ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 серпня 2021 року 
м. Київ
справа №804/655/16
адміністративне провадження № К/9901/27753/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Птахокомплекс «Дніпровський» на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Гімона М.М., суддів Чумака С.Ю., Юрко І.В. від 15 серпня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Птахокомплекс «Дніпровський» до Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Птахокомплекс «Дніпровський» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 25 січня 2016 року №0000102201, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 1885886,06 грн., у тому числі за основним платежем 1257257,37 грн., за штрафною (фінансовою) санкцією 628628,69 грн.

Предметом перевірки судів у цій справі було рішення контролюючого органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати ПДВ за наслідками господарської діяльності Товариства з ПП «Агентство маркетингових досліджень», ПП «Де-Бірс», ТОВ «Гранд Сервіс ІІІ», ТОВ «Агрокорм Днепр» за період липня 2014 року - травня 2015 року.

Товариство не погодилось із рішенням відповідача і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки, на підставі якого прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2016 року позов задоволено повністю; визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами реальності фінансово-господарської діяльності позивача із ПП «Агентство маркетингових досліджень», ПП «Де-Бірс», ТОВ «Гранд Сервіс ІІІ», ТОВ «Агрокорм Днепр», а також здійснення за їх участю господарських операцій по поставці товарів (робіт, послуг), тому Товариством дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування податкового кредиту за результатами таких відносин. Зазначив, що контрагенти позивача на момент укладення договорів та оформлення первинних документів були учасниками цивільних та господарських правовідносин і платниками ПДВ, а відповідачем не надано доказів, які б підтверджували, що укладені угоди, на підставі яких виникли взаємовідносини між сторонами, не відповідали дійсним намірам останніх щодо набуття цивільних прав та обов`язків.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 15 серпня 2016 року скасував постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2016 року та прийняв нове рішення, яким позовні вимоги Товариства задовольнив частково; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 25 січня 2016 року №0000102201 в частині визначення грошових зобов`язань з ПДВ на суму 1725061,01 грн., в тому числі за основним платежем 1150040,67 грн., за штрафними санкціями 575020,34 грн.; у задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Постановляючи таке рішення, апеляційний суд, з`ясувавши обставини у справі, які підтверджені дослідженими ним (судом) доказами, надавши їм правову оцінку, визнав обґрунтованими доводи контролюючого органу, що операції між позивачем та його контрагентом ПП «Агентство маркетингових досліджень» щодо надання (виконання) останнім маркетингових послуг не мали реального характеру й не можуть слугувати підставою для формування Товариством податкового кредиту з ПДВ за наслідками таких відносин у відповідності до статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Наведене суд обґрунтував відсутністю доказів, які б фактично підтверджували і розкривали суть господарських операцій, отримання результату від придбаних послуг (робіт) та пов`язаність останніх із господарською діяльністю Товариства.

В частині правової оцінки господарських правовідносин позивача із іншими особами, апеляційний суд зважив на позицію суду першої інстанції, погодившись із нею.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просило скасувати рішення апеляційного суду у частині відмови у задоволенні позовних вимог.

По суті вважає, що Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд дійшов помилкового висновку про необґрунтованість частини позовних вимог, адже здійснив необ`єктивну правову оцінку залучених до справи доказів та фактичних обставин, які свідчать про те, що операції між позивачем та ПП «Агентство маркетингових досліджень» фактично проведені та документально оформлені, останні були спрямовані на реальне настання правових наслідків та набуття сторонами цивільних прав та обов`язків, а відтак позивач мав право на формування податкового кредиту з ПДВ за результатами таких відносин. Також стверджує про залишення апеляційним судом поза увагою доводів Товариства про те, що останнє є 
сільськогосподарським підприємством та суб`єктом спеціального режиму оподаткування за статтею 209 ПК України, не сплачує відповідні суми податкового зобов`язання з ПДВ до бюджету, а залишає їх у своєму розпорядженні й акумулює на спеціальному рахунку, а відтак доводи відповідача про заниження позивачем податкового зобов`язання внаслідок безпідставного формування податкового кредиту суперечать принципам системи спеціального режиму оподаткування, що унеможливлює притягнення до відповідальності згідно з пунктом 123.1 статті 123 ПК України.

