - залишено без змін. 
Рішенням ДПС України від 23.04.2020 року № 14134/6/99-00-08-05-04-06 обгрунтовано тим, що висновки перевірки щодо завищення витрат у сумі 11 836,67 грн., понесених позивачем на оплату вартості послуг з охорони приміщень та протипожежну сигналізацію, як такі що не пов`язані з господарською діяльністю підприємця, є неправомірними, оскільки обов`язок щодо забезпечення суб`єктом господарювання, зокрема, охоронної системи сигналізації, передбачено Правилами торгівлі лікарськими засобами в аптечних складах. 
Судом на підставі листа Управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 30.07.2020 року № 2480/04-36-33-06, копія якого міститься у матеріалах справи, встановлено, що за результатами рішень ДПС України від 13.04.2020 року та від 23.04.2020 року скасовано податкові повідомлення - рішення від 23.01.2020 року №№ 0003563306, 0003553306, вимога про сплату боргу (недоїмки) від 23.01.2020 року № Ф-0003543306 та рішення про застосування штрафних санкцій від 23.01.2020 року № 0003573306 та винесені нові (чинні) податкові повідомлення - рішення від 08.05.2020 року №№ 0024363306 та № 0024383306, вимога про сплату боргу (недоїмки) від 08.05.2020 року № Ф-0024903306 та рішення про застосування штрафних санкцій № 0024913306 від 08.05.2020 року.
За вказаних обставин чинними (дійсними) станом на день розгляду справи є наступні рішення відповідача: податкові повідомлення - рішення від 08.05.2020 року №№ 0024363306 та № 0024383306, вимога про сплату боргу (недоїмки) від 08.05.2020 року № Ф-0024903306 та Рішення про застосування штрафних санкцій № 0024913306 від 08.05.2020 року.
Інші рішення відповідача: податкові повідомлення - рішення від 23.01.2020 року №№ 0003563306, 0003553306, вимога про сплату боргу (недоїмки) від 23.01.2020 року № Ф-0003543306 та рішення про застосування штрафних санкцій від 23.01.2020 року № 0003573306 скасовані відповідачем, а отже не породжують для позивача жодних правових наслідків.
          Звертаючись до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправними дій органу, позивач скористався гарантованим Конституцією України правом на звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод.          
          З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу.
          Відповідно до пп.177.1 ст.177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
          Об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи підприємця (п.177.2 ст.177 ПК України).
          Також від розміру чистого оподатковуваного доходу фізичної особи-підприємця безпосередньо залежить і розмір єдиного внеску і військового збору.
          Відповідно до п.4 ч.1 ст.4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці.
          В абз.1 п.2 ч.1 ст.7 Закону № 2464-VI визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
          За визначенням, наведеним у статті 1 Закону № 2464-VI, недоїмка - сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.
          В свою чергу, відповідно до п.3 ч.11 ст.25 Закону № 2464-VI орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
          Отже, фізичні особи-підприємці є платниками єдиного внеску, який нараховується з суми оподатковуваного доходу, і за не нарахування цього внеску для платника передбачена відповідальність у вигляді штрафу.
          Щодо військового збору, то відповідно п.п.1.1-1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних відносин) тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
          Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
          Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
          Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
          Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
          Таким чином, визначення податку на доходи фізичних осіб та податкових зобов`язань з єдиного внеску та військового збору, які є похідними, безпосередньо залежать від правильності визначення платником податків розміру чистого оподатковуваного доходу.
          Відповідно до п.177.4 ст.177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
           177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
           177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
           177.4.3. суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
           177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
          За правилами пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця:
          витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
          витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
          витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
          документально не підтверджені витрати.
          Отже, витрати фізичної особи підприємця, які враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу, визнаються за умови, якщо вони (1) документально підтверджені, (2) пов`язані з веденням господарської діяльності такої особи, (3) фактично понесені (сплачені).
          Встановлено, що також безпосередньо вказано у акті перевірки, що позивачем у перевіреному періоді понесені наступні документально підтверджені (договори, акти виконаних робіт (наданих послуг), банківські виписки, копії яких містяться у матеріалах справи) витрати: 
охорона приміщення в сумі 6670 грн., з них за 2017 рік, 3000 грн. та за 2018 рік 3670 грн.; постачальник ТОВ «Тортус»; 
послуги по ТО АПС - 5166,67 грн., з них за 2017 рік 2833,33 грн., за 2018 рік - 2333,33 грн.; постачальник ТОВ «Дніпропетровське спеціалізоване протипожежне підприємство»;
послуги по розробці на підтримці аналітичних програм 126 200 грн., з них за 2017 рік 20 500 грн., за 2018 рік  105     700 грн.; постачальник ФОП ОСОБА_2 .
     Витрати на оплату послуг ФОП ОСОБА_2 також пов`язані з господарською діяльністю позивача: роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах.
          Разом з тим, системний аналіз статті 177 ПК України, з урахуванням п. 177.2 та пп. 177.4.4 п.177.4 цієї статті встановлюють правила оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, за якими до витрат належать документально підтверджені витрати, пов`язанні з господарською діяльністю такої особи, перелік яких не є вичерпним.
          Відповідно до п. 177.4 ст. 174 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (п.п.177.4.1 ПК Україи).
          Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» об`єкт витрат це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
          В даному випадку обмеження контролюючим органом визначеного п. 177.4 ст. 174 ПК України переліку порушує принцип визначення прибутку, який визначено законом як різницю між доходом та витратами, прямо пов`язаними з одержанням цього доходу.
          Податковий орган має враховувати, що результати оподаткування у будь-якому випадку є похідними від здійснення (провадження) підприємцем господарської діяльності, обмеження його витрат пов`язаних з господарською діяльністю призведе до обмеження господарської компетенції і, як наслідок, вплине на свободу підприємницької діяльності взагалі.
          Відповідно до наведених вище правових норм, витрати повинні бути не лише документально підтверджені, а і бути пов`язаними із господарською діяльністю фізичної особи-підприємця, які можуть бути віднесені до конкретного об`єкта витрат, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (п.п.177.2, п. 177.4 ст.177 ПК України).
          Встановлено, що позивачем у перевіреному періоді понесені документально підтвердженні витрати, які містяться в матеріалах справи, а саме: охорона приміщення в сумі 6670 грн., з них за 2017 рік, 3000 грн. та за 2018 рік 3670 грн.; постачальник ТОВ «Тортус»; послуги по ТО АПС - 5166,67 грн., з них за 2017 рік 2833,33 грн., за 2018 рік - 2333,33 грн.; постачальник ТОВ «Дніпропетровське спеціалізоване протипожежне підприємство»; послуги по розробці на підтримці аналітичних програм 126     200 грн., з них за 2017 рік 20     500 грн., за 2018 рік  105 700 грн.; постачальник ФОП ОСОБА_2 .
Щодо визначення відповідачем вартості нереалізованих позивачем медикаментів у грудні 2018 року на суму 95 192,93 грн. та через це протиправність формування витрат, варто вказати наступне.
У акті перевірці відповідачем встановлено залишок не реалізованих позивачем медикаментів на суму 95 192,93 грн., вартість яких безпідставно включена до складу витрат на 2018 рік.
Відповідно до підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Тобто, вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків, в тому числі і фізичних осіб-підприємців. При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Водночас, нестача (наявність) придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
Проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
За вказаних обставин податковий орган не довів належними та допустимими засобами доказування факту наявності у позивача залишку не реалізованих медикаментів на суму 95     192,93 грн.
З огляду на викладене, суд першої інстанції вірно встановив, що податкові повідомлення - рішення від 08.05.2020 року №№ 0024363306 та № 0024383306, вимога про сплату боргу (недоїмки) від 08.05.2020 року № Ф-0024903306 та рішення про застосування штрафних санкцій № 0024913306 від 08.05.2020 року є протиправними та такими, що підлягають скасуванню
          Виходячи з вищевикладеного, суд першої інстанції під час розгляду даної справи дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
          Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.
          Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

                                                          ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області-залишити без задоволення.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.08.2020 року в адміністративній справі №160/5577/20 залишити без змін.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник