ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 вересня 2021 року	Львів	Справа № 140/1848/21 пров. № А/857/12549/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Іщук Л. П.	
 	Кухтея Р. В.	

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові   апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення  Волинського окружного адміністративного суду  від 26 квітня 2021 року (рішення ухвалене в м. Луцьк в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, судом під головуванням судді Смокович В.І. дата складення повного тексту рішення 26.04.2021 року)  у справі № 140/1848/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою  відповідальністю "Волиньтабак" до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України  про  визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, суд- 
ВСТАНОВИВ:
І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Товариство з обмеженою відповідальністю “Волиньтабак” (далі – ТзОВ “Волиньтабак”, позивач, товариство) звернулося із позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі – відповідач 1, ГУ ДПС у Волинській області), Державної податкової служби України (далі – відповідач 2, ДПС України) про визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДПС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 09 грудня 2020 року №2217543/21736857 та №2217544/21736857, зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкові накладні від 30 вересня 2020 року №11601 та від 22 жовтня 2020 року №59 датами подачі.
Рішенням  Волинського окружного адміністративного суду  від 26 квітня 2021 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09 грудня 2020 року №2217544/21736857 про відмову у реєстрації податкової накладної від 30 вересня 2020 року №11601 та від 09 грудня 2020 року №2217543/21736857 про відмову у реєстрації податкової накладної від 22 жовтня 2020 року №59.
Зобов`язано    Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних подані Товариством з обмеженою відповідальністю “Волиньтабак” податкові накладні від 30 вересня 2020 року №11601 та від 22 жовтня 2020 року №59 .
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Волиньтабак”  судовий збір в сумі 2270,00 грн (дві тисячі двісті сімдесят гривень 00 копійок).
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Волиньтабак” судовий збір в сумі 2270,00 грн (дві тисячі двісті сімдесят гривень 00 копійок).
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач- Головне управління ДПС у Волинській області звернулося з апеляційною скаргою, в якій просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги відповідач вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
На підтвердження доводів апеляційної скарги  вказує, що ТзОВ “Волиньтабак” виписало для ТзОВ “ЄМК” ряд податкових накладних, а саме: від 30 вересня 2020 року №11601 на загальну суму 1186128,5 грн., у тому числі ПДВ - 197688,08 грн та від 22 жовтня 2020 року №59 на загальну суму 6100000 грн., у тому числі ПДВ - 1016666,68 грн, реєстрація яких була зупинена у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Вказує, що Товариством не було надано копії всіх необхідних документів, що підтверджують реальність вчинення господарських операцій, визначених Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 12 грудня 2019 року №520, зокрема не надано розрахункових документів або банківських виписок з особових рахунків, тому у ГУ ДПС у Волинській області були всі підстави для прийняття рішення від 09 грудня 2020 року №2217120/21736857 та №2217121/21736857 про відмову в реєстрації в ЄРПН податкових  накладних від 30 вересня 2020 року №11601 та від 22 жовтня 22020 року №59. Звертає увагу, що платіжні доручення від 25 листопада 2020 року №1784, №1781 були надані ТОВ “Волиньтабак” не були нали надані до Комісії ГУ ДПС у Волинській області у зв`язку із чим контролюючий орган не мав можливості надати їм оцінку. Окрім того, зазначає, що повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу. Вказує, що ТзОВ “ЄМК” не забезпечено достатніми трудовими ресурсами, позаяк на розсуд відповідача наявність 4 працівників недостатньо для виконання господарських операцій.
Позивач подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. 
У зв`язку з критичною ситуацією, що склалася із фінансовим забезпеченням діяльності судів, зокрема, відсутністю асигнувань на оплату послуг з пересилання поштової кореспонденції, копії ухвали суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення справи до апеляційного розгляду скеровано за допомогою електронних засобів зв`язку на електронну адресу відповідачів, про що в матеріалах справи та у діловодстві містяться відповідні відомості та докази.
Позивачу копії ухвали суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення справи до апеляційного розгляду направлені засобами поштового зв`язку, що підтверджується зворотнім рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення, про що в матеріалах справи містяться відповідні докази. 
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд виходив з того, що відповідач не довів правомірності зупинення реєстрації зазначеної податкової накладної. При цьому, судом враховано, що контролюючим органом не було доведено до відому позивача  конкретного переліку документів який йому слід було подати, чим позбавлено позивача можливості подати до податкового органу певно визначеного переліку документів (з урахуванням першої події яка відбулася) яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної. Неподання позивачем розрахункових документів по вказаній господарській операції не могло бути підставою для відмови у реєстрації податкової накладної, позаяк податкові накладні складені позивачем за першою подією, якою у даних правовідносинах є обставини щодо виконання робіт (послуг). Як наслідок, приведені відповідачем доводи не могли слугувати правовою підставою для відмови у реєстрації податкових накладних.

  ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТЗОВ “Волиньтабак” 29 вересня 1995 року зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, 05 жовтня 1995 року взято на облік платник податків та здійснює наступні види діяльності код КВЕД: 47.11 - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 46.35 - оптова торгівля тютюновими виробами; 46.37 Оптова торгівля кавою, чаєм, какао та прянощами; 47.25 - роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 47.26 - роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах; 47.81 - роздрібна торгівля з лотків і на ринках харчовими продуктами, напоями та тютюновими виробами; 63.99 - надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 68.20 - надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.20 - дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 82.99 - надання інших допоміжних комерційних послуг (арк. спр. 15-19). 
Між ТзОВ “Волиньтабак” (виконавець) та ТзОВ “ЄМК” (замовник) було укладено договір про надання маркетингових послуг 02 січня 2014 року №2/01-14, згідно з пунктом 1.1. якого в порядку та на умовах, визначених цим Договором, замовник доручає виконавцеві, а виконавець зобов`язується надати замовнику за плату інформаційно - консультаційні та маркетингові послуги за напрямками, що цікавлять Замовника і які визначені у цьому Договорі (арк. спр. 20-21).
На виконання вимог зазначеного договору за період з 01 вересня 2020 року по 30 вересня 2020 року, позивачем було надано маркетингові послуги, згідно акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30 вересня 2020 року №11601 (арк. спр. 26) та за період з 01 жовтня 2020 року по 31 жовтня 2020 року - згідно акту здачі - прийняття робіт (надання послуг) від 22 жовтня 2020 року №59 (арк. спр. 26).
За наслідками вказаної господарської операції “Волиньтабак”  складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні від 30 вересня 2020 року №11601 (арк. спр. 27) та від 22 жовтня 2020 року №59 (арк. спр. 53).
Відповідно до квитанцій від 24 та 27 жовтня 2020 року реєстрація вказаних податкових накладних була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У квитанції також було запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН (арк. спр. 28, 54).
Для підтвердження реєстрації спірних податкових накладних позивач подав до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 03 грудня 2020 року №56 та 57 (арк. спр. 30, 56) та наступні документи: договір про надання маркетингових послуг від 02 січня 2014 року №2/01-14, договори про внесення змін та доповнень до вказаного договору від 31 грудня 2015 року №1, від 30 грудня 2017 року №2, від 31 грудня 2019 року №3 (арк. спр. 22-24), пояснення ТзОВ “Волиньтабак” від 01 грудня 2020 року №1/2-618 та №1/2-618 (арк. спр. 55), акти здачі-прийняття робіт (надання послуг); від 30 вересня 2020 року №11601 та від 22 жовтня 2020 року №59 відповідно.
Додатково факт надання послуг підтверджується аналізом та маркетинговим дослідженням роздрібних точок ТзОВ “Волиньтабак” за вересень 2020 року (арк. спр. 36-51) та за жовтень 2020 року (арк. спр. 62-80).
За результатами розгляду вказаних документів комісією ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято оскаржувані рішення від 09 грудня 2020 року №2217544/21736857 про відмову у реєстрації податкової накладної від 30 вересня 2020 року №11601 та від 09 грудня 2020 року №2217543/21736857 про відмову у реєстрації податкової накладної від 22 жовтня 2020 року №59 в ЄРПН з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В графі додаткова інформація вказано: не надано розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, не надано рахунки, які є підставою для оплати (арк. спр. 31, 57, 112-113).
Не погоджуючись із вказаними рішеннями позивач оскаржив їх в адміністративному порядку шляхом подання до ДПС України скарг    від 17 грудня 2020 року (арк. спр. 32, 58).
Рішеннями ДПС України від 24 грудня 2020 року №70326/21736857/2 та №70325/21736857/2 скарги товариства залишено без задоволення, а рішень комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - без змін, з підстав ненадання платником податку: копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (арк. спр. 35, 61).
ТзОВ “Волиньтабак”, не погоджуючись із рішеннями комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, звернулось із даним позовом до суду.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Відповідно до підпункту  14.1.160 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Платник податку зобов`язаний на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункту  201.1 статті 201 Податкового кодексу України).
Згідно із абзацами першим-третім пункту  187.1 статті 187 Податкового кодексу України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отож, відповідно до абзацу першого пункту  201.7 статті 201 Податкового кодексу України  податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до абзацу п`ятого пункту  201.10 статті 201 Податкового кодексу України  підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац десятий пункту  201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту  201.16 статті 201 Податкового кодексу України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
За правилами пункту 13 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України  "Про затвердження №1246 від 29.12.2010" (далі іменується Порядок №1246)  за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття (пункт 15 Порядку №1246).
