ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 817/1675/18
адміністративне провадження № К/9901/2911/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року (суддя Борискін С.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року (судді: Кухтей Р.В. (головуючий), Нос   С.П., Шевчук С.М.) у справі № 817/1675/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Еко» до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинення певних дій,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Еко» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Рівненській області) про визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДФС у Рівненській області №649684/31830396 від 16.04.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) №17, складеної ТОВ «Комфорт-Еко» 28.11.2017 та зобов`язати відповідача зареєструвати вказану податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване рішення було прийнято відповідачами всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем було дотримано всіх встановлених податковим законодавством вимог, а також вимог контролюючого органу. Натомість у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючим органом, в порушення вимог п.п.201.16.1 п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, не вказано ані конкретного виду оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений наказом Міністерства фінансів України №567 від 13.06.2017, а тому рішення комісії ГУ ДФС у Рівненській області №649684/31830396 від 16.04.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №17 від 28.11.2017 з підстав надання платником податків копій документів, які не є достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН є протиправним.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року, позов задоволено. Визнано протиправним та скасувано рішення комісії Головного управління ДФС у Рівненській області від 16.04.2018 №649684/31830396 про відмову у реєстрації податкової накладної від 28.11.2017 № 17 в Єдиному реєстрі податкових накладних, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Еко». Зобов`язано Головне управління ДФС у Рівненській області зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 28.11.2017 №17, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Еко».
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем, в порушення вимог пп.201.16.1 п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, не було вказано ані конкретного виду критерію оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, натомість судами встановлено, що позивачем було надано контролюючому органу всі документи, які він мав у своєму розпорядженні, і які підтверджують як інформацію, зазначену у відповідних податкових накладних, так і інформацію, яка вимагалася згідно рішення про зупинення реєстрації такої податкової накладної.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 14.11.2017 між КП «Дрогобичводоканал» Дрогобицької міської ради (Змовник) та ТОВ «Комфорт-Еко» (Підрядник) укладено договір №30Д на виготовлення проектної документації.
Згідно п.1.1 Договору Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується своїми силами і засобами розробити проектно-кошторисну документацію, провести її державну експертизу по об`єкту «Реконструкція радіальних відстійників на районних каналізаційних очисних спорудах м. Дрогобича, розташованих в с. Раневичі Дрогобицького району, Львівської області» та здійснювати авторський нагляд на весь період будівництва, а Замовник - прийняти та оплатити виконані роботи.
Пунктом 2.1 Договору передбачено, що загальна вартість робіт за цим Договором складається з вартості робіт за розроблення проектно-кошторисної документації та вартості робіт авторського нагляду і становить - 74 296,54 грн та ПДВ - 14 859,31 грн. 
Відповідно до п.3.1 Договору розрахунки за виконані роботи здійснюються в межах договірної ціни та виділених коштів на оплату робіт, але не більше 80% до отримання позитивного висновку експертизи. Після підписання даного Договору, Замовник протягом 10 (десяти) календарних днів перераховує на розрахунковий рахунок Підрядника попередню оплату (аванс) в розмірі 30% від вартості робіт по Договору (п.3.6 Договору).
КП «Дрогобичводоканал» Дрогобицької міської ради перераховано позивачу попередню оплату по Договору в сумі 26 755,85 грн, що підтверджено платіжним дорученням №2716 від 28.11.2017.
Відповідно до п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, позивач сформував податкову накладну №17 від 28.11.2017 та надіслав на реєстрацію в ЄРПН.
ДФС України зазначену податкову накладну прийняла, проте реєстрацію зупинила, про що сформувала квитанцію №1 від 12.12.2017 
Причиною зупинення реєстрації податкової накладної стало виявлення системою СМКОР невідповідності обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 71.12 та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пп. «в» пп.201.16.1 п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, вичерпний перелік яких встановлено Наказом №567 та/або таблицю даних платника податків, яка передбачена п.4 цього наказу.
На виконання вимог контролюючого органу, позивач 18.12.2017 направив на адресу відповідача пояснення про здійснення господарської діяльності підприємства, зокрема, щодо видів та обсягів діяльності, наявності спеціалізованих працівників та дозвільних документів, необхідних для виконання певних видів робіт. Вказані пояснення прийняті ДФС України, про що свідчить квитанція №1 від 22.12.2017.
22.12.2017 позивач надіслав для ДФС України таблицю даних платника податку, яка є додатком до Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Вказаний документ прийнято 27.12.2017 за реєстраційним номером 203401528, що підтверджується квитанцією №2.
У зв`язку з тим, що після отримання вищевказаних пояснень та таблиці даних платника податку, не було зареєстровано податкову накладну №17 від 28.11.2017, 13.04.2018 позивачем було підготовлено та надано контролюючому органу повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення господарської операції по податковій накладній №17 від 28.11.2017, реєстрацію якої зупинено. До даного повідомлення було надано копії документів для підтвердження реальності здійснення господарської операції. Вказані документи були отримані контролюючим органом 13.04.2018, що підтверджується квитанцією №1 від 13.04.2018.
Проте, ГУ ДФС у Рівненській області 16.04.2018 було прийнято рішення №649684/31830396 про відмову у реєстрації податкової накладної №17 від 28.11.2017 у зв`язку з наданням платником податків копій документів, які не є достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Зокрема, відсутні копії документів, які підтверджували дозвіл на проведення проектних робіт, відсутні копії листування з підприємством замовником про надання вихідних даних для проведення проектування та з підприємством, яке проводить експертизу проекту з метою встановлення причин затягування виконання проектної документації.
25.04.2018 позивачем подано скаргу на оспорюване рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації. 04.05.2018 рішенням Комісії з питань розгляду скарг №2382/31830396/2 від 04.05.2018, скаргу позивача було залишено без задоволення, а рішення Комісії - без змін. 
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень того, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відповідачем було чітко зазначено критерії оцінки ступеня ризику, які зумовили зупинення реєстрації податкової накладної, а рішення комісії є обґрунтованим, оскільки платником податків не надано всіх необхідних документів, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковою накладною, у реєстрації якої було відмовлено. Вказане, на думку контролюючого органу, у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
Також позивачем було подано заяву про понесення ним судових витрат, в якій Товариство просить присудити на його користь судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 7000,00 грн.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункти «а», «б» пункту 185.1 статті 185.
Об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до    статті 186    цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
10.2. Пункт 187.1 статті 187.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
10.3. Пункт 201.1 статті 201.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
10.4. Пункт 201.16 статті 201 (у редакції чинній на час прийняття контролюючим органом спірного рішення).
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України 
10.5. Підпункт 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 (у редакції чинній на час зупинення реєстрації податкової накладної).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
11. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» від 29 грудня 2010 року № 1246 (у редакції на час направлення позивачем податкових накладних на реєстрацію):
11.1. Пункт 2.
Податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України  в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
11.2. Пункти 12, 13.
Після надходження    податкової накладної    та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності    податкової накладної    та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких    податкової накладної    та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію    податкову накладну    та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених    пунктом 192.1 статті 192    та    пунктом 201.10 статті 201    Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до    пункту 201.1    статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у    податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
11.3. Пункт 17. 
У разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
12. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 21 лютого 2018 року № 117:
12.1. Пункт 2.
Установити, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 р. зупинено реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до    пункту    201.16    статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 р. №2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році», та які станом на 1 грудня 2017 р. не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних/розрахунків коригування, мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних/розрахунків коригування на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.
12.2. Пункт 3 (порядку).
Податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в    податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D>0,03, Р<РмЧ1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Рм    - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
12.3. Пункт 6.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
12.4. Пункти 14-16.
Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД    або кодами послуг згідно з    Державним класифікатором продукції та послуг).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
12.5. Пункт 21. 
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
13. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567.
13.1. Пункт 6.
Моніторинг податкової накладної / розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 раза більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, 
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;
3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
14. Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567.
14.1. Пункт 1.
Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Перелік), у розрізі Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, 
1) для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;  розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством; 
2) для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
15. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
16. За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначається, зокрема визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, а також пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Письмові пояснення та копії документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.
17. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
18. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
19. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у відзиві на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
20. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган, приймаючи оскаржуване рішення комісії ГУ ДФС у Рівненській області №649684/31830396 від 16.04.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.11.2017 №17, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, а також наявності підстав для зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 28.11.2017 №17.
У справі, що розглядається, судами першої та апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що на підтвердження реальності господарської операції Товариство з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Еко» надало ГУ ДФС у Рівненській області було надіслано Таблицю даних платника податку, яка є додатком до Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Дані такої таблиці в повній мірі пояснюють невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД і підтверджують, що позивач, як придбаває (отримує) товари/послуги, зокрема за кодами УКТ ЗЕД 71.12, а також здійснює постачання (виготовлення) товарів/послуг за кодом УКТ ЗЕД 71.12.
