ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2021 року 
м. Київ
справа №804/4604/17
адміністративне провадження №К/9901/57076/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2018 року, у складі колегії суддів Дурасової Ю.В.,   Божка Л.А.,  Лукманової О.М., у справі №804/4604/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Голметресурс" до Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Голметресурс" звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (з урахуванням заміни первинного відповідача), в якому просить:
- визнати протиправними дії Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області щодо коригування показників податкової звітності з податку на додану вартість товариства з обмеженою відповідальністю Голметресурс - суми податкових зобов`язань та кредиту за квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень місяці 2013 року, яке відбулося на підставі  акту від 31.12.2014 № 1853/22-01/34561966 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ Голметресурс  (код ЄДРПОУ 34561966) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2013;
- зобов`язати державну податкову інспекцію у Ленінському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області  відновити показники податкової звітності з податку на додану вартість  ТОВ "Голметресурс" за квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2013 року;
- скасувати податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у  Дніпропетровській області  від 03.02.2015 №  №0000202201 про збільшення суми грошового зобов`язання ТОВ "Голметресурс" податку на прибуток  за основним платежем на суму 5344403 грн та за штрафними санкціями на суму  2 672 201,5 грн;  
- скасувати податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у  Дніпропетровській області  від 03.02.2015 № 0000212201 про збільшення суми грошового зобов`язання ТОВ Голметресурс за платежем  податок на додану вартість  за основним платежем  на суму  64427 грн, за штрафними санкціями на суму  32213,5 грн.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 березня 2015 року у справі №804/3289/15 (суддя Ніколайчук С.В.), залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2015 року, адміністративний позов ТОВ «Голметресурс» задоволено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 20 червня 2017 року №К/800/34711/15 скасовано постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 березня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2015 року у справі №804/3289/15, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції, згідно ухвали касаційного суду:
- необхідно дослідити обставини реальності здійснення спірних господарських операцій позивача, на підставі яких ним, як платником податку, були сформовані дані податкового обліку. При цьому приймати на підтвердження даних податкового обліку лише достовірні первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції;
- необхідно дослідити надані позивачем докази та встановити чи розкривають вони зміст спірних операцій за укладеними договорами та чи є вони належними доказами, що підтверджують факт здійснення господарських операцій, і на підставі цього зробити вмотивований висновок про те, чи відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідної операції, зміни у їх майновому стані як обов`язкова ознака господарської операції;
- необхідно дослідити відповідні обставини та встановити, чи впливають оскаржувані дії податкового органу безпосередньо на права та обов`язки позивача, чи порушені права позивача (за захистом яких він звернувся до суду) та чи порушені вони саме вчиненням контролюючим органом дій по коригуванню показників податкової звітності з податку на додану вартість за квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень місяці 2013 року на підставі акту №1853/22-01/34561966 від 31.12.2014;
- при новому розгляді справи суду необхідно врахувати викладене, повно і всебічно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити чи мали місце обставини, якими обґрунтовуються вимоги та заперечення та якими доказами вони підтверджуються.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.11.2017 у задоволенні адміністративного позову відмовлено (а.с. 12-20 т. 11, суддя Ільков В.В.). 
Свою позицію суд першої інстанції обґрунтував тим, що підприємством не надано до перевірки товарно-транспортних накладних, які підтвердили б факт перевезення ТМЦ від постачальника до покупця, не надано підтвердження того, як відбувалася передача права власності на вказані ТМЦ, на якому складі, ким проводилися навантажувально-розвантажувальні роботи, сертифікати якості та відповідності товарів, хоча у відповідності до договору поставки зазначено, що перехід права власності на товар відбувається в момент передачі товару по накладній; згідно інформаційної підсистеми «Податковий блок» за результатами автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в «розрізі контрагентів встановлено відхилення між сумами податкового кредиту і податкових зобов`язань по податку на додану вартість постачальника».
