ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/6511/19
адміністративне провадження № К/9901/1355/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
розглянувши порядку письмового провадження касаційну скаргу   Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРІОЛАН.МАНІ» 
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 вересня 2019 року (суддя: Арсірій Р.О.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року (суддя Єгорова Н.М., Сорочко Є.О., Федотов І.В.)
у справі за  позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРІОЛАН.МАНІ»
до Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м.Києві, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «ТРІОЛАН.МАНІ» (надалі також - Позивач, ТРІОЛАН.МАНІ») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС у м.Києві, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 5 квітня 2019 року №№0016941409, 0016951409.
Обґрунтовуючи позовну заяву зазначило, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними,  оскільки є помилковим висновок про необхідність застосування реєстратора розрахункових операцій (надалі також - РРО) та оприбуткування готівки у випадку здійснення операцій з приймання готівки для подальшого переказу за допомогою програмно-технічних-комплексів самообслуговування (далі - ПТКС).
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 вересня 2019 року, залишеним без змін  постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено. 
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про те, що відповідні податкові повідомлення-рішення Відповідачем ухвалено з дотриманням передбачених частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України вимог, адже у ході розгляду справи не спростовано виявлених порушень щодо неоприбуткування готівки та незастосування РРО при здійсненні відповідних операцій із використанням ПКТС. 
Суд апеляційної інстанції, ухвалюючи рішення, з посиланням на постанови Верховного Суду від 30 листопада 2018 року у справі №804/1297/16 та від 12 квітня 2019 року у справі № 805/3873/17-а, зазначив, що платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення виїзної перевірки щодо нього, має право не погодитись з рішенням про призначення перевірки і оскаржити його в суді або застосувати інші заходи, передбачені   статтею 81 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), шляхом недопущення посадових осіб контролюючого органу до її проведення. Якщо ж допуск до виїзної податкової перевірки відбувся і наказ реалізований як прийнятий в межах закону і компетенції, в подальшому предметом розгляду в суді має бути зміст виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таким чином, оскільки Відповідачем фактично реалізовано його компетенцію на проведення перевірки та оформлення її результатів, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про те, що дії щодо проведення фактичної перевірки не є такими, що порушують права ТОВ «ТРІОЛАН.МАНІ» та не можуть бути підставою для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами даної перевірки.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся    з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати  рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 вересня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року і ухвалити рішення, яким позов задовольнити у повному обсязі.
У відзиві на касаційну скаргу та додаткових поясненнях Відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується та вважає, що відсутні підстави для задоволення касаційної скарги і скасування оскаржуваних рішень у справі.
Крім того, представником Відповідача поставлено питання щодо передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду з метою відступу від правого висновку, наведеного у постанові Великої Палати Верховного Суду у справі №1340/3510/18.
Розгляд справи здійснено у порядку письмового провадження на підставі пункту 2 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Поряд з цим на підставі статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України  Головне управління ДФС у м. Києві підлягає заміні правонаступником - Головним управлінням ДПС у м.Києві, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено,  що за результатами проведеної  фактичної перевірки Позивача Відповідачем складено акт від 1 березня 209 року перевірки № 0413/26/15/14/39299501, згідно з висновками якого порушено вимоги:
- пункту 1   статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";
- пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в України затвердженого   постановою Правління НБУ № 637 від 15 грудня 2004   (зі змінами та доповненнями), пункту 11 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого   постановою Правління НБУ № 148 від 29 грудня 2017 року.
Висновки Відповідача про порушення наведених норм ґрунтуються на тому, що Позивач:
- провів розрахункові операції з приймання готівки за період з 1 січня 2016 року по 11 грудня 2019 року із застосуванням ПТКС на суму 738 633 931, 78 грн. без використання належним чином зареєстрованих, опломбованих та переведених у фіскальний режим реєстраторів розрахункових операцій;
- не оприбуткував готівкові кошти у розмірі 738 633 931, 78 грн. за період з 1 січня 2016 року по 22 лютого 2019 року, які були інкасовані з ПТКС в період з 01 січня 2016 року по 22 лютого 2019 року,  в касовій книзі не відображені, прибуткові касові ордери та видаткові касові ордери на вищевказану суму не складалися.