Проте, комісією ГУ ДФС в Рівненській області було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, оскільки платником податку надано копії документів, які складені з порушенням законодавства. Також у графі «Додаткова інформація» зазначено, що платником податку надано копії документів, які не є достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Зокрема відсутні копії документів, які підтверджували дозвіл на проведення проектних робіт. Відсутні копії листування з підприємством замовником про надання вихідних даних для проведення проектування та з підприємством, яке проводить експертизу проекту з метою встановлення причин затягування виконання проектної документації.
При цьому судами встановлено, що у квитанції №1 від 12.12.2017 про зупинення реєстрації відповідачем не вказано ані конкретного виду критерію оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом №567.
Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків, тоді як вживання контролюючим органом загального посилання на відповідний пункт Критеріїв ризиковості платника податку, без наведення відповідного положення, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження прав платника податків. Таким чином, оскільки ГУ ДФС у Рівненській області не конкретизовано критерію ризикованості платника податку, а також не зазначено конкретних документів, які позивачем необхідно було подати контролюючому органу на підтвердження реальності господарських операцій, суди першої та апеляційної інстанції дійшли обґрунтованого висновку, що прийняте контролюючим органом рішення про відмову у реєстрації податкової накладної позивача, було прийнято відповідачем всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства. 
Поряд з цим, судами встановлено та підтверджено матеріалами справи, що позивачем було надано контролюючому органу всі документи, які позивач мав у своєму розпорядженні та які підтверджують, як інформацію, зазначену у відповідних податковій накладній, так і інформацію, яка вимагалася згідно з рішенням про зупинення реєстрації такої податкової накладної.
21. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у відзиві на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі, що є аналогічними доводам відзиву на позов та апеляційній скарзі, не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
22. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року слід залишити без задоволення.
23. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
24. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
25. Щодо заяви позивача про присудження на його користь судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 7000,00 грн понесених ним за складання (підготовку) позовної заяви (3000,00 грн), відзиву на апеляційну скаргу (2000,00 грн) та відзиву на касаційну скаргу (2000,00 грн) Верховний Суд зазначає наступне.
На підтвердження понесених витрат позивач до заяви долучив акт приймання - передачі послуг від 26.02.2019 № 26/02-1, рахунок на оплату від 26.02.2019 № 26/02-1, платіжне доручення від 01.03.2019 № 1642, банківську виписку, договір № 3 про надання правової допомоги від 16.01.2017 був долучений до відзиву на касаційну скаргу.
Відповідно до статті 356 Кодексу адміністративного судочинства України постанова суду касаційної інстанції складається, зокрема з резолютивної частини  із зазначенням нового розподілу судових витрат, понесених у зв`язку із розглядом справи у суді першої інстанції та апеляційної інстанції, - у разі скасування рішення та ухвалення нового рішення або зміни рішення (пункт б) та розподілу судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції (пункт в).
Статтею 132 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Статтею 134 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката. Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву (частина сьома статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України).
Заперечень від відповідача щодо розміру заявлених адвокатських витрат на стадії касаційного оскарження судових рішень та їх співмірності зі складністю справи матеріали справи не містять.
Отже, витрати витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 2000,00 грн понесених позивачем за складання (підготовку) відзиву на касаційну скаргу, що підтверджені документально, підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача у повному обсязі.
Щодо решти заявлених позивачем судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 5000,00 грн понесених ним за складання (підготовку) позовної заяви (3000,00 грн) та відзиву на апеляційну скаргу (2000,00 грн) колегія суддів зазначає, що заяву про відшкодування вказаних витрат з відповідними підтверджуючими документами щодо їх понесення позивач мав подавати до судів першої та апеляційної інстанції в строк визначений частиною сьомою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України.
З матеріалів справи не вбачається, що такі заява та підтверджуючі документи позивачем подавались, а судами вирішувалось питання щодо розподілу судових витрат в частині витрат на професійну правничу допомогу.
Крім того, колегія суддів зазначає, що відповідно до частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції наділений повноваженнями щодо зміни розподілу судових витрат лише у разі, якщо не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове. 
При цьому повноваженнями вирішувати питання про розподіл судових витрат, які не були предметом розгляду у судах першої та апеляційної інстанції, суд касаційної інстанції не наділений.
Керуючись статтями 139, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року у справі № 817/1675/18 залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДФС у Рівненській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Еко» (код ЄДРПОУ 31830396) витрати на професійну правничу допомогу у суді касаційної інстанції у розмірі 2000,00 грн (дві тисячі гривень).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова