П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/1110/21-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Анісімов Олег Валерійович   
Суддя-доповідач -  Капустинський М.М.   
13 липня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Капустинського М.М. 
суддів:  Сапальової Т.В.  Смілянця Е. С. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Шпикуляк Ю.В., 
представників сторін, розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу представника Головного управління ДФС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 травня 2021 року у справі за адміністративним позовом Міського комунального підприємства "Чернівцітеплокомуненерго" до Головного управління ДФС  у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
в березні 2021 року Міське комунальне підприємство «Чернівцітеплокомуненерго» (далі – позивач або МКП «Чернівцітеплокомуненерго») звернулось до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі – відповідач або ГУ ДПС) про визнання протиправними на скасування податкових-повідомлень рішень від 22.02.2020 року:
- №000011130701, яким визначено відсутність у позивача права на отримання бюджетного відшкодування за жовтень 2020 року у розмірі 1402176,00 грн.;
- №000011170701, яким зменшено суму грошового зобов`язання на суму 699004,00 грн.
Обґрунтовуючи свої вимоги позивач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки ним правомірно визначено за жовтень 2020 року від`ємне значення з податку на додану вартість (далі - ПДВ) та заявлено суму бюджетного відшкодування у розмірі 3000000 грн.
Зокрема, згідно постанови Кабінету Міністрів України від 24.12.2019 року, №1082 «Деякі питання нарахування (визначення) плати за теплову енергію та послуги з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води для споживачів у зв`язку із зміною ціни природного газу» (далі – Постанова №1082), яка внесла зміни до Правил надання послуг централізованого опалення, постачання холодної та гарячої води і водовідведення», затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 21.07.2005 року, №630, теплопостачальній організації надано можливість приймати рішення щодо зміни розміру нарахувань споживачем у зв`язку із зміною ціни природного газу протягом опалювального періоду 2019/2020 року, починаючи із нарахувань за грудень 2019 року. Відповідні зміни відображаються щомісяця у платіжних документах споживачів, надісланих у місяці, що настає за розрахунковим періодом.
У зв`язку із тим, що перерахунки відповідно до Постанови №1082 не були погоджені та не встановлювались органами місцевого самоврядування (органом який мав повноваження на встановлення тарифів на теплову енергію), МКП «Чернівцітеплокомуненерго» мало сумнів у правильності визначення бази оподаткування податком на додану вартість, враховуючи положення пункту 188.1 Податкового кодексу України.
Оскільки сума податку на додану вартість, яка підлягала нарахуванню відповідно до пункту 188.1 Податкового кодексу України складала 3379841,60 грн, а відсутність складання податкових накладних підпадало під кваліфікацію дій за статтею 212 Кримінального кодексу України, позивачем прийнято рішення нарахувати податкові зобов`язання відповідно до статті  188.1 на різницю між вартістю теплової енергії нарахованої згідно тарифу встановленого НКРЕКП та фактичною вартістю, яка склалася внаслідок перерахунків відповідно до Постанови №1082.
У зв`язку із наведеним були виписані податкові накладні №3218 від 31.12.2019 року та №317 від 31.01.2020 року, які складені не за касовим методом, оскільки позивач виписав їх на різницю між тарифною вартістю та фактичним нарахуванням в день нарахування реалізації теплової енергії та послуг теплопостачання, а саме 31.12.2019 року та 31.01.2020 року, фактично податкові накладні були виписані по нарахуванню (постачанню теплової енергії).
У подальшому, на підставі податкової консультації від 13.04.2020 року, №1491/6/9900-07030206/ІПК МКП «Чернівцітеплокомуненерго» до податкових накладних, які були зареєстровані згідно пункту 188.1 Податкового кодексу України в грудні 2019 року та січні 2020 року, зроблені розрахунки коригування та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак за наслідками перевірки відповідач фактично вилучив з податкових декларацій податкові накладні і розрахунки коригування до них, внаслідок чого було прийнято оскаржувані рішення якими відмовлено у праві на відшкодування податку на додану вартість.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 травня 2021 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з прийнятим судовим рішенням Позивачем у справі подано до суду апеляційну скаргу в якій, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права просили скасувати оскаржене рішення та постановити нове - про задоволення позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач зазначив, що суд першої інстанції при винесені оскаржуваного судового рішення не надав належної правової оцінки даним обставинам судового спору щодо здійснення позивачем коригування податкових зобов`язань, не правильно застосував норми законодавства та протиправно прийшов до висновку про відмову у позові, а тому оскаржуване рішення підлягає скасуванню, а позов підлягає задоволенню.