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2018 року постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  30 листопада 2017 року було скасовано. Позов задоволено частково.
Скасовано податкові повідомлення-рішення від 03.02.2015 № 0000202201 та №0000212201, прийняті ДПІ у Ленінському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у  Дніпропетровській області.
В іншій частині у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Стягнуто з ДПІ у Новокодацькому районі м.Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на користь ТОВ "Аском Сервіс", що є правонаступником ТОВ "Голметресурс", судові витрати зі сплати судового збору за подачу позову та апеляційної скарги в сумі 3 897 грн за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м.Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов висновків щодо правомірності формування позивачем спірних сум податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток. Суд указав, що було досліджено докази та встановлено, що матеріали справи розкривають зміст спірних операцій за укладеними договорами та є належними доказом, що підтверджують факт здійснення господарських операцій, тому зроблено висновок про рух активів між учасниками відповідних операцій та зміни у їх майновому стані (як обов`язкова ознака господарської операції), що надало підстави для задоволення позовних вимог у цій частині. Щодо питання коригування показників податкової звітності враховано, що оспорювані дії відповідача не породжують для позивача настання будь-яких юридичних наслідків і безпосередньо не впливають на його права та обов`язки, тому в цій частині в задоволенні позовних вимог було відмовлено .
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Відповідно до матеріалів справи, в період з 13.11.2014 по 24.12.2014 посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Голметресурс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2012  по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2013, результати якої оформлено актом №1853/22-01/34561966 від 31 грудня 2014 року.
Висновками зазначеного акту встановлено порушення позивачем:
- п. 135.1, 135.2, 135.4, п. 135.5.4. ст.135, п.137.1 ст.137, п.138.1, 138.2, 138.4, 138.6 ст.138, п.п.139.1.9. п. 139.1 статті 139 Податкового кодексу України від 02.12.2010 за № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), а саме занижено податок на прибуток всього на суму 5 344 403 грн. в т.ч. за 2013 рік в сумі 5 344 403 грн;
- п.198.6 ст.198, п.201.1, п. 201.4, п.201.6, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 за № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), а саме занижено податок на додану вартість всього на суму 64 427 грн.    
03 лютого 2015 року на підставі акту перевірки №1853/22-01/34561966 від 31 грудня 2014 року податковим органом по відношенню до позивача прийнято:
- податкове повідомлення-рішення №0000202201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на суму 5 344 403 грн та за штрафними санкціями 2   672 201,5 грн;
- податкове повідомлення-рішення №0000212201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість за основним платежем на суму  64427 грн, за штрафними санкціями 32213,5 грн.  
Крім того, відповідачем за наслідками проведеної перевірки були відкориговані суми податкових зобов`язань та кредиту за квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень місяці 2013 року. Дані коригування відображені  податковим органом в централізованій електронній базі податкової звітності, а саме в базі даних АІС Податковий блок Підсистеми автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів.
Податковий орган в акті перевірки вказує, що позивачем не підтверджено здійснення придбання товарів господарського призначення у контрагентів ТОВ «Культтовари+», (код ЄДРПОУ 32011280), ТОВ «Кіпаріс-Груп» (код ЄДРПОУ 38299689), ТОВ «Гєніус» (код ЄДРПОУ 38361793), ТОВ «Торенія» (код ЄДРПОУ 38091691), що призвело до завищення податкового кредиту всього на суму ПДВ 6   541 292 грн, відсутні об`єкти, які підпадають під визначення згідно п.185.1 ст.185 та факт поставки товарів згідно ст.188 Податкового кодексу України, не надано до перевірки товарно-транспортних накладних підтверджуючих факт перевезення ТМЦ. У зв`язку з тим, що не було встановлено фактичного придбання побутових товарів у вищевказаних контрагентів згідно актів перевірки ДПІ обліку постачальників та ненаданням позивачем до перевірки підтверджуючих первинних документів, що підтверджують подальше використання ТМЦ при наданні клінінгових послуг  на суму 39247752 грн в т. ч. ПДВ 6541292 грн ПАТ «ДМКД», ПАТ МК «Азовсталь», ПАТ «Арселормітал Кривий Ріг», ПАТ «Дніпроважмаш», ТОВ «Корум Сорс» та ТОВ Першотравенський ремонтно-технічний завод ВАТ ЗМК Запоріжсталь, позивач не мав підстав для збільшення доходу використаних ТМЦ під час надання клінінгових послуг в сумі 39247752 грн та податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 6451292 гривень. Отримані від контрагентів-покупців ПАТ «ДМКД», ПАТ «МК Азовсталь», ПАТ «Арселормітал Кривий Ріг», ПАТ «Дніпроважмаш», ТОВ «Корум Сорс», ТОВ «Першотравенський ремонтно-технічний завод ВАТ ЗМК Запоріжсталь» кошти слід вважати безповоротною фінансовою допомогою і вони повинні бути включені до інших доходів, а не до доходу від операційної діяльності.