На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення рішення від 5 квітня 2019 року №0016941409 та № 0016951409.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухваленими без дотримання вимог процесуального законодавства, Позивач в касаційній зазначає, що судами  помилково застосовано законодавство, яке регулює загальний порядок правовідносин з питань використання реєстраторів розрахункових операцій, порядок, який переважно застосовується в галузі торгівлі та надання послуг через фізичну присутність касира або особи - людини, уповноваженої на прийняття рішень у правовідносинах зі споживачем. Як зазначено у касаційній скарзі, законодавцем розроблено окремий порядок касової дисципліни з використанням ПКТС, порядок адоптований під спеціальні технічні особливості пристрою. Такий порядок вже не вимагав визначення місця розрахункової операції, або інших дій, в яких фізично має приймати участь людина - представник компанії. Вбудовані електроні розрахунково-касові реєстратори - це не просто обладнання, а окремий юридичний механізм контролю касової дисципліни розрахований на використання і облік готівкових коштів в умовах віддаленого прийняття готівки програмно-технічними комплексами самообслуговування. В той час, як загальний порядок використання РРО застосовувати до ПКТС не можливо фізично.
Однак, як стверджує Позивач, судами не було досліджено спеціального порядку, а розглянуто справу через порядок загальний, що змусило їх здійснити спробу виправдання протиправних вимог Відповідача через форми некоректного тлумачення чинного законодавства.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу, додаткові пояснення та заяву про передачу справи на розгляд Великій Палат Верховного Суду)
Відповідач, посилаючись на необґрунтованість доводів касаційної скарги та відсутність підстав для її задоволення, вказує на правові норми, зміст яких, на думку податкового органу, свідчить про те, що здійснюючи приймання готівки через ПТКС, Позивач повинен був використовувати РРО та  оприбутковувати такі кошти.
В обґрунтовування цих висновків Відповідач посилається на висновки Верховного Суду, сформовані у постанові від 25 лютого 2021  року у справі № 826/14713/18, згідно з якими суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених законом.
Як зазначає Відповідач, Верховним Судом у справі № 826/14713/18 було зроблено висновок, що позивач є небанківською фінансовою установою, та має ліцензію НБУ на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків, а тому останній у своїй діяльності  має використовувати фіскалізовані ПТКС. Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 30 липня 2019  року у справі №826/715/18, від 12 червня 2018  року№826/11931/17.
Відповідач також стверджує під час касаційного розгляду справи про дотриманням ним передбаченої ПК України процедури проведення та призначення перевірки. 
Також Відповідач наводить доводи, які на його думку, свідчать про наявність підстав для передачі цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду з метою відступлення від раніше сформульованого висновку щодо застосування норми права, який міститься у постанові від 20 травня 2020 року у справі № 1340/3510/18.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, додаткових пояснень та клопотання про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, перевіривши правильність застосування судами першої апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права, в межах встановлених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами першої та апеляційної інстанцій правової оцінки оскаржуваним індивідуальним актам в контексті дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке. 
Відповідно до підпункту 20.1.4   пункту   20.1   статті 20 ПК України   контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися    Конституції України   та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти    21.1.1,    21.1.4 пункту21.1 статті 21    ПК    України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку видів перевірок, зокрема документальних та камеральних, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Згідно вимог пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного  суду сформульований такий правий висновок: «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».
У ще одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18) окрім наведених, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного  суду обґрунтувала відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».
Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Поряд з цим, судами у межах цієї справи не перевірено дотримання визначеної ПК України процедури проведення перевірки Відповідачем, як правової передумови складення акта перевірки та винесення податкових повідомлень-рішень.  
Суд касаційної інстанції позбавлений можливості здійснити касаційний перегляд рішень судів першої та апеляційної інстанцій    в частині висновків щодо здійснення Позивачем розрахункових операцій, на які поширюється імперативна норма щодо обов`язкового здійснення таких операцій із використанням РРО та оприбуткування відповідних коштів у книзі обліку розрахункових операцій, а так само наявності правових підстав для притягнення Позивача до відповідальності, оскільки судами попередніх інстанцій не були належним чином перевірені відповідні доводи Позивача про незаконність проведення перевірки поряд із незгодою з висновками контролюючого органу за наслідками цієї перевірки.
Також з урахуванням цього відсутні правові підстави й для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду  з метою  відступу від висновку щодо застосування норми права, який міститься у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі № 1340/3510/18 щодо неможливості притягнення платників податків  до відповідальності на підставі абзацу третього статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».
Отже,    висновки судів першої та апеляційної інстанцій є передчасними.
Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, що мають значення для справи, і доводів, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, - що унеможливило встановлення фактичних обставин та, як наслідок,       правильне вирішення справи.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2   та частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості,     що     встановлені     статтею     242     Кодексу     адміністративного 

судочинства України.
Судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За таких обставин, касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення судів першої та апеляційної інстанції скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРІОЛАН.МАНІ» задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 вересня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                            Н.Є. Блажівська      
Судді                                                                                О.В. Білоус
                                                                                      І.Л. Желтобрюх