Заслухавши представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення, судова колегія вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується наявними в справі матеріалами, що МКП «Чернівцітеплокомуненерго» є комунальним унітарним підприємством, що засноване на власності територіальної громади м. Чернівців, представницьким органом якої є міська рада. Взято на податковий облік в органах державної податкової служби 15.08.2006 року за №1481, станом на 11.02.2020 року перебуває на обліку в ГУ ДПС. Відповідно до свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість від 22.09.2020 року, №33046676 позивач є платником податку на додану вартість (а.с.41).
Основний вид діяльності: постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря (а.с.21).
Наказом по МКП «Чернівцітеплокомуненерго» №1 від 02.01.2020 року «Про зміну розміру нарахувань за спожиту теплову енергію для споживачів за грудень 2019 року» затверджено розрахунок коефіцієнту перерахунку (К) розміру нарахувань за спожиту теплову енергію для категорії споживачів – бюджетні установи та інші споживачі за грудень. Через збитковість тарифів на теплову енергію для населення та послугу з централізованого опалення перерахунок розміру нарахувань для категорії споживачів – населення за грудень 2019 року не здійснювався (а.с.32-33).
Наказом по МКП «Чернівцітеплокомуненерго» №9 від 31.01.2020 року, №11 від 03.02.2020 року щодо зміни розміру нарахувань за спожиту теплову енергію, послугу з централізованого опалення для населення, на виконання Постанови №1082 затверджено розрахунок коефіцієнту перерахунку (К) розміру нарахувань за спожиту теплову енергію для категорії споживачів населення, затверджено розрахунок коефіцієнту перерахунку (К) розміру нарахувань за послугу з централізованого опалення за грудень 2019 року та січень 2020 року (а.с.34-39).
31.12.2019 року МКП «Чернівцітеплокомуненерго» виписано податкову накладну №3218 на загальну суму податку на додану вартість 1089578,14 грн (товар теплова енергія), яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 14.02.2020 року (а.с.26-27).
31.01.2020 року МКП «Чернівцітеплокомуненерго» виписано податкову накладну №317 на загальну суму податку на додану вартість 2290262,94 грн (товар теплова енергія), яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 14.02.2020 року (а.с.24-25).
17.02.2020 року позивач листом за №456 звернувся до ГУ ДПС щодо отримання індивідуальної податкової консультації (а.с.111-112).
13.04.2020 року Державна податкова служба України надала позивачеві податкову консультацію №1491/6/99/-00-07-03-02-06/ІПК (а.с.113-116).
27.04.2020 року МКП «Чернівцітеплокомуненерго» складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1161 до податкової накладної №3218 від 31.12.2019 року, згідно якого сума коригування складає - 1089578,14 грн (товар теплова енергія, код причини 103), який зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних 29.04.2020 року (а.с.30-31).
27.04.2020 року МКП «Чернівцітеплокомуненерго» складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1160 до податкової накладної №317 від 31.01.2020 року, згідно якого сума коригування складає - 2290262,94 грн (товар теплова енергія, код причини 103), який зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних 29.04.2020 року (а.с.28-29).
20.11.2020 року позивачем подано податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2020 року, у якій сума від`ємного значення, що не перевищує суму обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19-рядок 19.1) становить 3990913 грн, підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1.+рядок 20.2.2.) (рядок 3 ДЗ) на рахунок платника у банку 3000000 грн (а.с.143-144).  
Відповідно до наказу ГУ ДПС в Чернівецькій області від 15.12.2020 року, №608, направлень від 16.12.2020 року, №217, №218, від 18.12.2020 року, №235 посадовими особами відповідача проведено планову виїзну перевірку МКП «Чернівцітеплокомуненерго» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету в сумі 3000 000 грн по декларації від 20.11.2020 року, №9306729908, яка задокументована актом документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету від 18.01.2021 року, №169/24-13-07-01/34519280 (далі – акт перевірки) (а.с.40-76).