Також податковий орган в акті перевірки, на підставі якого прийняті оскаржувані рішення суб`єкта владних повноважень, в обґрунтування висновків посилався на акти звірок контрагентів-постачальників позивача, проведених податковими органами.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що у періоді, який перевірявся, позивач мав господарські відносини з ТОВ «Культтовари+», згідно договору  № 12072 від 12.07.2012, ТОВ «Кіпаріс-Груп» згідно договору № 01-10-12 від 30.10.2012, ТОВ «Гєніус» згідно договору № 01-05-13 від 27.05.2013, ТОВ «Торенія» згідно договору № 01-06-13 від 03.06.2013. У перевіряємий період позивач закуповував товар у вищевказаних контрагентів, а саме: засоби для прання та дезінфекції, інвентар та приладдя для прибирання та благоустрою територій, рослини, торфосуміш тощо.  
Придбані товари використовувалися позивачем для надання клінінгових послуг ПАТ «ДМКД», ПАТ «МК Азовсталь», ПАТ «Арселормітал Кривий Ріг», ПАТ «Дніпроважмаш», ТОВ Корум Сорс»  та ТОВ «Першотравенський ремонтно-технічний завод» ВАТ ЗМК «Запоріжсталь» та іншим промисловим підприємствам. З даними підприємствами були укладені договори № 12-1377-02 від 01.08.2012 з ПАТ «Дніпропетровський металургійний  комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського»,  № 13-109-У від 01.03.2013 ПАТ «Дніпропетровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського»,  № 4606 від 29.11.2013, № 3562 від 30.11.2012 з «Арселорміттал Кривий Ріг»,  № 20/2013/2229 від 01.12.2012, № 20/2013/2228 від 01.12.2013 з ВАТ ЗМК «ЗАПОРІЖСТАЛЬ», №12/130  від 15.11.2012  з ПАТ «МК «Азовсталь»,  № 12-1697-01 від 11.10.2012, № 12-1384-01 від 27.07.2012, № 12-1514-01 від 27.08.2012, № 12-1995-01 від 20.12.2012, № 12-1756-01 від 20.10.2012 з ПАТ «Дніпропетровський металургійний  комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського», № 13-0282-01 від 29.01.2013 з ПАТ «Дніпропетровський Метакомбінат», №41-11/175 від 22.08.2011 з ПАТ «Дніпротяжмаш».
У ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ «Голметресурс» (код за ЄДРПОУ 34561966) (Покупець) укладено договір поставки з ТОВ «Кіпаріс-Груп» (код ЄДРПОУ 38299689) (Постачальник) №01-10-12 від 30.10.2012 року, згідно якого Постачальник передає у власність покупцеві, а Покупець приймає та оплачує, приладдя для прибирання, товари для озеленення та благоустрою, миючі засоби та інші побутові товари. Постачальник зобов`язується передати покупцеві товар разом з усіма його приналежностями та документами, що стосуються товару та підлягають передачі разом із товаром. Поставка товару виконується виключно транспортом постачальника та за його рахунок.
