ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 813/3479/16
адміністративне провадження № К/9901/31593/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  813/3479/16
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Перша логістична компанія» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду (суддя А. Г. Гулик) від 22 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: В. М. Каралюс, В.  С.  Затолочний, З. М. Матковська) від 09 березня 2017 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У жовтні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Перша логістична компанія» (далі - Товариство, позивач, ТОВ «Перша логістична компанія») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області, відповідач, скаржник або контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 0003901406 від 06 жовтня 2016 року, яким відповідно збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 2 229 435,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 557 358,75 грн. 
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що факти здійснення ТОВ «Перша логістична компанія» господарських операцій з контрагентами ТОВ «ЄС «Європейська будівельна-фасадна Компанія», ТОВ «Маджестік Лайн», ТОВ «Шериф  Комфорт» та ТОВ «ТД «Метрокепітал Груп» підтверджуються укладеними договорами, додатковими угодами до них, належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами: актами здачі-прийняття робіт, податковими накладними, звітами експедиторів, залізничними накладними, а оплата підтверджується банківськими виписками. Господарські операції в повній мірі відображені в регістрах бухгалтерського обліку позивача, що вплинуло на зміну його активів і пасивів в балансі. Вказує, що контролюючим органом не встановлена юридична дефектність первинних документів, поданих для перевірки, такі документи не визнані недійсними. Також, зазначає, що придбані послуги від ТОВ «ЄС «Європейська будівельна-фасадна Компанія», ТОВ «Маджестік Лайн», ТОВ «Шериф  Комфорт» та ТОВ «ТД «Метрокепітал Груп» реалізовані третім особам і за такими операціями позивач правомірно сформував податкові зобов`язання з податку на додану вартість. З огляду на це, вважає спірне податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
3. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2017 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС  у Львівській області № 0003901406 від 06 жовтня 2016 року.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 31 березня 2017 року відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2017 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12 травня 2017 року прийнято до провадження касаційну скаргу відповідача та відкрито по ній касаційне провадження, встановлено у десятиденний строк з дня отримання цієї ухвали подати заперечення на касаційну скаргу.
6. 23 червня 2017 року на адресу Вищого адміністративного суду України надійшло заперечення на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
7. Вищим адміністративним судом України справа до розгляду не призначалася.
8. 15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд та набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03 жовтня 2017 року.
9. Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII, який набрав чинності 15 грудня 2017 року, касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
10. 01 березня 2018 року касаційну скаргу відповідача на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2017 року у справі № 813/3479/16 передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
11. Ухвалою Верховного Суду від 12 березня 2018 року прийнято до провадження матеріали касаційної скарги відповідача.
12. 22 листопада 2018 року на адресу Верховного Суду надійшла заява про долучення до матеріалів справи висновок експертного дослідження КНДІСЕ № 16267/17-45 від 31 серпня 2017 року.
13. На підставі розпорядження в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року № 2229/0/78-20 призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку», що унеможливлює її участь у розгляді касаційної скарги.
14. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 25 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
15. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
16. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що працівниками ГУ ДФС у Львівській області проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Перша логістична компанія» з питань дотримання вимог податкового законодавства України при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «ЄС «Європейська будівельна-фасадна Компанія», ТОВ «Маджестік Лайн», ТОВ «Шериф  Комфорт» та ТОВ «ТД «Метрокепітал Груп» за період з 01 січня 2014 року по 29 липня 2016 року, за результатами якої складено акт від 19 вересня 2016 року № 8/13-01-14-06/37678031, згідно якого встановлено порушення позивачем: 
пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 2 229 435,00грн., в тому числі за грудень 2015 року в сумі 424 813,00 грн, за березень 2015 року в сумі 904 464,00 грн, за квітень 2015 року в сумі 291 495,00 грн, за серпень 2015 року в сумі 608 663,00 грн; 
пункту 44.1, пункту 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, а саме ненадання платником податків у повному обсязі всіх документів, що пов`язані з предметом перевірки.
17. Акт перевірки підписано із запереченнями, які розглянуті відповідачем та відхилені.
18. На підставі зазначеного акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0003901406 від 06 жовтня 2016 року, яким відповідно збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 2 229 435,00грн. та за штрафними (фінансовими)  санкціями у сумі 557 358,75 грн.
19. Підставою для збільшення позивачеві суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість став висновок відповідача про те, що у перевірених періодах ТОВ «ЄС «Європейська будівельна-фасадна Компанія», ТОВ «Маджестік Лайн», ТОВ «Шериф Комфорт» та ТОВ «ТД «Метрокепітал Груп» не надавало ТОВ «Перша логістична компанія» транспортно-експедиторських послуг, так як у вказаних контрагентів відсутні достатні матеріальні та трудові ресурси для виконання таких послуг.