Перевіркою в діяльності МКП «Чернівцітеплокомуненерго» виявлені наступні порушення вимог податкового законодавства:
1) п.44.1 ст.44, п.188.1 ст.188, п.192.2 ст.192, п.200.1 ст.200 ПК України та п.5 розділу ІІІ «Розрахунки за звітний період» Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 року, №21, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 року за №159/28289, чим завищено суму бюджетного відшкодування по рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за жовтень 2020 року на 1477865 грн., в тому числі:
-  на суму 75689,00 грн. – на порушення п.44.1 ст.44, п.198.6 ст.198 та п.200.1, п.200.4 а) ст.200 ПК України;
- на суму 1402176, 00 грн – на порушення п.44.1 ст.44 п.188.1 ст.188 п.192.2 ст.192 та п.200.1, п.200.4 б) ст.200 ПК України та п.5 розділу ІІІ «Розрахунки за звітний період» Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 року, №21, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 року за №159/28289;
2) внаслідок порушення п.44.1 ст.44, п.188.1 ст.188, п.192.2, ст.192, п.198.6 ст.198 та 200.1 ст.200  ПК України та п.5 розділу ІІІ «Розрахунки за звітний період» Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 року, №21, встановлено:
- завищення рядка 18 «Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету на 2 327 803 грн. по наступним деклараціям: за лютий 2020 року - 1 065 532 грн. (вх. №9058528403 від 20.03.2020 р.); за березень 2020 року - 1 262 271 грн. (уточнюючий розрахунок вх. №9111204918 від 20.05.2020 р.);
- завищення рядка 20.1 «Сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, яка: зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість, на загальну суму 1 628 799 грн., в тому числі, по Деклараціях: за квітень 2020 року на 1 478 437 грн. (уточнюючий розрахунок вх.№9137358386 від 16.06.2020р.), за жовтень 2020 року на 150 362 грн. (вх. №9306729928 від 20.11.2020р.);
3) внаслідок порушення п.44.1 ст.44, п.188.1 ст.188, п.192.2, ст.192, п.198.6 ст.198 та 200.1 ст.200  ПК України та п.5 розділу ІІІ «Розрахунки за звітний період» Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 року, №21, встановлено:
- заниження суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядка 16.1декларації наступного звітного (податкового) періоду) по декларації з ПДВ за жовтень 2020 року на 694901 грн.
За наслідками перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення (а.с.78-80):
- №000011130701, яким визначено відсутність у позивача права на отримання бюджетного відшкодування за жовтень 2020 року у розмірі 1402176,00 грн. (оскаржується у цій справі);
- №000011170701, яким зменшено суму грошового зобов`язання на суму 699004,00 грн (оскаржується у цій справі);
- №000011080701, яким позивачеві зменшено за жовтень 2020 року суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 75689 грн та визначено грошові зобов`язання зі сплати штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 37844,5 грн (не оскаржується в цій справі).   
Відмовляючи в задоволені позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку, що коригування МКП «Чернівцітеплокомуненерго» податкових зобов`язань з ПДВ шляхом подання розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної є протиправним.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті заявлених позовних вимог, виходячи з наступного.
Відповідно до ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Основні засади цінової політики і відносини, що виникають у процесі формування, встановлення та застосування цін, а також здійснення державного контролю (нагляду) та спостереження у сфері ціноутворення регулюються Законом України від 21 червня 2012 року №5007-VI «Про ціни і ціноутворення» (далі - Закон № 5007).
Згідно з положеннями пунктів 1 і 2 статті 12 Закону України № 5007, державні регульовані ціни запроваджуються на товари, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, мають істотну соціальну значущість, а також на товари, що виробляються суб`єктами, які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку. При цьому, державні регульовані ціни повинні бути економічно обґрунтованими (забезпечувати відповідність ціни на товар витратам на його виробництво, продаж (реалізацію) та прибуток від його продажу (реалізації).
Статтею 13 Закону №5007 визначено, що державне регулювання, цін здійснюється Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади, державними колегіальними органами та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень, зокрема, шляхом: 1) установлення обов`язкових для застосування суб`єктами господарювання: фіксованих цін; граничних цін; граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) та постачальницько-збутової надбавки (постачальницької винагороди); граничних нормативів рентабельності; розміру постачальницької винагороди; розміру доплат, знижок (знижувальних коефіцієнтів); 2) запровадження процедури декларування зміни ціни та/або реєстрації ціни.
Відповідно до підпункту 5 пункту 3 Положення про Національну комісію, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП), затвердженого Указом Президента України від 10 вересня 2,014 року № 715/2014 (далі - Положення № 715/2014), передбачено, що одним із основних завдань НКРЕКП є забезпечення проведення цінової і тарифної політики, зокрема у сфері теплопостачання, централізованого водопостачання та водовідведення, сприяння впровадження стимулюючих методів регулювання цін.
Згідно з підпунктом пункту 4 Положення №715/2014 НКРЕКП відповідно до покладених на неї завдань установлює, зокрема:
- граничні рівні цін на природний газ для суб`єктів господарювання, які виробляють теплову енергію;
- тарифи на теплову енергію, що виробляється на теплоелектроцентралях, ТЕС, АЕС та когенераційних установках і установках з використанням нетрадиційних або поновлюваних джерел енергії;
- тарифи на комунальні послуги для суб`єктів природних монополій та суб`єктів господарювання на суміжних ринках, ліцензування діяльності яких здійснюється НКРЕКП.
Відповідно до підпункту 5 пункту 3 Положення №715/2014, Національною комісією установлено тарифи на теплову енергію, які затверджені Постановою НКРЕКП № 283 від 06.03.2018 року та введені в дію з 03.11.2018 року.
Кабінетом Міністрів України 24.12.2019 року №1082 прийнято постанову «Деякі питання нарахування (визначення) плати за теплову енергію та послуги з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води для споживачів у зв`язку із зміною ціни природного газу», якою внесено зміни до Правил надання послуг з централізованого опалення, постачання холодної та гарячої води і водовідведення затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 21 липня 2005 № 630 “Про затвердження Правил надання послуг з централізованого опалення, постачання холодної та гарячої води і водовідведення та типового договору про надання послуг з централізованого опалення, постачання холодної та гарячої води і водовідведення” та Правил користування тепловою енергією, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 3 жовтня 2007 № 1198.
Постановою №1082 встановлено, що: у разі прийняття теплопостачальною організацією (виконавцем послуг з централізованого опалення та централізованого постачання гарячої води) рішення щодо зміни розміру нарахувань за теплову енергію, послуги з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води споживачам у зв`язку із зміною для них ціни природного газу протягом опалювального періоду 2019/20 року (без урахування зміни тарифів на послуги з транспортування та розподілу природного газу, торговельної надбавки (націнки) постачальника), відповідні зміни (починаючи із нарахувань за грудень 2019 р.) відображаються щомісяця у платіжних документах споживачів, надісланих у місяці, що настає за розрахунковим періодом; про прийняте рішення щодо зміни розміру нарахувань за теплову енергію, послуги з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води теплопостачальна організація (виконавець послуг з централізованого опалення та централізованого постачання гарячої води) інформує споживачів шляхом розміщення інформаційного повідомлення (з наведенням відповідних обґрунтувань) на офіційному веб-сайті органу місцевого самоврядування та/або на власному веб-сайті.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (далі – ПК України).
Положеннями підпункту 78.1.8. пункту 78.1 статті 78 ПК України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Згідно з нормами пункту 187.10 статті 187 розділу V ПК України платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, інші житлово-комунальні послуги, перелік яких визначений законом, послуги (роботи), вартість яких включається до складу плати за послугу з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій чи послугу з управління багатоквартирним будинком, фізичним особам, бюджетним установам, незареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, управителям багатоквартирних будинків, квартирно-експлуатаційним частинам, об`єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.
Відповідно до положень пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, до 1 січня 2022 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому, числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов`язань, та податкового кредиту за касовим методом.
Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 цього Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2022 року.
Відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України під  касовим методом для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу розуміють метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПК України передбачено, що база оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (додаткового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), на винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Пунктом 192.1 статті 192 ПК України визначено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Порядком заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 із змінами і доповненнями (далі – Порядок №1307), визначено порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 21 Порядку №1307 у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до ст. 192 ПК України постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної. У розрахунку коригування вказуються дата та номер податкової накладної, до якої вносяться зміни. У разі складання розрахунку коригування з метою виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, у розрахунку коригування зазначаються виправлені дані.