Згідно з інформацією підсистеми "Автоматизованої системи співставлення» АС «ПОДАТКОВИЙ БЛОК» за результатами автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, установлено відхилення між сумами податкового кредиту ТОВ «Голметресурс» та податкових зобов`язань по податку на додану вартість постачальника, що відображені р. 10.1 колонки Б Декларацій «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключно у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які: підлягають оподаткуванню за основною ставкою та нульовою ставкою» за період з 01.07.2012 по 31.12.2013, на загальну суму 1632715 грн.
При проведенні перевірки встановлено, що ТОВ «Голметресурс» в квітні-травні 2013 року отримано від ТОВ «Кіпаріс-Груп» приладдя для прибирання, товари для озеленення та благоустрою, миючі засоби та інші побутові товари на загальну суму 9796290 грн в т.ч. ПДВ 1632715 грн.
ТОВ «Голметресурс» до складу податкового кредиту по операціям з придбання приладдя для прибирання, товарів для озеленення та благоустрою, миючих засобів та інших побутових товарів у ТОВ «Кіпаріс-Груп» включено ПДВ всього у сумі 1632715 грн, а саме в квітні 2013 року суму ПДВ 741763 грн та в травні 2013 суму ПДВ 890952 грн.
Розрахунки між ТОВ «Голметресурс» та ТОВ «Кіпаріс-Груп» проведено в безготівковій формі на розрахунковий рахунок постачальника у відповідності з наданими до перевірки банківськими виписками.
Відповідно наданого журналу-ордеру по бухгалтерському рахунку 631 «розрахунки з вітчизняними постачальниками», станом на кінець перевіряємого періоду обліковується заборгованість по розрахунках з ТОВ «Кіпаріс-Груп» в сумі 149669,62 грн.
Відповідно до наданої до ДПІ у Ленінському районі м. Дніпропетровська фінансової звітності ТОВ «Кіпаріс-Груп», а саме декларація з податку на прибуток №9089338186 від 03.02.2014 дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) за 2013 рік підприємством задекларовано в сумі 13350 грн, згідно з фінансовим звітом суб`єкта малого підприємництва на балансі ТОВ «Кіпаріс-Груп» обліковуються основні фонди в розмірі 5,0 тис. грн., середньооблікова чисельність працюючих на підприємстві 1 особа.
Щодо взаємовідносин позивача із контрагентом з ТОВ «Культтовари+», то на виконання умов договору поставки №12072 від 12.07.2012 ТОВ «Голметресурс» отримано від ТОВ «Культтовари+» складені ним видаткові та податкові накладні, відповідно до яких ТОВ «Голметресурс» у серпні 2012 року отримано від ТОВ «Культтовари+» побутові товари на загальну суму 22055,45 грн, в т.ч. ПДВ 3675,91 грн.
ТОВ «Голметресурс» до складу податкового кредиту по операціям з придбання побутових товарів в серпні 2012 року у ТОВ «Культтовари+» включено ПДВ всього у сумі 3676 грн, а саме в лютому 2013 року суму ПДВ 3676 грн.
Розрахунки між ТОВ «Голметресурс» та ТОВ «Культтовари+» проведено в безготівковій формі на розрахунковий рахунок постачальника у відповідності з наданими до перевірки банківськими виписками.
Відповідно до наданого журналу-ордеру по бухгалтерському рахунку 631 «розрахунки з вітчизняними постачальниками», станом на кінець перевіряємого періоду обліковується заборгованість по розрахунках з ТОВ «Культтовари+» у сумі 154417,15 грн.
