ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 260/571/19
адміністративне провадження № К/9901/16772/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року (суддя: Іванчулинець Д.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року (судді: Коваль Р.Й., Ільчишин Н. В., Святецький В.В.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним дій та скасування рішень,                               
                                                 в с т а н о в и в :
ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі - ГУ ДПС у Закарпатській області, відповідач), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просила:
- визнати протиправними дії ГУ ДФС у Закарпатській області під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питань правильності нарахування та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого нею у 2015 році додаткового блага, отриманого від АТ «Райффайзен Банк Аваль»;
- визнати недійсними результати документальної позапланової невиїзної перевірки, результати якої оформлені Актом від 02.01.2019 № 9/13-05/ НОМЕР_1 ;
- скасувати податкові повідомлення-рішення від 30 січня 2019 року № 0001171305 про застосування штрафних санкцій за платежем «податок на доходи фізичних осіб» у розмірі 948 496,60 грн, № 0001181305 про застосування штрафних санкцій за платежем «військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» у розмірі 71 194,34 грн та податкову вимогу від 22 березня 2019 року № 4378-50 на загальну суму 1 679 927,69 грн.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року, позов було задоволено частково: визнано протиправними дії ГУ ДФС у Закарпатській області під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питань правильності нарахування та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого ОСОБА_1 у 2015 році доходу, як додаткового блага від AT «Райффайзен Банк Аваль», результати якої оформлені Актом від 02.01.2019 № 9/13- 05/ НОМЕР_1 ; скасовано податкові повідомлення-рішення від 30.01.2019 № 0001171305, № 0001181305 та податкову вимогу від 22.03.2019 № 4378-50. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки контролюючим органом не можуть сприйматись як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.
Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав п.1 ч.4 ст. 328 КС України, застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 23.08.2019 по справі №825/599/17 та від 07.06.208 по справі №809/1343/17.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що 19 листопада 2018 року ГУ ДФС у Закарпатській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України (далі- ПК України) видано наказ «Про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 », на підставі якого проведено перевірку з питань правильності нарахування та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого у 2015 році доходу, як додаткового блага, від АТ «Райффайзен Банк Аваль», за результатами якої складено Акт від 02 січня 2019 року № 9/13-05/2479715047 (далі - акт перевірки).
В ході такої перевірки податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем приписів підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164; підпунктів 1.1, 1.2, 1.4 пункту 16 підрозділу10 розділу XX, підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168 ПК України.
30 січня 2019 року на підставі вищеозначеного акта перевірки ГУ ДФС у Закарпатській області було прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- № 0001171305 про застосування штрафних санкцій за платежем «податок на доходи фізичних осіб» у розмірі 948 496,6 грн;
- № 0001181305 про застосування штрафних санкцій за платежем «військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» у розмірі 71194,34 грн.
Також 22 березня 2019 року ГУ ДФС у Закарпатській області винесено податкову вимогу № 4378-50 в розмірі 1 679 927,69 грн.
В силу приписів частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) предметом касаційного перегляду є лише вимоги, які були задоволені судами попередніх інстанцій та стали підставою до звернення скаржника з даною касаційною скаргою.
Так, задовольняючи позовні вимоги в оскаржуваній частині суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що з урахуванням скасування в судовому порядку наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, дії відповідача щодо її проведення, так само як і всі наслідки такої перевірки, є незаконними.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Згідно з пунктом 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Пунктом 79.1 статті 79 ПК України визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
За змістом пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Аналізуючи зміст наведених норм Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18 окрім наведених вище висновків Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, правомірність наказу ГУ ДФС у Закарпатській області від 19 листопада 2018 року № 1902 «Про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 » була предметом окремого судового провадження у справі № 260/383/19.
Так, рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 08 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2019 року, позовну заяву ОСОБА_1 було задоволено: визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДФС у Закарпатській області «Про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 » від 19 листопада 2018 року № 1902.
Зміст встановлених судами обставин у справі № 260/383/19 свідчить, що ОСОБА_1 не отримувала наказу про проведення перевірки, а, відтак, була позбавлена можливості реалізації свого права на ознайомлення із ними до початку здійснення контрольного заходу та подання відповідних пояснень й документів. Відтак, відповідачем було порушено процедуру повідомлення позивача про проведення перевірки, перевірку проведено без дотримання обов`язкових для її проведення умов.
Згідно з частиною четвертою статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Таким чином в даному випадку, за наявності остаточного судового рішення, яке набрало законної сили, обставини щодо дотримання порядку проведення позапланової документальної невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 та її призначення не підлягають повторному дослідженню у даній справі, а учасники адміністративного процесу звільнені від надання доказів на підтвердження обставин, які встановлені судом при розгляді справи № 260/383/19.
При цьому колегія суддів враховує, що Верховний Суд, зокрема, у постанові від 28 квітня 2020 року (справа №   815/94/16), зазначив, що передбачене частиною четвертою статті 78 КАС України звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматись судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні. Адміністративний суд не повинен сприймати як обов`язкові висновки щодо фактичних обставин справи, наведені у чинних судових рішеннях в інших адміністративних, цивільних чи господарських справах. Для спростування преюдиційних обставин, передбачених указаним положенням КАС України, учасник адміністративного процесу, який ці обставини заперечує, повинен подати суду належні та допустимі докази.
Проте, відповідачем на підтвердження своєї правової позиції щодо законності проведення перевірки та, як наслідок, правомірності донарахування позивачу грошових зобов`язань та винесення податкових повідомлень-рішень, належних і допустимих доказів не надано.
З огляду на наведене, посилання відповідача на необхідність врахування наведених вище висновків Верховного Суду в межах розгляду даної справи є необґрунтованими.
Щодо посилань відповідача на висновки, сформовані у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 березня 2019 року у справі № 810/5854/14, відповідно до яких дії інспектора щодо складання акта перевірки можуть бути перевірені адміністративним судом у разі звернення особи з позовом про визнання протиправним і скасування рішення, прийнятого за результатами проведеної перевірки, то такі висновки не суперечать висновкам судів попередніх інстанцій, а, навпаки, підтверджують обґрунтованість позиції судів, які надавали оцінку дотриманню процедури проведення перевірки, як підставі скасування податкових повідомлень-рішень. Такий підхід судів чітко відповідає висновкам, наведеним у цій постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18.
Таким чином, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій щодо протиправності дій податкового органу, спрямованих на проведення перевірки, про яку позивач не був повідомлений завчасно, та, як наслідок, необхідність скасування рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.
Доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів  попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач:                                                                        І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              О.В. Білоус 
                                                                                                        Н.Є. Блажівська