Пунктом 23 Порядку №1307 (у редакції чинній на момент виникнення оспорюваних правовідносин) передбачено, що у разі коригування кількісних та/або вартісних показників табличної частини податкової накладної у зв`язку зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадку повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником (продавцем) суми попередньої оплати товарів/послуг розрахунок коригування заповнюється у такому порядку: показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначаються із знаком «-» окремо в кожній графі; додається(ються) новий(і) рядок(ки) з виправленими показниками (за потреби), якому(им) присвоюється новий черговий порядковий номер, що не зазначався в податковій накладній; рядку податкової накладної, що коригується, зазначеному із знаком «-», та новому(им) рядку(ам) з виправленими показниками, що його замінює(ють), присвоюється однаковий порядковий номер групи коригування, який зазначається у графі 2.2 табличної частини розрахунку коригування, та наводиться однакова причина коригування.
Кількість груп коригування у розрахунку коригування може бути необмежена. Кожній групі коригування присвоюється окремий наступний порядковий номер.
Державна фіскальна служба України визначає умовні коди причин коригування, які платники податку зазначають у графі 2.1 розрахунку коригування, та забезпечує їх оприлюднення на власному офіційному веб-порталі для використання платниками податку під час складання розрахунків коригування відповідно до Податкового кодексу України.
Податкова консультація Державної податкової служби України від 13.04.2020 року, №1491/6/99/-00-07-03-02-06/ІПК: «… З огляду на викладене, для операцій з постачання на митній території України теплової енергії і послуг із централізованого водопостачання (зокрема, постачання гарячої води), ціни на яку на дату її постачання будуть регулюватись одним із способів, передбачених Законом №5007, з урахуванням порядків (методик) формування цін і тарифів, затверджених НКРЕКП, база оподаткування ПДВ визначатиметься, виходячи з договірної (контрактної) вартості такої теплової енергії, що встановлена з урахуванням механізмів державного регулювання.
У розглянутій у зверненні ситуації, на дату отримання від населення коштів на банківський рахунок як оплату за теплову енергію і послуги з централізованого водопостачання (постачання гарячої води) Підприємство зобов`язано було визначити податкові зобов`язання з ПДВ (за касовим методом).
Надалі, після проведення зміни розміру нарахувань в рамках постанови Кабінету Міністрів України від 24 грудня 2019 року №1082 «Деякі питання нарахування (визначення) плати за теплову енергію та послуги з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води для споживачів у зв`язку із зміною ціни природного газу», Підприємство не здійснює коригування попередньо визначених податкових зобов`язань з ПДВ у бік зменшення, оскільки сплаченні населенням кошти у зв`язку із зміною таких нарахувань набули статусу авансу за теплову енергію і послуги з централізованого водопостачання (постачання гарячої води), що будуть поставлені в майбутніх звітних періодах…».    
Так, з матеріалів справи слідує, що даний спір виник у зв`язку із тим, що внаслідок державного регулювання тарифів, позивач, будучи комунальною установою, яка здійснює постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря, реалізовував теплову енергію за ціною нижче вартості тарифу встановленого НКРЕКП, внаслідок чого нараховував податкові зобов`язання на різницю між вартістю теплової енергії нарахованої згідно тарифу встановленого НКРЕКП та фактичною вартістю, яка склалася внаслідок перерахунків відповідно до Постанови №1082, виходячи з того, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Нарахування позивачем податковим зобов`язань здійснювалось за методом нарахування (не касовий метод). На суму різниці між вартістю теплової енергії нарахованої згідно тарифу встановленого НКРЕКП та фактичною вартістю, яка склалася внаслідок перерахунків відповідно до Постанови №1082, позивачем виписались податкові накладні, які після отримання податкової консультації, були відкориговані шляхом подання розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.
У подальшому позивачем подано декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2020 року, в який заявлено суму до бюджетного відшкодування у розмірі 3000000 грн, що і стало підставою для проведення податкової позапланової перевірки.
Так, в пункті 4.10 рішення встановлено, що 20.11.2020 року позивачем подано податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2020 року, у який сума від`ємного значення, що не перевищує суму обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19-рядок 19.1) становить 3990913 грн, підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1.+рядок 20.2.2.) (рядок 3 ДЗ) на рахунок платника у банку 3000000 грн.