З приводу взаємовідносин позивача із контрагентом ТОВ «Гєніус», суди вказали, що в  ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ «Голметресурс» (код за ЄДРПОУ 34561966) (Покупець) укладено договір поставки з ТОВ «Гєніус» (код ЄДРПОУ 38361793) (Постачальник) №01-05-13 від 27.05.2013, згідно якого Постачальник передає у власність покупцеві, а Покупець приймає та оплачує, приладдя для прибирання, товари для озеленення та благоустрою, миючі засоби та інші побутові товари. Постачальник зобов`язується передати покупцеві товар разом з усіма його приналежностями та документами, що стосуються товару та підлягають передачі разом із товаром. Поставка товару виконується виключно транспортом постачальника та за його рахунок.
Згідно з інформацією підсистеми "Автоматизованої системи співставлення» АС «ПОДАТКОВИЙ БЛОК» за результатами автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в "розрізі контрагентів, встановлено відхилення між сумами податкового кредиту ТОВ «Голметресурс» та податкових зобов`язань по податку на додану вартість постачальника, що відображені р. 10.1 колонки Б Декларацій «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключно у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які: підлягають оподаткуванню за основною ставкою та нульовою ставкою» за період з 01.07.2012 по 31.12.2013, на загальну суму 1 811 404 грн.
Згідно з умовами договору поставки та наданих до перевірки та до суду ТОВ «Голметресурс» документів, позивачем отримано від ТОВ «Гєніус»  видаткові та податкові накладні.
Перевіркою встановлено, що ТОВ «Голметресурс» в червні-липні 2013 року отримано від ТОВ «Гєніус» приладдя для прибирання, товари для озеленення та благоустрою, миючі засоби та інші побутові товари на загальну суму 10868424 грн, в т.ч. ПДВ 1811404 грн.
ТОВ «Голметресурс» до складу податкового кредиту по операціям з придбання побутових товар, з у ТОВ «Гєніус» включено ПДВ всього у сумі 1811404 грн, а саме в червні 2013 року суму ПДВ 885869 грн, в липні 2013 року суму ПДВ 905348 грн та в серпні 2013 року суму ПДВ 20187 грн.
Розрахунки між ТОВ «Голметресурс» та ТОВ «Гєніус» проведено в безготівковій формі на розрахунковий рахунок постачальника у відповідності з наданими до перевірки банківськими виписками в повному обсязі.
Відповідно до наданого журналу-ордеру по бухгалтерському рахунку 631 «розрахунки з вітчизняними постачальниками», станом на кінець перевіряємого періоду заборгованість по розрахунках з ТОВ «Гєніус» відсутня.
Щодо взаємовідносин позивача з контрагентом ТОВ «Торенія», то  в ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ «Голметресурс» (код за ЄДРПОУ 34561966) (Покупець) укладено договір поставки з ТОВ «Торенія» (код ЄДРПОУ 38091691) (Постачальник) №01-06-13 від 03.06.2013, згідно з яким Постачальник передає у власність покупцеві, а Покупець приймає та оплачує, приладдя для прибирання, товари для озеленення та благоустрою, миючі засоби та інші побутові товари. Постачальник зобов`язується передати покупцеві товар разом з усіма його приналежностями та документами, що стосуються товару та підлягають передачі разом із товаром відповідно до вимог чинного законодавства. Поставка товару виконується виключно транспортом постачальника та за його рахунок. Оплата здійснюється за загальною ціною товару шляхом переказу відповідних грошових коштів на поточний рахунок постачальника
Згідно з інформацією підсистеми "Автоматизованої системи співставлений» АІС «ПОДАТКОВИЙ БЛОК» за результатами автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, встановлено відхилення між сумами податкового кредиту ТОВ «Голметресурс» та податкових зобов`язань по податку на додану вартість постачальника, що відображені р. 10.1 колонки Б Декларацій «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключно у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою та нульовою ставкою» за період з 01.07.2012 по 31.12.2013, на загальну суму 3 093 497 грн.
Згідно з умовами договору постачання та наданих до  перевірки та до матеріалів справи ТОВ «Голметресурс» документів, позивачем  отримано від ТОВ «Гєніус» видаткові та податкові накладні.
