ПОСТАНОВА
Іменем України

08 липня 2021 року 
Київ
справа №440/1094/19
адміністративне провадження №К/9901/35408/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О.О., Яковенка М. М.,
розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26 червня 2019 року, у складі судді: Клочко К.І., та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року, у складі колегії суддів: Перцової Т.С.,  Жигилія С.П., Русанової В.Б., у справі № 440/1094/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
ОСОБА_1 у квітні 2019 року звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.03.2019 №0011625013, яким позивачу нараховано штраф у сумі 52661,12 грн.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 26.06.2019 позовні вимоги задовольнив.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 14.03.2019 №0011625013.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Полтавській області (код ЄДРПОУ 39461639) на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , код ЄДПОУ НОМЕР_1 ) витрати зі сплати судового збору в розмірі 768,40 грн (сімсот шістдесят вісім гривень сорок копійок).
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 21.11.2019 рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2019 залишив без змін.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій, оскільки податкове повідомлення-рішення про визначення позивачу грошового зобов`язання із земельного податку фактично не вручене позивачеві в передбачені строки (до 01 липня), що в силу п.126.3 ст.126, п.287.9 ст.287 ПК України є підставою для звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну сплату земельного податку.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
25 лютого 2019 року Головним управлінням ДФС у Полтавській області проведено камеральну перевірку з питання своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання по орендній платі з фізичних осіб за 2018 рік фізичної особи ОСОБА_1 .
За результатами перевірки складено акт від 25.02.2019 №15872/16-31-50-13/ 20824 , яким зафіксовано порушення пункту 287.5 статті 287 Податкового кодексу України - несвоєчасну сплату суми податкових зобов`язань, що призвело до виникнення штрафу у розмірі 52661,69 грн.
Так, в акті перевірки зазначено, що на підставі пункту 287.5 статті 287 Податкового кодексу України гр. фізичній особі ОСОБА_1 30.05.2018 сформовано та направлено рекомендованим листом податкове повідомлення-рішення від 27.03.2018 за №1329758-1303-1601 на суму податкового зобов`язання 263308,44 грн, лист повернувся у зв`язку з закінченням терміну зберігання 27.06.2018. Термін сплати орендної плати згідно з пунктом 287.5 статті 287 Податкового кодексу України та абз.6 пункту 42.4 статті 42 Податкового кодексу України - 26.08.2018. Фактично податкове зобов`язання в сумі 263308,44 грн сплачено 28.12.2018 із затримкою 125 календарних днів, тобто, із порушенням строку сплати.
У відповідності до пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України в інтегрованій картці платника податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки нарахована штрафна санкція у розмірі 52661,69 грн (20% погашеної суми податкового боргу у разі затримки сплати узгодженої суми грошового зобов`язання більше 30 календарних днів) (а.с.16-17).
На підставі наведених висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.03.2019 №0011625013, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 52661,12 грн (а.с.14).
Разом з тим, судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що податкове повідомлення-рішення від 27.03.2018 №1329758-1303-1601 про сплату орендної плати з фізичних осіб у сумі 263308,44 грн надіслано ОСОБА_1 04.06.2018, що підтверджується відбитком штампу відділення поштового зв`язку "Укрпошти" на конверті (а. с. 24, 25).
Крім того, зазначене поштове повідомлення повернуто відділенням зв`язку з поштовою відміткою від 06.07.2018 із зазначенням причини невручення адресату "за закінченням терміну зберігання" (а. с. 25).
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Доводи касаційної скарги ґрунтуються на тому, що 04.06.2018 було надіслано податкове повідомлення-рішення від 27.03.2018 № 1329758-1303-1601 про визначення грошового зобов`язання з орендної плати за землю. 06.07.2018 конверт із цим податковим повідомленням-рішенням повернувся з відміткою пошти «за закінченням терміну зберігання». Указав, що Податковим кодексом України не передбачене повторне надсилання податкового повідомлення-рішення в разі його повернення за закінченням строку зберігання, адже платника податків було повідомлено про надходження поштового відправлення згідно p пунктом 91 Правил надання послуг поштового зв`язку від 05.03.2009 №270 - шляхом вкладення до абонентської поштової скриньки бланку повідомлення встановленого зразку. Отже, податкове повідомлення-рішення від 27.03.2018 вважається врученим 06.07.2018, а визначене ним податкове зобов`язання підлягає сплаті протягом 60 днів з дня вручення, тобто, до 04.09.2018. Оскільки податкове зобов`язання в сумі 263308,44 грн було сплачене позивачем лише 28.12.2018, вважає обґрунтованим застосування до позивача штрафних санкцій згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.
Позивачем не були подані заперечення на касаційну скаргу, що не позбавляє її розгляду по суті вимог.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до статті 269 Податкового кодексу України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Об`єктами оподаткування земельним податком є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні, та земельні частки (паї), які перебувають у власності (ст.270 ПК України).
Облік фізичних осіб - платників податку і нарахування відповідних сум проводяться контролюючими органами за місцем знаходження земельної ділянки щороку до 01 травня (пункт 287.2 статті 287 ПК України).
Згідно з пунктом 288.7 статті 288 ПК України порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285 - 287 ПК України.
За приписами п.286.5 ст.286 ПК України нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 ПК України.
Відповідно до п. 54.5 ст. 54 ПК України якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов`язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов`язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.
Строк сплати плати за землю визначено у статті 287 Податкового кодексу України. Згідно з пунктом 287.5 статті 287 Податкового кодексу України податок фізичними особами сплачується протягом 60 днів з дня вручення податкового повідомлення-рішення.
Разом з тим, абзац 2 пункту 57.3 статті 57 Податкового кодексу України передбачає, що у разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Згідно з п.56.2 ст.56 ПК України у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.
За змістом п.56.3 ст.56 ПК України скарга подається до контролюючого органу вищого рівня протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
Якщо відповідно до цього Кодексу контролюючий орган самостійно визначає грошове зобов`язання платника податків за причинами, не пов`язаними із порушенням податкового законодавства, такий платник податків має право на адміністративне оскарження рішень контролюючого органу протягом 30 календарних днів, що настають за днем надходження податкового повідомлення-рішення (рішення) контролюючого органу (п.56.12 ст.56 ПК України).
Скарга, подана із дотриманням строків, визначених пунктом 56.3 цієї статті, зупиняє виконання платником податків грошових зобов`язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні (рішенні), на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження.
Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума грошового зобов`язання, що оскаржується, вважається неузгодженою (п.56.15 ст.56 ПК України).
Системний аналіз зазначених норм закону свідчить, що у разі якщо платник податків не подає скаргу на податкові повідомлення-рішення до контролюючого органу вищого рівня чи не оскаржує їх до суду, то визначені в них грошові зобов`язання з плати за землю вважаються узгодженими на наступний день за останнім днем строку для подання скарги до контролюючого органу вищого рівня, передбаченого у пункті 56.3 статті 56 Податкового кодексу України.
У свою чергу, останнім днем строку, передбаченого у пункті 56.3 статті 56 ПК, є десятий календарний день, що настає за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення.
Таким чином, днем узгодження нарахованих фізичній особі контролюючим органом податкових зобов`язань із земельного податку, у разі якщо платник податків не подає скаргу на податкові повідомлення-рішення до контролюючого органу вищого рівня чи не оскаржує їх до суду, є одинадцятий календарний день, що настає за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до положень пункту 58.3 статті 58 ПК, згідно з якими податкове повідомлення-рішення вважається надісланим (врученим) фізичній особі, якщо його вручено їй особисто чи її законному представникові або надіслано на адресу за місцем проживання або останнього відомого її місцезнаходження фізичної особи з повідомленням про вручення.
У разі коли пошта не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення або податкові вимоги, або рішення про результати розгляду скарги через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти податкове повідомлення-рішення або податкову вимогу, або рішення про результати розгляду скарги, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога, або рішення про результати розгляду скарги вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення.
У разі якщо вручити податкове повідомлення-рішення неможливо через помилку, допущену контролюючим органом, податкове повідомлення-рішення вважається таким, що не вручено платнику податків.
Відповідно до п.126.1 ст.126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 статті 126 ПКУ) протягом строків, визначених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 % погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 % погашеної суми податкового боргу (пункт 126.1 статті 126 ПКУ).
Враховуючи вищезазначене, якщо податкове повідомлення-рішення надіслано (вручено) фізичній особі - платнику плати за землю (його представнику) до 01 липня поточного року за місцем його реєстрації або адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) з повідомленням про вручення і фізична особа не сплатила плату за землю у визначені ПК України строки, то такій фізичній особі нараховується штраф та пеня в залежності від кількості днів затримки сплати узгодженої суми податкового зобов`язання із земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Водночас, у разі якщо контролюючий орган не надіслав (не вручив) фізичній особі податкове/податкові повідомлення-рішення з податку на майно у строки, встановлені статтею 287 ПК України, фізичні особи звільняються від відповідальності, передбаченої ПКУ за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання (пункт 126.3 статті 126, пункт 287.9 статті 287 ПК України).