Відповідно підпункту 78.1.8. пункту 78.1 статті 78 ПК України  документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Положення цієї норми містять імперативний характер для контролюючого органу.
Враховуючи, що позивачем за жовтень 2020 року подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, ГУ ДПС зобов`язано було провести позапланову перевірку відповідача, тому проведення такої податкової перевірки є правомірним.
Щодо нарахування позивачем податкових зобов`язань з ПДВ не за касовим методом колегія суддів звертає увагу на таке. 
В пунктах 5.11-5.13 цього рішення наведене нормативне врегулювання застосування касового методу податкового обліку, серед якого зазначається, що платники податку, які постачають теплову енергію, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом. Тобто дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку (пункт 187.10 статті 187 розділу V ПК України, пункт 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України).
Зазначені норми за критерієм «якість закону» є зрозумілими, однозначними та передбачуваними, а тому позивач мав ними керуватись при визначенні податкових зобов`язань незалежно від зміни тарифної політики.
Так, в обґрунтування застосування позивачем методу нарахування при визначенні податкових зобов`язань за грудень 2019 року та січні 2020 року, останній пояснив, що в силу положень пункту 188.1 статті 188 розділу V ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, а тому з метою уникнення відповідальності, він здійснив нарахування податкових зобов`язань на різницю між вартістю теплової енергії нарахованої згідно тарифу встановленого НКРЕКП та фактичною вартістю, за методом нарахування (не касовий метод).
Водночас, колегія суддів зауважує, що положення пункту 188.1 статті 188 розділу V ПК України (абзац 2) містить норму, якою встановлено виняток, коли не застосовується загальні положення щодо визначення бази оподаткування, зокрема у разі постачання товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню.
Ціни на теплову енергію та газ, який використовуються для її виробництва, підлягають державному регулюванню, а отже у даному разі база оподаткування мала визначатись з використанням касового методу податкового обліку, а не як інакше.
Крім того, до визначення сум податкового зобов`язання за грудень 2019 року та січень 2020 року, позивач не звертався за податковою консультацією до ДПС у разі не ясності податкового законодавства, як те передбачено, статтею 52 ПК України. Звернення мало місце після реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Державна податкова служба України своєю податковою консультацією №1491/6/99/-00-07-03-02-06/ІПК, від 13.04.2020 року підтвердила, що « … У розглянутій у зверненні ситуації, на дату отримання від населення коштів на банківський рахунок як оплату за теплову енергію і послуги з централізованого водопостачання (постачання гарячої води) Підприємство зобов`язано було визначити податкові зобов`язання з ПДВ (за касовим методом)».
Враховуючи зазначені вище обставини колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що позивачем нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у грудні 2019 року та січні 2020 року здійснювалось частково не за касовим методом, що в свою чергу суперечить положенням ПК України.
Щодо коригування податкових зобов`язань з ПДВ шляхом подання розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.
Обґрунтовуючи правомірність подання у квітні 2020 року розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, позивач у позові та у запереченнях до акту перевірки, зазначив, що він керувався податковою консультацією  Державної податкової служби України №1491/6/99/-00-07-03-02-06/ІПК від 13.04.2020 року.
Системний аналіз змісту податкової консультації Державної податкової служби України №1491/6/99/-00-07-03-02-06/ІПК від 13.04.2020 року, дозволяє дійти висновку про відсутнійсть в ній роз`яснення щодо необхідності подавати розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, яка виписана на різницю між вартістю теплової енергії нарахованої згідно тарифу встановленого НКРЕКП та фактичною вартістю, за методом нарахування (не касовий метод).
Водночас, в податковій консультації наявні однозначні роз`яснення щодо не здійснення платником податків коригування попередньо визначених податкових зобов`язань з податку на додану вартість. Зокрема «… Надалі, після проведення зміни розміру нарахувань в рамках постанови Кабінету Міністрів України від 24 грудня 2019 року №1082 «Деякі питання нарахування (визначення) плати за теплову енергію та послуги з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води для споживачів у зв`язку із зміною ціни природного газу», Підприємство НЕ ЗДІЙСНЮЄ коригування попередньо визначених податкових зобов`язань з ПДВ у бік зменшення, оскільки сплаченні населенням кошти у зв`язку із зміною таких нарахувань набули статусу авансу за теплову енергію і послуги з централізованого водопостачання (постачання гарячої води), що будуть поставлені в майбутніх звітних періодах…».   
