П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/21343/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Горовенко А.В.   
Суддя-доповідач -  Залімський І. Г.   
12 серпня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Залімського І. Г. 
суддів:  Сушка О.О.  Мацького Є.М. , 
розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2021 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
ОСОБА_1 звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом, у якому просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.11.2020 №544/06/25/РРО/ НОМЕР_1 в частині накладення штрафних санкцій за порушення зберігання, реалізації тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 22.04.2021 позов задоволено. 
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22.04.2021 скасувати, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що відповідно до норм чинного законодавства передбачено застосування до суб`єкта господарювання штрафних (фінансових) санкцій за будь-яке із діянь: виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію підакцизних товарів (алкогольних напоїв або тютюнових виробів) без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку. Оскільки під час фактичної перевірки позивача було встановлено факт зберігання тютюнової суміші для кальяну в окремих пластикових лотках (ємностях), щільно закритих пластиковою кришкою, без марок акцизного податку, то оскаржуване податкове повідомлення-рішення  є обґрунтованим.
Позивач  не подав відзиву або письмових пояснень на апеляційну скаргу.
Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19.07.2021, з урахуванням п.7 ч.1 ст.306, ст.307, 311 КАС України, суд вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, згідно із випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 27.04.2018 за адресою: АДРЕСА_2 .
02.11.2020 у уповноваженими особами Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області на підставі направлення №1891 від 20.10.2020 та №1892 від 20.10.2020, проведено фактичну перевірку щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів ФОП ОСОБА_1 , за адресою: АДРЕСА_2 .
За результатами проведеної перевірки складено акт №544/06/25/РРО/ НОМЕР_1 від 06.11.2020, у якому зазначено про порушення ФОП ОСОБА_1 , зокрема, абзацу 3 частини четвертої  статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального", а саме: зберігання тютюнової суміші для кальяну у лотках, без пачок (упаковки) та  без марок акцизного податку. Зазначено, що кожний вид тютюнової суміші для кальяну «Basio» зберігається в окремому пластиковому лотку (ємності), щільно закритому пластиковою кришкою, без марок акцизного податку.
26.11.2020, на підставі вказаного висновку акту перевірки, Головним управлінням Державної податкової служби у Житомирській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0007480706, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів у розмірі  17000  грн.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що матеріали проведеної фактичної перевірки позивача не містять належних і достатніх доказів того, що наявні тютюнові вироби за наведеним в акті переліком, зберігалися без марок акцизного податку встановленого зразка.
Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.
Згідно ч.3  ст.1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 №481/95-ВР (Закон №481/95-ВР) маркування тютюнових виробів, які реалізуються в Україні, здійснюється таким чином: на кожній одиниці тютюнової продукції (сигареті, цигарці тощо) вказується власна назва виробу.
На кожній пачці, коробці або сувенірній коробці вказується: найменування суб`єкта господарювання-виробника або тютюнової компанії; загальна та власна назви; наявність фільтруючого мундштука; кількість одиниць у пачці, коробці чи в сувенірній коробці; відомості щодо вмісту смоли та нікотину в диму однієї сигарети (щодо сигарет), які наносяться на зовнішню поверхню однієї меншої сторони упаковки тютюнових виробів і займають не менше 15 відсотків площі цієї сторони; медичні попередження, які наносяться відповідно до вимог, зазначених у цій частині статті; позначення нормативного документа (для продукції вітчизняного виробництва, призначеної для реалізації на території України); штриховий код.
На упаковці (за виключенням прозорих обгорток), в якій вироби знаходяться в пачках або коробках, вказується: загальна та власна назви виробу; кількість одиниць продукції в упаковці; медичні попередження, які наносяться відповідно до вимог, зазначених у цій частині статті; штриховий код.
На транспортній тарі вказується: загальна та власна назви виробу; найменування суб`єкта господарювання-виробника та його місцезнаходження; кількість одиниць продукції в упаковці; дата виготовлення; позначення нормативного документа (для продукції вітчизняного виробництва, призначеної для реалізації на території України).
Підпункти 14.1.107, 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначають, що марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Згідно пунктів  226.1,  226.9 статті  226 ПК України  у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару. Вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Пункт  226.11  статті  226 ПК України  забороняє ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Стаття 1 Закону №481/95-ВР визначає, що  тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарети, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання чи жування.
Пункт 1 примітки до підпозиції 24 розділу IV Пояснень до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, які затверджені наказом Державної фіскальної служби України від 09.06.2015 №401 «Про затвердження Пояснень до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності», визначає, що тютюн для кальяну - це тютюн, призначений для куріння за допомогою кальяна, що складається із суміші тютюну та гліцерину, з вмістом або без вмісту ароматичних масел і екстрактів, меляси або цукру, який має або не має фруктовий аромат. Проте продукти, що не містять тютюну, призначені для куріння за допомогою кальяна, виключаються з цієї підпозиції.
Згідно п.20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010  №1251 (Положення №1251), маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Відповідно до пункту 23 Положення №1251 на  тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марки наклеюються: на пачки сигарет та цигарок серійного виробництва, сигар, сигарил, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням, а також цигарок, упакованих у сувенірні коробки (незалежно від їх розміру), - у такій спосіб, щоб марки обов`язково розривалися під час відкривання; на тютюнові вироби в упаковці, що підлягає обгортанню у поліпропіленову плівку, - під плівку; на картриджі, заправні контейнери та інші ємності для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - у такий спосіб, щоб марки обов`язково розривалися під час відкривання.
Абзацом 15 (16) частини 2  статті 17 Закону №481/95-ВР  передбачено, що за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Таким чином, обіг тютюнових виробів (після їх виробництва до продажу кінцевому споживачу) повинен здійснюватися з обов`язковим нанесенням на пачки марок акцизного податку встановленого зразка. Суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють зберігання та реалізацію алкогольних напоїв та тютюнових виробів, повинні додержуватись вимог абзацу третього частини четвертої  статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів»,  статті 226 Податкового кодексу України.
Об`єктивною стороною правопорушення, відповідальність за яке передбачена абзацом 15 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР, є вчинення суб`єктом господарювання дій, що полягають у виробництві, зберіганні, транспортуванні або реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка.
Встановлено, що при проведенні перевірки  ФОП ОСОБА_1   за адресою:  АДРЕСА_2 , виявлено факт зберігання тютюнової суміші для кальяну «Basio» чотирьох видів (з різними смаками), в пластикових контейнерах без наявності марок акцизного податку. 
При цьому, позивач зазначає, що тютюнова суміш для кальяну «Basio»  реалізується на підставі ліцензій на право здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами №06250311202001474 від 03.07.2020, проте зберігання після розкриття пакування виробника здійснюється в спеціальних контейнерах, оскільки наявні в тютюновій суміші елементи без належного вакумування призводять до його швидкого псування. Ідентичні пояснення надала під час перевірки уповноважена особа позивача ОСОБА_2 .
Також позивачем надано до суду видаткову накладну №5698 від 16 липня 2020 року, відповідно до якої Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Юнайтед табако» поставило ФОП ОСОБА_1 сертифіковану тютюнову суміш для кальяну «Basio» п`яти різних смаків, загальною кількістю 9 пачок.
Відповідно до положень п.226.2 ст.226 ПК України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Як обґрунтовано зауважив суд першої інстанції, вимога щодо зберігання та реалізації тютюнових виробів  за наявності марки акцизного податку встановленого зразка на пачці або на іншій тарі згідно із законодавством розповсюджується на продаж повної (невідкритої) пачки або іншої тари з вмістом тютюну. У разі реалізації у закладах торгівлі (в даному випадку в барі) послуги «паління кальяну» чинним законодавством не вимагається збереження марки акцизного податку на такій пачці або іншій тарі. Тобто, встановити наявність чи відсутність на вказаному товарі акцизної марки при його зберіганні в місці реалізації можна лише щодо упаковки, а не щодо самої тютюнової суміші, після розкриття упаковки та розірвання акцизної марки питання залишення її решток на упаковці законодавством не передбачено, і сама по собі відсутність на конкретній упаковці (футлярі) акцизної марки чи її решток не свідчить, як про реалізацію так і про зберігання тютюнової суміші без сплати акцизних марок, за наявності достовірних доказів на придбання у встановленому законом порядку сертифікованого товару.
Разом з цим, контролюючим органом не досліджувалися упаковки з  тютюновою сумішшю, яка в ході реалізації знаходилась у окремих боксах.
З урахуванням наведеного апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що матеріали проведеної фактичної перевірки позивача не містять належних і достатніх доказів того, що наявні тютюнові вироби за наведеним в акті переліком, зберігалися без марок акцизного податку встановленого зразка.
Отже, відповідачем не доведено факту порушення позивачем вимог абзацу 3 частини 4  статті 11 Закон №481/95-ВР, що свідчить про протиправність та необхідність скасування податкового повідомлення-рішення №0007480706 від 26.11.2020.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції  правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2021 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий	 	 	Залімський І. Г.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сушко О.О.    Мацький Є.М.