Крім того, досліджуючи формування ТОВ «ЄС «Європейська будівельна-фасадна Компанія», ТОВ «Маджестік Лайн», ТОВ «Шериф Комфорт» та ТОВ «ТД «Метрокепітал Груп» податкового кредиту та податкових зобов`язань, згідно з даними АС «Податковий блок», відповідач встановив факти формування податкових зобов`язань за операціями з підміни товарів/послуг, що свідчить про можливі порушення податкового законодавства та залучення суб`єкта до схеми формування штучного податкового кредиту.
20. Судами встановлено, що між позивачем (клієнт) з ТОВ «Маджестік Лайн» (експедитор) 15 березня 2015 року укладено договір № 1503 (до вказаного договору сторонами укладено додаткову угоду), з ТОВ «Шериф Комфорт» (експедитор) 15 липня 2015 року укладено договір № 220, з ТОВ «Торговий Дім «Метрокепітал Груп» (експедитор) 02 березня 2015 року укладено договір № 03-15 (до вказаного договору сторонами укладено додаткову угоду), з ТОВ «ЄС «Європейська будівельна-фасадна Компанія» (експедитор) 03 березня 2015 року укладено договір № 107, відповідно до яких експедитор зобов`язується за дорученням клієнта за винагороду і за рахунок клієнта організувати виконання транспортно-експедиційних послуг, пов`язаних з перевезенням вантажів вказаних клієнтом, по лініях залізниць України, СНД і Західної Європи. 
21. На підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) № МГ000000018 від 28 квітня 2015 року, від 31 серпня 2015 року, від 28 серпня 2015 року, № МГ000000306 від 06 квітня 2015 року, № МГ000000279 від 08 квітня 2015 року, № МГ000000278 від 08 квітня 2015 року, акти надання послуг № ЄБ000000182, № ЄБ000000178, № ЄБ000000180, № ЄБ000000181, № ЄБ000000182, № ЄБ000000179 від 31 березня 2015 року, звіти експедитора про надання послуг, пов`язаних з організацією перевезень вантажів залізничним транспортом та інших супутніх послуг за березень 2015 року, за квітень 2015 року, за серпень 2015 року, податкові накладні, відомості вагонів, акти надання послуг.
22. Позивач здійснив оплату послуг у ТОВ «ЄС «Європейська будівельна-фасадна Компанія», ТОВ «Маджестік Лайн», ТОВ «Шериф Комфорт» та ТОВ «ТД «Метрокепітал Груп», що підтверджується відповідними банківськими виписками.
23. Разом з тим, перевіркою судами не встановлено, що здійснені позивачем господарські операції з вказаним у акті перевірки контрагентом суперечать (є нетиповими) видам діяльності Товариства або є збитковими.
24. Із первинних документів, які підтверджують придбання позивачем транспортно-експедиторських послуг у ТОВ «ЄС «Європейська будівельна-фасадна Компанія», ТОВ «Маджестік Лайн», ТОВ «Шериф Комфорт» та ТОВ «ТД «Метрокепітал Груп», вбачається, що податкові накладні у відповідності до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення № 168/704, є первинними документами, та мають всі необхідні встановлені законом обов`язкові реквізити. Відповідні податкові накладні містять найменування контрагентів, характер та обсяг наданої послуги, підписи уповноважених представників сторін та відбитки печаток товариств та дають змогу визначити, які саме послуги надані, за якою ціною, між якими контрагентами.
25. Крім цього, позивачем долучено докази, що придбані позивачем послуги у ТОВ «ЄС «Європейська будівельна-фасадна Компанія», ТОВ «Маджестік Лайн», ТОВ «Шериф Комфорт» та ТОВ «ТД «Метрокепітал Груп» у перевірених періодах реалізовані на підставі укладених договорів наступним контрагентам: ПАТ «Аграрний фонд», ТОВ «Сталь», ТзОВ «Оптімус Плюс», ТОВ «Енселко Агро», ПП «Гленкор Грейн Україна», ПП «Ямпіль Інвест», ТОВ «Торговий дім Харківський жиркомбінат», ТОВ «Оптімус Плюс», ПП «Оліяр», ТОВ «Віртус Коммодітіз», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», ТОВ «Агро Колос Л», ТОВ «Скайсід», ПП «Серна», ТОВ «Східноукраїнська компанія «Малтюроп», ТОВ «Агрофірма ім. Чапаєва», ТОВ «Браксіс-Полтава», СП ТОВ «Нива Переяславщини», ТОВ «Аграрні інвестиції», ТОВ «Агро Інвест Україна», ТОВ «Демор», ПП «Новгород-Сіверські Аграрні Інвестиції», ТОВ «Альянс Транс Рейл», ПАТ «Компанія «Райз», ТОВ Голден Сідс», ТОВ «Шалигенське», ТОВ «Альянс Транс Рейл», ТОВ «Тас Агро».
26. Також, позивачем надано копії залізничних накладних, які підтверджують реальність виконання умов договорів, укладених позивачем з ПАТ «Аграрний фонд», ТОВ «Сталь», ТОВ «Оптімус Плюс», ТОВ «Енселко Агро», ПП «Гленкор Грейн Україна», ПП «Ямпіль Інвест», ТОВ «Торговий дім Харківський жиркомбінат», ТОВ «Оптімус Плюс», ПП «Оліяр», ТОВ «Віртус Коммодітіз», ПАТ «Лебединський насіннєвий завод», ТОВ «Агро Колос Л», ТОВ «Скайсід», ПП «Серна», ТОВ «Східноукраїнська компанія «Малтюроп», ТОВ «Агрофірма ім. Чапаєва», ТОВ «Браксіс-Полтава», СП ТОВ «Нива Переяславщини», ТОВ «Аграрні інвестиції», ТОВ «Агро Інвест Україна», ТОВ «Демор», ПП «Новгород-Сіверські Аграрні Інвестиції», ТОВ «Альянс Транс Рейл», ПАТ «Компанія «Райз», ТОВ «Голден Сідс», ТОВ «Шалигенське», ТОВ «Альянс Транс Рейл», ТОВ «Тас Агро».
27. Відтак, вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
28. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що встановлені обставини в сукупності свідчать про товарність і реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «ЄС «Європейська будівельна-фасадна Компанія», ТОВ «Маджестік Лайн», ТОВ «Шериф Комфорт» та ТОВ «ТД «Метрокепітал Груп».
29. Суд апеляційної інстанції визнав безпідставними доводи відповідача про невиконання укладених між позивачем та контрагентом договорів через відсутність за юридичною адресою, відсутність технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів і транспортних засобів, як доказ неможливості самостійно здійснювати фінансово-господарську діяльність, оскільки суб`єктам господарювання не заборонено залучати до здійснення фінансово-господарської діяльності інші підприємства чи підприємців на договірних засадах без їх прийняття на роботу, орендувати майно та транспортні засоби. В свою чергу, відповідачем під час проведення перевірки, вказана обставина не досліджувалась та не відображена в акті перевірки.
30. Щодо листа ПАТ «Укрзалізниця» від 09 листопада 2016 року № Ц-1-3/6132-16 про відсутність реєстрації контрагентів позивача користувачами послуг залізничного транспорту, судами зазначено, що як підтверджено матеріалами справи, контрагенти позивача не надавали безпосередньо послуги з перевезення залізничним транспортом та не брали жодної участі у перевезеннях, а лише організовували виконання транспортно-експедиційних послуг, пов`язаних з перевезенням вантажів таким транспортом, що не потребує відповідної реєстрації користувачами послуг залізничного транспорту.
31. Таким чином, із урахуванням встановлених обставин у справі та доказів, якими вони обґрунтовуються, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що висновки відповідача, викладені в акті перевірки, не підтверджуються належними та допустимими доказами, а тому, позивачем не допущені порушення податкового законодавства в межах спору.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
32. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
33. Відповідач, наводить доводи аналогічні доводам заперечення на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитую норми процесуального та матеріального права, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторному зазначенню не потребують.
34. Зокрема, скаржник наголошує, що з урахуванням представлених на вимогу документів, перевіркою встановлено відсутність проведення реальних операцій (надання транспортно-експедиційних послуг) між позивачем та його спірними контрагентами, з огляду на відсутність у експедиторів фізичних та технічних ресурсів для надання послуг та неможливості ідентифікації надання послуг в розрізі залізничних накладних, оформлених по взаємовідносинах позивача з замовником, відсутні обов`язкові документи передбачені договорами.
35. Також, відповідач звертає увагу на те, що документальна позапланова виїзна перевірка позивача проведена на виконання ухвали слідчого судді Солом`янського районного суду міста Києва від 01 серпня 2016 року у справі № 760/6919/16-к в рамках кримінального провадження внесеного, до Єдиного реєстру досудових розслідувань від 08 грудня 2015 року №  12015000000000630, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою статті 28, частини другої статті 205, частини третьої статті 209, частини третьої статті 212, частини четвертої статті 190 Кримінального кодексу України. Також, скаржник зазначає, що в ході досудового розслідування кримінального провадження допитано ряд осіб, які рахуються керівниками та засновниками вищевказаних підприємств, та які повідомили, що не мають відношення до реєстрації та фінансово-господарської діяльності підприємств. Згідно отриманих відповідей від ДПІ за місцями реєстрації спірних підприємств встановлено, що останні за місцями реєстрації не знаходяться, зареєстровані на осіб, які до їх діяльності відношення не мають.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
36. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України №  460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
37. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
38. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України), що підлягає застосуванню у редакції на момент виникнення спірних правовідносин.
39. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1 Податкового кодексу України).
40. Підпунктом 14.1.181 пунктом 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
41. Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
42. Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
43. У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
44. Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пункту 201.11 статті 201 цього Кодексу.
45. За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
46. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
47. Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
48. У відповідності до статті 1 Закону № 996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
49. Тобто, зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб`єкта господарювання виникає у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.
50. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.
51. Разом з цим, недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
52. Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 31 жовтня 2019 року у справі №  804/20741/14.
53. Суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що первинні документи, які були надані позивачем, оформлені у відповідності до чинного законодавства, а тому підтверджують фактичне виконання господарських зобов`язань за вказаними вище договорами.
54. Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.
55. Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27 лютого 2020 року у справі №  П/811/4022/14.
56. Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивачем.
57. Відповідач у акті перевірки та в своїх запереченнях і апеляційній скарзі посилався на наявність кримінального провадження від 08 грудня 2015 року № 12015000000000630, за яким, серед інших, ТОВ «ЄС «Європейська будівельна-фасадна Компанія», ТОВ «Маджестік Лайн», ТОВ «Шериф Комфорт» та ТОВ «ТД «Метрокепітал Груп» підозрюються у вчинені кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України. Скаржник наголошує, що учасниками організованої групи під керівництвом ОСОБА_2 у період з 2014 - 2016 роках зареєстровані або перереєстровані на підставних осіб ряд підприємств, зокрема ТОВ «ЄС «Європейська будівельна-фасадна Компанія», ТОВ «Маджестік Лайн», ТОВ «Шериф Комфорт» та ТОВ «ТД «Метрокепітал Груп».
58. Проте, колегія суддів звертає увагу, що судами першої та апеляційної інстанцій взагалі не було надано оцінки таким доводам на які посилається відповідач, не встановлено чи є серед допитаних осіб директор контрагента позивача прізвище якого зазначено у наданих позивачем первинних документах, а також не з`ясовано, чи є такі, що набрали законної сили, рішення у цьому кримінальному провадженні.
59. При цьому, колегія суддів вважає за доцільне зазначити, що незавершення на момент розгляду цієї справи досудового розслідування у кримінальному провадженні № 12015000000000630 не є підставою для залишення поза увагою встановлених у ході такого розслідування фактів, які підлягають оцінці разом з іншими доказами, що є предметом здійсненої перевірки.
60. Крім того, відповідач стверджує, що спірні контрагенти позивача не знаходиться за місцем реєстрації, зареєстроване на особу, яка до його діяльності відношення не має. З урахуванням представлених на вимогу документів, перевіркою встановлено відсутність проведення реальних операцій (надання транспортно-експедиційних послуг) між позивачем та його спірними контрагентами, з огляду на відсутність у експедиторів фізичних та технічних ресурсів для надання послуг та неможливості ідентифікації надання послуг в розрізі залізничних накладних, оформлених по взаємовідносинах позивача з замовником.
61. Однак, ані судом першої інстанції, ані апеляційним судом не було надано належної оцінки вказаним доводам податкового органу. Крім того, судами не було й вмотивовано відхилено такий доказ у цій справі. При цьому, Суд вважає доречними доводи скаржника щодо відсутності певних обов`язкових документів, які були передбачені відповідними договорами та належної оцінки судами попередніх  інстанцій щодо таких документів. Верховний Суд позбавлений процесуальної можливості встановлювати обставини, збирати докази та надавати їм оцінку.
62. Отже, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, з огляду на специфіку надаваємих послуг за укладеними договорами не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.
63. За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного та такого, що не ґрунтується на матеріалах справи висновку про наявність підстав для задоволення позову, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
64. Згідно зі статтею 90 КАС України суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожному доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що містяться у справі, мотивуючи відхилення або врахування кожному доказу (групи доказів).
65. Частиною другою статті 94 КАС України визначено, що письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченої копії, якщо інше не визначено цим Законом. Якщо для вирішення спору має значення лише частина документа, подається засвідчений витяг з нього.
66. За змістом статі 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
67. Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
68. Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 12  березня 2019 року у справі № 725/254/16-а.
69. При цьому, згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
70. Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
71. У свою чергу, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
72. Відповідно до частин першої- третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
73. Згідно частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
74. У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2017 року скасувати, справу №  813/3479/16 направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                                       М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                                                 О. О. Шишов