Крім того вказує на здійснення апеляційного розгляду справи за відсутності представника позивача, хоча останній бажав приймати участь при її розгляді та подав клопотання про його відкладення, чим порушено законні права та інтереси учасників судового процесу.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачем планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2014 року по 30 червня 2015 року складено акт від 20 жовтня 2015 року №1434/04-07-22-01/36020648, у якому, окрім іншого, зроблено висновок про порушення позивачем вимог пунктів 198.3, 198.6 статті 198, статті 209 ПК України, внаслідок чого завищено суму податкового кредиту за скороченою декларацією з ПДВ суб`єкта спеціального режиму оподаткування діяльності в сфері сільського господарства у загальному розмірі 1257257,37 грн.

Відповідач у акті перевірки вказує на формування позивачем податкового кредиту за операціями із ПП «Агентство маркетингових досліджень», ПП «Де-Бірс», ТОВ «Гранд Сервіс ІІІ», ТОВ «Агрокорм Днепр» без належного документального підтвердження здійснення таких господарських відносин, обґрунтовуючи це, серед іншого, проведеним аналізом в системі автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів та отриманою податковою інформацією, які свідчать про відсутність здійснення господарських операцій останніми, а також наявності у них необхідних ресурсів і умов для їх проведення; відсутністю доказів отримання результату (економічного ефекту) від придбаних у ПП «Агентство маркетингових досліджень» маркетингових послуг та пов`язаність останніх із господарською діяльністю Товариства тощо.

На підставі акту перевірки (враховуючи результати адміністративного оскарження) відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Як встановлено статтею 159 КАС України (в редакції, чинній на момент розгляду справи у судах попередніх інстанцій), судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам закону рішення суду апеляційної інстанції в оскаржуваній його частині відповідає.

Так, конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

В ході розгляду справи судами встановлено, що позивачем у спірному періоді до складу податкового кредиту серпня 2014 року за скороченою декларацією з ПДВ суб`єкта спеціального режиму оподаткування віднесено суму ПДВ у розмірі 107216,70 грн. на підставі виписаних ПП «Агентство маркетингових досліджень» податкових накладних за договором про надання маркетингових послуг від 01 січня 2014 року №П134, у відповідності до умов якого ПП «Агентство маркетингових досліджень» (виконавець) зобов`язувалося надати замовнику (Товариству) послуги по проведенню фокус-груп, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі та об`єму такого продажу у грошовому виразі, залишків продукції в магазинах, яка приймала участь у дослідженнях, тощо.

Як стверджував позивач, з доводами якого погодився й суд першої інстанції, у ході перевірки позивачем подана необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із цим контрагентом, а також того, що укладена угода мала на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені нею.

Суд касаційної інстанції зазначає, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Судом же апеляційної інстанції встановлено, що надані позивачем документи у даному випадку не є достатніми для висновку щодо виконання передбачених договором зобов`язань по наданню маркетингових послуг ПП «Агентство маркетингових досліджень», не відображають хід виконання робіт (надання послуг) та не дають можливості перевірити здійснення господарських операцій у цілому.

Такого висновку суд апеляційної інстанції дійшов, зокрема, з огляду на те, що акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) оформлені із порушенням вимог статті 9 Закону №996-XIV, адже останні не розкривають змісту послуг та участь в них контрагента - ПП «Агентство маркетингових досліджень», не містять інформації щодо вчинення конкретних дій, визначених в укладеній угоді, обсягу наданих послуг/виконаних робіт, кількості осіб/годин, задіяних/витрачених при/на їх виконанні(я), конкретних місць проведення досліджень, а також посилань на реквізити виготовленої маркетингової продукції, крім назви кожного виду інформаційно - довідкового, маркетингового та іншого обслуговування позивача тощо.