Постановою Кабінету Міністрів України  «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних»  №1165 від 11.12.2019  (набрання чинності 01.02.2020) затверджені: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі іменується Порядок №1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За приписами пункту 11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної  (а.с. 11) вбачається, що підставою для такого зупинення став пункт 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 1 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, серед яких п.8 передбачає: «у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.»
Отож, приведеними положеннями Порядку №1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Водночас колегія суддів зазначає, що в порушення ч.2  ст. 77 КАС України  відповідачем  не приведено у квитанції про зупинення вказаної податкової накладної та не надано ні позивачу, ні  суду першої та апеляційної інстанцій жодних доказів та відомостей з яких  вбачалась  наявність у контролюючого органу інформації, що визначає та вказує  на обставини ризиковості здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Станом на дату прийняття оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкових накладних набув чинності  наказ Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року  (далі - Порядок № 520), яким  затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 2 названого Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4 Порядку № 520).
За змістом пункту Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
За приведених положень законодавства, колегія суддів  приходить до висновку, що вжите у цій нормі словосполучення  «може включати»  переконує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним.
При цьому, форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачена у додатку до Порядку № 520, чітко встановлює, що  документи, які не надано  необхідно підкреслити. А отже контролюючий орган повинен визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків.
Зі змісту квитанції про зупинення реєстрації  обумовленої податкової в ЄРПН (а.с. 28) вбачається, що  позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Отож, сформована комісією пропозиція щодо надання документів є загальною не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
Зазначення у квитанції пропозиції "надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН"  не відповідає загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Як наслідок оскаржуване рішення  не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує його неоднозначні трактування, які, у свою чергу, перешкоджають платнику податків своєчасно і повністю виконати власні обов`язки та скористатися своїми правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації податкових накладних.
Відтак,  колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що посилання відповідача про ненадання позивачем необхідного пакету документів господарської операції позивача є необґрунтованим та безпідставним.
Окрім зазначеного вище, колегія суддів звертає увагу на те, що для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції, будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори та рахунки на оплату, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. Відповідно, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Якщо ж мова йде про відвантаження товару, - то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть видаткові накладні. 
Натомість приймаючи оскаржувані рішення та квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних відповідач не з`ясував не врахував  обставин за фактом якої із подій складена позивачем податкова накладна та якими первинними документами на вказану дату складання податкової накладної  повинні підтверджуватись обставини щодо фактичного настання першої події. 
Платником податків надано  відповідачу  пояснення та ряд  документів  для прийняття комісією регіонального рівня обґрунтованого рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Проте, в оскаржуваному позивачем рішенні, доводах апеляційної скарги, відзиву на позовну заяву відсутні будь-які відомості щодо дослідження та оцінки поданих позивачем документів та/або обґрунтування щодо невідповідності цих документів вимогам законодавства чи їх недостатності для підтвердження господарських операцій, да дату виникнення першої події за якою сформовано податкову накладну.
Як установлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, рішеннями комісії ГУ ДПС у Волинській області  з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 09 грудня 2020 року №2217544/21736857 та №2217543/21736857 було відмовлено у реєстрації податкових накладних від 30 вересня 2020 року №11601 та від 22 жовтня 2020 року №59 з підстав ненадання платником податку копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В графі додаткова інформація вказано: не надано розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, не надано рахунки, які є підставою для оплати.
Відповідно до пункту 3.1 договору про надання маркетингових послуг від 02 січня 2014 року №2/01-14, укладеного між ТзОВ “Волиньтабак” (виконавець) та ТзОВ “ЄМК” (замовник), замовник за цим договором здійснює оплату за наданні послуги в безготівковому порядку на розрахунковий рахунок виконавця не пізніше десяти календарних днів після закінчення місяця за який  проводиться оплата на підставі рахунку виконавця.
Згідно пункту 3.2 вказаного договору , підставою для оплати є акт приймання-передачі наданих послуг (арк. спр. 20).
Таким чином, мотивування оспорюваного рішення фактом ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків прямо суперечить правилу першої події, що закріплене пунктом 187.1 статті 187 ПК України, позаяк спірні податкові накладні були виписані саме по факту надання маркетингових послуг згідно актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30 вересня 2020 року №11601 та від 22 жовтня 2020 року №59.
Окрім того, як убачається із матеріалів справи, листом від 30 жовтня 2020 року №148л ТзОВ “ЄМК” повідомило позивача про те, що зв`язку із зупиненням реєстрації податкових накладних від 30 вересня 2020 року №11601 та від 22 жовтня 2020 року №59, замовник призупиняє проведення оплати наданих послуг за період вересень - жовтень 2020 року, зобов`язується здійснювати оплату по мірі можливості, а повний розрахунок за надані послуги здійснить після реєстрації податкових накладних (арк. спр. 82).