Відповідно до видаткових накладних ТОВ «Голметресурс» в серпні-грудні 2013 року,  отримано від ТОВ «Торенія» приладдя для прибирання, товари для озеленення та благоустрою, миючі засоби та інші побутові товари на загальну суму 18560982 грн, в т.ч. ПДВ 3093497 грн.
ТОВ «Голметресурс» до складу податкового кредиту по операціям з придбання побутових товарів у ТОВ «Торенія» включено ПДВ всього у сумі 3 093 497 грн, а саме в серпні 2013 року суму ПДВ 918848 грн, в вересні 2013 року суму ПДВ 519382 грн, в жовтні 2013 року суму ПДВ 510142 грн, в листопаді 2013 року суму ПДВ 506941 грн та в грудні 2013 року на суму 638184 грн.
Розрахунки між ТОВ «Голметресурс» та ТОВ «Торенія» проведено в безготівковій формі на розрахунковий рахунок постачальника у відповідності з наданими до перевірки банківськими виписками.
Відповідно до наданого журналу-ордеру по бухгалтерському рахунку 631 «розрахунки з вітчизняними постачальниками», станом на кінець перевіряємого періоду обліковується заборгованість по розрахунках з ТОВ «Торенія» в сумі 15291277,25 грн.
Крім того, на підтвердження виконання договорів про надання послуг по прибиранню та благоустрою матеріали справи містять копії договору № 12-1697-01 від 11.10.2012 про надання послуг перепусткового режиму робітникам позивача на територію прибирання ПАТ «Дніпропетровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського» (а.с. 65-68 т. 8), надання послуг з використання спецтехніки, вантажних автомобілів та автобусів позивачеві (а.с. 69-73, 74 т. 8), договором № 12-1514-01 від 27.08.2012 про надання послуг медичного характеру працівникам позивача (а.с. 75-77, 81-82 т. 8). На підтвердження виконання договорів матеріали справи містять також копії договорів № 13 - 0212-01 від 29.01.2013 (а.с. 83-86 т. 8) та №12-1995-01 від 20.12.2012 (а.с. 87-93, 94-100, 101-102, 103-106 т. 8) та № 12-1756-01 від 20.10.2012 (а.с. 107-110, 111-115 т. 8) та № 12-1394-01 від 01.08.2012 (а.с. 116-121 т. 8) з «Дніпропетровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського» про надання позивачеві в оренду приміщень та майна, автомобілів, навантажувачів для виконання функцій прибирання та утримання приміщень.
ДПІ у Подільському р-ні ГУ Міндоходів у м. Києві отримано висновок від СУ ФР ДПІ у Подільському районі ГУ Міндоходів у м. Києві яким встановлено відсутність реального здійснення господарських операцій з ТОВ «ТОРЕНІЯ» код ЄДРПОУ 38091691: м. Київ, пров. Ярославський, будинок 4, оскільки за результатами обстеження податкової адреси ТОВ «ТОРЕНІЯ» встановлено, що дане підприємство за податковою адресою не знаходиться. Проведеними розшуковими заходами встановити місцезнаходження підприємства ТОВ «ТОРЕНІЯ» код ЄДРПОУ 38091691 та його посадових осіб (засновників, працівників) не представилось за можливе.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог позивача та залишити в силі рішення суду першої інстанції.  
Доводи касаційної скарги ґрунтуються на тому, що судами безпідставно не були враховані доводи фіскального органу стосовно нереальності господарських взаємовідносин позивача у перевіряємий період з його контрагентами. Посилається на те, що господарські операції з контрагентами носили фіктивний характер. Також, відповідач акцентував увагу на тому, що вказані операції також не підтверджуються стосовно врахування наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та наявності транспортних засобів.
Позивачем не були подані заперечення на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду по суті вимог.  
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит визначено як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
П.п. 198.2, 198.3 ст.198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, в якій зазначаються обов`язкові реквізити визначенні даною статтею. Податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів, послуг.
Пункт 198.6 ст.198 Податкового кодексу України встановлює, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п.201.11 ст.201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
Згідно п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлює, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Відповідно до ч.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Отже, зазначена норма вказує, що основними документами для визначення об`єкта оподаткування є первинні документи. Саме первинні документи підтверджують здійснення платником податку витрат.
Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум ПДВ, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності.
За змістом частини другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Так, в акті перевірки вказано, що не підтверджується подальше використання товарно-матеріальних цінностей при наданні клінінгових послуг підприємствами: ПАТ "ДМКД", ПАТ "МК Азовсталь", ПАТ "Арселормітал Кривий Ріг", ПАТ "Дніпроважмаш", ТОВ "Корум Сорс" та ТОВ "Першотравенський ремонтно-технічний завод" ВАТ ЗМК "Запоріжсталь". 
Суд апеляційної інстанції дійшов обгрунтованих висновків про те, що при наданні послуг з прибирання та озеленення територій промислових підприємств були використані товарно-матеріальні цінності такі як миючі засоби, засоби для дезінфекції, засоби для озеленення територій, ганчірки, віники та інше. Отже ці засоби не можуть бути повторно використані підприємствами при подальшому здійсненні господарської діяльності, такі засоби не можуть бути перепродані по ланцюгу постачання іншим підприємствам, оскільки послуги з прибирання надані та засоби прибирання та озеленення території - використані.  
Колегія суддів уважає помилковою позицію відповідача відносно того, що у зв`язку з відсутністю підтвердження подальшого використання товарно-матеріальних цінностей не можливо підтвердити факт здійснення господарських операцій позивачем.  Така позиція не заслуговує на увагу, оскільки здійснені господарські операції з надання послуг прибирання, а не господарські операції з купівлі-продажу товару, який в подальшому міг би бути об`єктом купівлі-продажу по ланцюгу інших контрагентів. Натомість надання послуг з прибирання закінчуються моментом надання таких послуг і не можуть в подальшому бути передані особою, що одержала такі послуги (на відміну від договору купівлі-продажу ТМЦ).
Також, колегія суддів апеляційної інстанції не може погодитися з тим, що податковий орган в акті перевірки обґрунтовує свої висновки посиланнями на акти звірок контрагентів-постачальників позивача (акти про неможливість проведення зустрічної звірки), проведених іншими ДПІ. Отже, висновки податкового органу щодо контрагентів-постачальників ґрунтуються не на аналізі первинних документів, а на припущенні, що також протирічить нормам податкового законодавства. У силу закону отримання податковим органом акту перевірки чи довідки зустрічної звірки, у яких викладені висновки про вчинення контрагентом платника податків нікчемного правочину або відображення у звітності показників господарських операцій, які фактично не відбулись, не звільняє такий податковий орган від виконання обов`язку із самостійного встановлення та доведення факту вчинення платником податків порушення закону. Акт перевірки контрагента не має преюдиціального значення та не є документом, що достовірно та безсумнівно підтверджує обставини фактичної дійсності. Тому аргументи податкового органу на підтвердження правомірності дій суб`єкта владних повноважень спростовуються.
Суд апеляційної інстанції вірно звернув увагу, що акт перевірки не містить зауважень щодо змісту конкретних первинних документів на предмет їх відповідності вимогам закону. При цьому, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших документах вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Отже, відсутні підстави для не прийняття первинних документів, як таких, що мають певні юридичні вади.
Відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997, товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу; товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Разом з тим, вказані правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку валових витрат платників податку, а лише встановлюють права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, інші первинні документи підтверджують здійснення господарської діяльності.
Доводи відповідача про відсутність сертифікатів якості на товар не заслуговують на увагу, оскільки відсутність у платника податків сертифікатів якості та сертифікатів походження товару за наявності доказів фактичного отримання товару та його використання в господарській діяльності не може позбавляти такого платника права на формування податкового кредиту за відповідними господарськими операціями. Податкове законодавство не пов`язує таке право з наявністю у платника податку сертифікатів якості й сертифікатів походження товару.