Крім того, колегія суддів зауважує, що у досліджуваних правовідносинах, відповідно до положень статті 192 ПК України та Порядку №1307, у позивача не було правових підстав  подавати розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, яка виписана на різницю між вартістю теплової енергії нарахованої згідно тарифу встановленого НКРЕКП та фактичною вартістю, за методом нарахування (не касовий метод).
Чинне податкове законодавство унеможливлює виключення з Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні, які помилково складені, а їх коригування шляхом подання розрахунків коригування кількісних і вартісних показників, має відбуватись відповідно до положень статті 192 ПК України та Порядку №1307, а не на власний розсуд.
Апеляційний суд звертає увагу, що в досліджуваних розрахунках коригування кількісних і вартісних показників, позивачем проставлено умовний код причини коригування 103 «Повернення товару або авансових платежів». Однак позивачеві у цій справі ніхто не повертав ні товар, ні авансові платежі, а тому наведене не може бути причиною коригування.
Відповідно до податкової консультації сплаченні населенням кошти у зв`язку із зміною таких нарахувань набули статусу авансу за теплову енергію і послуги з централізованого водопостачання (постачання гарячої води), що будуть поставлені в майбутніх звітних періодах.
Враховуючи зазначені вище обставини слідує, що коригування МКП «Чернівцітеплокомуненерго» податкових зобов`язань з ПДВ шляхом подання розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної є протиправним.
Щодо визначення суми бюджетного відшкодування в декларації з ПДВ за жовтень 2020 року.  
Податковою перевіркою заявленого бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника в банку в розмірі 3000000 грн. встановлено, що заявлена сума складається із сум залишків від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, фактично сплачених постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України (Додаток 3 Декларації), які виникли в: квітні  2020 року -  1235509 грн, липні – 850962 грн, серпні -456281 грн, вересні 2020 року -457248 грн.
Відповідно до декларації з податку на додану вартість за квітень 2020 року МКП «Чернівцітеплокомуненерго» здійснено коригування податкових зобов`язань в сторону  зменшення попередньо визначених податкових зобов`язань на обсяги постачання  у сумі «-16899205 грн», ПДВ у сумі «-3379909 грн»,  в тому числі,  але не виключно, згідно розрахунків коригування кількісних та вартісних показників від 27.04.2020 року, №1160 на суму ПДВ 2290262,94 грн, який складено до податкової накладної від 31.01.2020 року, №317; від 27.04.2020 року, №1161 на суму ПДВ 1089578,14 грн, який складено до податкової накладної від 31.12.2019 року, №3218.
Таким чином, враховуючи встановлені вище обставини справи, щодо правомірності коригування позивачем податкових зобов`язань на обсяги постачання ПДВ у сумі -3379909 грн, що безпосередньо впливає на заявлену суму бюджетного відшкодування, внаслідок чого сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 2001.3, ст. 2001 ПК України на момент подання податкової декларації (р.19-р.19.1) яка зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість» (р. 20.1 уточненого розрахунку за квітень 2020 року) становить 0,0 грн.
Однак, чинне податкове законодавство, як і податкова консультація однозначно стверджують, що позивач мав використовувати касовий метод податкового обліку при визначенні податкового зобов`язання, при цьому база оподаткування визначалась із врахуванням правил державного регулювання цін. Допущені правила нарахування податкових зобов`язань в грудні 2019 року та січні 2020 року, обумовили протиправне коригування податкових зобов`язань в квітні 2020 року і в подальшому помилкове формування суми бюджетного відшкодування в декларації з ПДВ за жовтень 2020 року.  
Водночас, колегія суддів зауважує, що реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до них, не позбавляє права податковий орган перевірити їх достовірність в ході документальної перевірки.      
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, щодо відмови в задоволенні позовних вимог.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а судове рішення без змін.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для зміни чи скасування оскарженого рішення.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315,316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу представника Головного управління ДФС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 травня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   13 липня 2021 року.

Головуючий	 	 	Капустинський М.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сапальова Т.В.    Смілянець Е. С.