Разом з тим, суд зауважує, що в період з 25 листопада 2020 року по 24 грудня 2020 року ТОВ “ЄМК” здійснило часткову оплату за надані послуги про надання маркетингових послуг від 02 січня 2014 року №2/01-14 згідно платіжних доручень: №1781 від 25 листопада 2020 року, №1784 від 25 листопада 2020 року, №1793 від 02 грудня 2020 року, №1794 від 07 грудня 2020 року, №1805 від 16 грудня 2020 року, №1809 від 24 грудня 2020 року (арк. спр. 83-92).
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції проте, що подані позивачем документи для реєстрації податкових накладних від 30 вересня 2020 року №11601 та від 22 жовтня 2020 року №59 є достатніми для прийняття комісією ГУ ДПС у Волинській області рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних в ЄРПН.
Відносно ж доводів апеляційної скарги щодо недостатності трудових ресурсів у замовника робіт/послуг, то  суд зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами  ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
За наведених вище обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскаржуване  рішення комісії про відмову в реєстрації вказаної податкової накладної є протиправним та підлягає до скасування.
Судом також встановлено, що згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отож, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено належить до  повноважень центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, яким є  Державна податкова служба України.
При цьому, вказаною правовою нормою визначено обставини за яких  підставою для реєстрації податкової накладної є відповідне рішенням суду, яке набрало законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Окрім того, відповідно до  частини 2  ст. 2,  ч.2 КАС України  будь- яке рішення суб`єкта владних повноважень, яке підлягає судовому оскарженню підлягає перевірці судом  на предмет дотримання критеріїв прийняття такого рішення, що свідчить про відсутність будь-якого втручання у дискреційні повноваження державного органу.
Частиною 2 та  4  ст.245 КАС України  визначено повноваження суду щодо можливості прийняття  рішення  з приводу зобов`язання суб`єкта владних повноважень  вчинити необхідні дії з метою відновлення прав та свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернуся.
Також колегія суддів зазначає, що підставі зібраних у справі доказів судом не встановлено  обставин, які унеможливлювали реєстрацію обумовленої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідачем в свою чергу на виконання вимог ч. 2  ст. 77 КАС України  таких обставин не доведено. При цьому, як вбачається з матеріалів справи та приведених положень законодавства  позивачем при складанні обумовленої податкової накладної  в повній мірі дотримано норм  ПК України, а відтак  прийняття такого рішення щодо реєстрації податкової накладної  виключає  право відповідача діяти на власних розсуд.
Суд також зауважує, що рішення суду має бути не тільки законним та обґрунтованим, воно повинно бути ще й ефективним у захисті порушених прав, свобод та інтересів. А тому, вважає, що покладання на Державну податкову службу України, як на єдину уповноважену на такі дії особу, обов`язку зареєструвати податкову накладну не вважатиметься втручанням у його дискреційні повноваження.
Зазначене також узгоджується з передбаченим п.1  ст.1 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод  правом особи на доступ до суду, що, зокрема, включає такий аспект, як право на розгляд справи судом із "повною юрисдикцією", тобто судом, що має достатні та ефективні повноваження щодо: повторної (після адміністративного органу) оцінки доказів; встановлення обставин, які були підставою для прийняття оскарженого адміністративного рішення; належного поновлення прав особи за результатами розгляду справи по суті (п.70 рішення Європейського суду з прав людини від 28.06.1990 у справі "Обермейєр проти Австрії"; п.155 рішення Європейського суду з прав людини від 04.03.2014 у справі "Гранд Стівенс проти Італії").
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що приведеними доводами апеляційної скарги, висновки суду першої інстанції не спростовуються,  а зводяться лише до переоцінки та незгоди з ними.
При цьому, скаржник в апеляційній скарзі обмежилося лише викладом обставин та норм права, проте не обґрунтував у чому саме полягає неправильне застосування (порушення) судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при прийнятті оскаржуваного рішення, що саме не було досліджено судом першої інстанції, чи в чому полягає невідповідність висновків суду обставинам справи.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до п.10 ч.6 ст. 12 КАС України вказана справа віднесена судом першої інстанції до справ незначної складності, а відтак на неї поширюються положення визначені пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України.
Керуючись ст.  308, ст. 311, ст.  315, ст.  316, ст.  321, ст.  328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд, - 

                                             П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду  від 26 квітня 2021 року у справі № 140/1848/21 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Р. В. Кухтей  	
Повне судове рішення складено 08 вересня 2021 року.