При цьому, матеріалами справи підтверджено, що податкове повідомлення-рішення від 27.03.2018 №1329758-1303-1601 про сплату орендної плати з фізичних осіб у сумі 263308,44 грн надіслано ОСОБА_1 з повідомленням про вручення 04.06.2018, що підтверджується відбитком штампу відділення поштового зв`язку "Укрпошти" на конверті (а.с. 24, 25, 50), проте, було повернуто відділенням зв`язку з поштовою відміткою від 06.07.2018 із зазначенням причини невручення адресату "за закінченням терміну зберігання" (а.с. 25).
Отже, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що викладена в Акті перевірки від 25.02.2019 №15872/16-31-50-13/ 20824 інформація, що фізичній особі ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення від 27.03.2018 за №1329758-1303-1601 на суму податкового зобов`язання 263308,44 грн направлено 30.05.2018, а лист повернувся у зв`язку з закінченням терміну зберігання 27.06.2018, не відповідає обставинам справи та не підтверджена документально.
Ураховуючи приписи частини 6 пункту 42.4 статті 42 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення від 27.03.2018 №1329758-1303-1601 вважається направленим платнику податків 04.06.2018 та врученим - 06.07.2018.
З огляду на таке, Суд уважає помилковими висновки судів попередніх інстанцій про те, що спірне податкове повідомлення - рішення було направлено (вручено) платнику з порушенням строку, визначеного пунктом 286.5 статті 286 ПКУ, що в силу пунктів 126.3 статті 126 та 287.9 статті 287 ПК України є безумовною підставою для звільнення ОСОБА_1 від відповідальності, передбаченої п.126.1 ст.126 ПК України, оскільки конструкція норми 286.5 статті 286 ПКУ передбачає обов`язок податкового органу надіслати або вручити (нарочно, особисто) до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку, що й було зроблено податковим органом (спірне податкове повідомлення-рішення надіслано платнику податків засобами поштового зв`язку 04.06.2018).
Так, тільки якщо податкове повідомлення-рішення не вручене фізичній особі або надіслано листом без повідомлення про вручення, податкові зобов`язання вважаються неузгодженими.
Колегія суддів також не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що податкове повідомлення-рішення від 27.03.2018 за №1329758-1303-1601 фактично не було отримане позивачем, що позбавило його можливості перевірити суму грошового зобов`язання, а в разі незгоди з нею - оскаржити зазначене податкове-повідомлення рішення у встановленому законодавством порядку, оскільки в силу п.58.3 ст.58 ПКУ воно вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення, тобто 06.07.2018, отже у розумінні наведених вище положень грошове зобов`язання із земельного податку, визначене цим податковим повідомленням-рішенням, є узгодженим.
У силу п.126.2 ст.126 ПК України відповідальність у вигляді штрафу настає за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов`язання.
Так, визначене спірним податковим повідомленням - рішенням податкове зобов`язання підлягає сплаті протягом 60 днів з дня вручення, натомість, податкове зобов`язання в сумі 263308,44 грн було сплачене позивачем лише 28.12.2018.
Отже, викладена в Акті перевірки від 25.02.2019 №15872/16-31-50-13/ 20824 інформація, що фізичній особі ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення від 27.03.2018 за №1329758-1303-1601 було направлено 30.05.2018, а не 04.06.2018 не впливає на зміст виявленого податковим органом порушення платником податків податкової дисципліни та обов`язок платника податку сплатити в передбачені Законом строки суму нарахованого земельного податку.
Колегія суддів зазначає, що за визначенням пп.14.1.265 п.14.1 ст.14 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до п.109.1 ст.109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Разом з тим, у спірних відносинах відбулось неналежне виконання вимог податкового законодавства платником податків стосовно своєчасної сплати земельного податку, що дає підстави для притягнення його до відповідальності та вказує на правомірність  застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
З огляду на викладене, податкове повідомлення-рішення від 14.03.2019 №0011625013, прийняте на підставі акту перевірки від 25.02.2019 №15872/16-31-50-13/ 20824 є законним, а позовні вимоги такими, що не підлягають задоволенню.
Відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 349, статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення, не передаючи справи на новий розгляд. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За вказаних обставин постановлені у справі рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню з постановленням нового рішення про відмову у задоволенні позову.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 351, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області - задовольнити.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26 червня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року - скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.03.2019 №0011625013 - відмовити.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                   І. В. Дашутін

Судді                                                                                                        О.О. Шишов

                                                                                                                 М. М. Яковенко