Як на час укладення правочинів позивача з зазначеними вище контрагентами, так і під час їх виконання, сторони були належним чином зареєстрованими в ЄДРПОУ та були платниками податку на додану вартість; ні установчі документи контрагентів позивача, ні їх свідоцтва про реєстрацію платником податку на додану вартість не визнані в установленому порядку недійсними. Крім того, укладений між сторонами договори не визнавалися недійсними в судовому порядку.
Так, матеріали справи містять належні та допустимі докази, які підтверджують правові наслідки вчинених правочинів та те, що господарські операції мали реальний характер, а придбаний товар був використаний в господарській діяльності позивача під час надання клінінгових послуг (послуг з прибирання приміщень та озеленення та прибирання територій промислових підприємств).
При дослідженні факту здійснення господарської операції позивача, судами повинні бути оцінені відносини безпосередньо між учасниками господарської операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. При цьому, якщо будь-який контрагент позивача не виконав свого зобов`язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для нього. Не виконання контрагентом свого обов`язку перед податковим органом не є підставою для позбавлення платника податку (позивача) права на віднесення сплачених у ціні товару відповідних сум податку на додану вартість до податкового кредиту, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо цього та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Таким чином, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що висновки відповідача про вчинення позивачем порушень податкового законодавства, щодо неправомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість та віднесення відповідних сум до складу валового доходу та валових витрат за період, що перевірявся, мають характер припущень та є необґрунтованими, а відтак, не можуть бути покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень.
Стосовно твердження відповідача щодо порушення позивачем п. 198.6 ст.198, п.201.1, п. 201.4, п. 201.6, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.10 за № 2755-VI (в редакції чинній на момент винесення оспорюваних ППР), а саме заниження податку на додану вартість на суму 64427 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до розділу II Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПС України від 22.12.2010 №984, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно - чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень.
З огляду на те, що акт перевірки не містить чіткого, об`єктивного, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, систематизованого викладу виявлених у ході перевірки фактів порушень, встановлені порушення податкового законодавства відображені не коректно, з допущенням помилок та викривленням податкової звітності позивача, отже, колегія суддів уважає, що адміністративний позов в цій частині підлягає задоволенню.
При вирішенні податкових спорів Суд виходить з презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності.
Доводи ж скаржника про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають його право на отримання такої вигоди.
З наведеного слідує, що будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть враховуватися лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Водночас, документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Таким чином, недоліки виявлені в первинних документах, наданих позивачем не можуть бути підставою для висновку про фіктивність господарських операцій між позивачем та його контрагентами. 
Суд зазначає, що підставою для донарахування платнику податку грошових зобов`язань може слугувати лише встановлення факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків (постачальниками) з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару у ланцюгу постачання від виконання податкових зобов`язань.
Відповідно до рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 у справі "Інтерсплав проти України", якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Таким чином, ЄСПЛ чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом.
Суд зауважує, що оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагентом податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку, то у разі підтвердження факту отримання послуг, платник не може відповідати за порушення, допущені виконавцем, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи (постанови Верховного Суду від 20 лютого 2018 року по справі №813/4931/13-а, від 06.02.2018 по справі №802/4940/14).
Суд указує, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Разом з тим, матеріали справи не містять жодних доказів наявності між позивачем та його контрагентами при укладанні і виконанні договорів взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад.
Ураховуючи вищевикладене, колегією суддів встановлено, що доводи касаційної скарги про порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права не знайшли підтвердження.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Положення статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України застосовуються Верховним Судом з урахуванням положень пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX.
З огляду на наведене, касаційна скарга Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області не підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2018 року - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Суддя-доповідач                                                                                   І. В. Дашутін
Судді                                                                                                        О.О. Шишов
                                                                                                                 М. М. Яковенко