Також апеляційний суд виходив з того, що відсутні докази отримання результату від придбаних послуг (робіт), у тому числі проведення аналітичної, дослідницької чи інформаційної роботи працівниками ПП «Агентство маркетингових досліджень», використання ними інформації з посиланням на джерела її отримання тощо, а також пов`язаність останніх із господарською діяльністю Товариства; при цьому судом встановлено, що залучені позивачем до матеріалів справи документи фактично є таблицями із показниками бухгалтерського обліку щодо обсягу реалізованого товару, його залишку та порівняння із обсягом реалізації минулого місяця, й, однак, не підтверджують виконання обумовлених угодою робіт (надання послуг) на користь позивача вказаним контрагентом.

Такі обставини у сукупності не дали суду апеляційної інстанції підстав дійти висновку про рух активів на шляху до позивача у справі, участь контрагента у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі.

Згідно з частиною першою статті 69 КАС України (у редакції, чинній на момент розгляду справи у судах попередніх інстанцій) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їх представників. Показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертизи.

За правилами частини першої та четвертої статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Дослідивши умови укладеного із ПП «Агентство маркетингових досліджень» договору, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, врахувавши ненадання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, дефектність первинних документів, суд апеляційної інстанції дійшов цілком об`єктивного висновку про доведеність контролюючим органом відсутності у позивача права на формування податкового кредиту за відносинами із ПП «Агентство маркетингових досліджень».

Наведені ж у касаційній скарзі доводи Товариства не спростовують вказаних висновків апеляційного суду, які, у свою чергу, не викликають розумних сумнівів, а також не свідчать про неправильне застосування ним норм матеріального права чи порушення процесуальних норм. При цьому слід зазначити, що суд касаційної інстанції згідно положень статті 341 КАС України позбавлений процесуальної можливості на здійснення переоцінки встановлених обставин справи.

У взаємозв`язку із наведеним та в контексті інших мотивів касаційної скарги позивача, слід зазначити, що згідно правової позиції, висловленої Верховним Судом, зокрема у постанові від 11 вересня 2020 року у справі №816/1119/16, суми податку, які внаслідок безпідставного формування податкового кредиту не були спрямовані Товариством на спеціальний рахунок, на якому сільськогосподарські підприємства акумулюють ці платежі, вважаються використані не за призначенням, всупереч цілям наданої суб`єкту спеціального режиму оподаткування податкової пільги й такі дії (заниження зобов`язання з перерахування ПДВ на спеціальний рахунок) утворюють податкове правопорушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 123.1 статті 123 ПК України у вигляді накладення штрафних санкцій, а несплачена сума податку на підставі пункту 123.2 статті 123 цього Кодексу підлягає стягненню до бюджету.

У ситуації, що розглядається, відсутні підстави стверджувати про неврахування судом апеляційної інстанції статусу Товариства як сільськогосподарського підприємства та суб`єкта спеціального режиму оподаткування за статтею 209 ПК України, про що останній стверджує у касаційній скарзі.

При цьому Верховний Суд не вбачає порушень судом апеляційної інстанції норм процесуального права при ухваленні судового рішення у зв`язку із розглядом апеляційної скарги за відсутності представника позивача, адже згідно частини четвертої статті 196 КАС України (в редакції, чинній на момент апеляційного розгляду) неприбуття у судове засідання сторін або інших осіб, які беруть участь у справі, належним чином повідомлених про дату, час і місце апеляційного розгляду, не перешкоджає судовому розгляду справи. Матеріалами ж справи підтверджується повідомлення позивача про дату, час і місце апеляційного розгляду справи й обставини розгляду судом апеляційної інстанції поданого позивачем клопотання про відкладення такого та визнання наведених у ньому причин неможливості явки у судове засідання неповажними.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судового рішення або ж порушення процесуальних норм, підстави для його скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Щодо частини позовних вимог, які задоволено судом першої інстанції, з висновкам якого погодився й апеляційний суд (в частині взаємовідносин позивача із ПП «Де-Бірс», ТОВ «Гранд Сервіс ІІІ», ТОВ «Агрокорм Днепр»), то в цій частині рішення судів, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядаються, адже не оскаржуються Товариством.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Птахокомплекс «Дніпровський» залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко