ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2021 року	Львів	Справа № 380/5561/20 пров. № А/857/14374/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
головуючого судді                                                    Ніколіна В.В.
суддів                                                                         Гінди О.М., Пліша М.А.
за участі секретаря судового засідання                          Юрченко М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 травня 2021 року (суддя – Гулик А.Г., м. Львів, повне судове рішення складено 04 червня 2021 року) у справі за адміністративним позовом Комунального підприємства «Броди» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:
КП «Броди» у липні 2020 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 19.06.2019 №0036345812. 
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що нормами Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин)    не було передбачено штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію або нереєстрацію податкових накладних, які не видаються покупцю. Разом з тим, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення згідно з підпунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідач помилково не врахував, що штрафна санкція, визначена вказаною матеріальною нормою податкового законодавства, до спірних правовідносин застосуванню не підлягає з врахуванням норм підпункту 120.1-1 статті 120 ПК України, підпункту 201.10 статті 201 ПК України.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 травня 2021 року у справі №380/5561/20 позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 19.06.2019 №0036345812.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що камеральною перевіркою КП “Броди” встановлено факт порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, що полягає в несвоєчасній реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних. З огляду на вказане, контролюючим органом обгрунтовано застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 317917,53 грн.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому покликається на правильність висновків суду першої інстанції щодо задоволення позову, тому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду – без змін.
Заслухавши суддю-доповідача,  пояснення сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що Головне управління ДФС у Львівській області провело камеральну перевірку КП “Броди” (код ЄДРПОУ 03348666) з питання порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, визначених п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України”, висновки якої викладені в акті 03.05.2019 № 472/58.12-09/03348666.
Вказаною перевіркою встановлено, що КП “Броди” порушило граничний строк для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 календарних днів на суму ПДВ 3 087 613,81 грн, від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 30       520,42 грн., чим порушено пункт 201.10 статті 201 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI із внесеними змінами та доповненнями.
В акті Головного управління ДФС у Львівській області від 23 травня 2019 року №472/58.12-09/03348666 “Про результати камеральної перевірки Комунального підприємства “Броди”, код ЄДРПОУ – 03348666, з питання порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, визначених п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України” вказується несвоєчасну реєстрацію комунальним підприємством “Броди” наступних податкових накладних: № 28 від 31.01.2017 на суму ПДВ 33 836,70 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 2 дні; № 26 від 31.01.2017 на суму ПДВ 65 833,33 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 2 дні; № 27 від 31.01.2017 на суму ПДВ 12 181,80 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 2 дні; № 34 від 28.02.2017 на суму ПДВ 65 833,33 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 2 дні; № 32 від 28.02.2017 на суму ПДВ 33 418,87 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 2 дні; № 35 від 28.02.2017 на суму ПДВ 11       808,39, грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 2 дні; № 67 від 31.03.2017 на суму ПДВ 12 002,81 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 68 від 31.03.2017 на суму ПДВ 39 307,46 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 36 від 30.04.2017 на суму ПДВ 32 693,12 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 35 від 30.04.2017 на суму ПДВ 17 334,51 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 46 від 31.05.2017 на суму ПДВ 77 500,00, грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 48 від 31.05.2017 на суму ПДВ 26 949,62 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 47 від 31.05.2017 на суму ПДВ 22 719,97 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 34 від 31.07.2017 на суму ПДВ 32 259,97 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 6 днів; № 32 від 31.07.2017 на суму ПДВ 65 833,33 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 6 днів; № 33 від 31.07.2017 на суму ПДВ 18281,33грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 6 днів; № 40 від 31.08.2017 на суму ПДВ 30 520,42 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 34 дні; № 39 від 31.08.2017 на суму ПДВ 17 025,69 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 38 від 31.08.2017 на суму ПДВ 65 833,33 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 39 від 30.09.2017 на суму ПДВ 18 030,92 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 52 від 30.09.2017 на суму ПДВ 6 533,33 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 54 від 30.09.2017 на суму ПДВ 28 025,07 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 28 від 31.10.2017 на суму ПДВ 13 711,96 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 5 днів; № 29 від 31.10.2017 на суму ПДВ 44 715,61 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 5 днів; № 27 від 31.10.2017  на суму ПДВ 61 666,67 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 5 днів; № 27 від 30.11.2017 на суму ПДВ 65 833,33 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 5 днів; № 28 від 30.11.2017 на суму ПДВ 11 707,74 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 5 днів; № 29 від 30.11.2017 на суму ПДВ 36 539,50 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 5 днів; № 67 від 29.12.2017 на суму ПДВ 53       456,86, грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 65 від 29.12.2017 на суму ПДВ 110 833,34 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 66 від 29.12.2017 на суму ПДВ 13 015,14 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 29 від 31.01.2018 на суму ПДВ 97 666,67 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 31 від 31.01.2018 на суму ПДВ 43 168,21 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 30 від 31.01.2018 на суму ПДВ 12 296,86 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 41 від 28.02.2018 на суму ПДВ 100 000,00 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 43 від 28.02.2018 на суму ПДВ 40 244,42 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 42 від 28.02.2018 на суму ПДВ 12 338,29 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 47 від 31.03.2018 на суму ПДВ 39 188,24 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 45 від 31.03.2018 на суму ПДВ 108 166,67 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 46 від 31.03.2018 на суму ПДВ 12 264,16 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 31 від 30.04.2018 на суму ПДВ 14 355,78 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 6 дні; № 29 від 30.04.2018 на суму ПДВ 106 666,67 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 6 днів; № 32 від 30.04.2018 на суму ПДВ 52 685,10 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 6 днів; № 33 від 31.05.2018 на суму ПДВ 38 005,35 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 31 від 31.05.2018 на суму ПДВ 13 244,98 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 32 від 31.05.2018 на суму ПДВ 101 500,00 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 42 від 30.06.2018 на суму ПДВ 18 677,67 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 43 від 30.06.2018 на суму ПДВ 38 939,37 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 41 від 30.06.2018 на суму ПДВ 101 500,00 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 34 від 31.07.2018 на суму ПДВ 19 106,86 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 1 день; № 41 від 31.07.2018 на суму ПДВ 109 000,00 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 1 день; № 35 від 31.07.2018 на суму ПДВ 44 907,35 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 1 день; № 19 від 31.08.2018 на суму ПДВ 19 625,47 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 20 від 31.08.2018 на суму ПДВ 41 420,04 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 21 від 31.08.2018 на суму ПДВ 106 500,00 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 54 від 30.09.2018 на суму ПДВ 118 166,67 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 57 від 30.09.2018 на суму ПДВ 38 800,97 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 56 від 30.09.2018 на суму ПДВ 19 756,00 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 32 від 04.10.2018 на суму ПДВ 435,00 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 13 днів; № 37 від 31.10.2018 на суму ПДВ 116 500,00 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 5 днів; № 36 від 31.10.2018  на суму ПДВ 53 734,14 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 5 днів; № 34 від 31.10.2018 на суму ПДВ 18 020,96 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 5 днів; № 35 від 30.11.2018 на суму ПДВ 133 166,67 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 5 днів; № 36 від 30.11.2018 на суму ПДВ 15 587,58 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 5 днів; № 37 від 30.11.2018 на суму ПДВ 52 985,52 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 5 днів; № 56 від 31.12.2018 на суму ПДВ 51 664,54 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 1 день; № 51 від 01.03.2019 на суму ПДВ 20,84 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 4 дні; № 17 від 11.04.2019 на суму ПДВ 283,73 грн., із затримкою реєстрації податкової накладної на 2 дні.
На підставі акта перевірки від 23 травня 2019 року №472/58.12-09/03348666 Головне управління ДФС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 19.06.2019 № 0036345812, згідно з яким до КП “Броди” на підставі статті 120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф у розмірі 317 917,53 грн., в тому числі: за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 3 087 613,81грн. – штраф у розмірі 10 % - 308061,40 грн.; за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 30   520,42 грн. – штраф у розмірі 30 % - 9 156,13 грн.
Позивач звертався із скаргою (листом) до Буського управління Головного управління ДФС у Львівській області № 92 від 04.06.2019 на податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 19.06.2019 № 0036345812. Відповіді від Буського управління Головного управління ДФС у Львівській області позивач так і отримав.
Позивач звернувся із скаргою до Державної фіскальної служби України від 24.07.2019 № 124 на податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 19.06.2019 № 0036345812. Відповіді за результатом розгляду скарги позивач не отримав.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням від 19.06.2019 №0036345812, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 19.06.2019 № 0036345812 є протиправним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх правильними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи, з огляду на наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі та в межах повноважень у спосіб, що передбачений, як Конституцією, так і Законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України платник податку на додану вартість зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Вимоги до граничних строків реєстрації податкових накладних передбачені пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Так, реєстрація платниками податку податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з абзацами третім та четвертим пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкові накладні, які відображені в Додатку до акту перевірки та Додатку до податкового повідомлення-рішення не підлягали наданню отримувачу (покупцю), оскільки ці податкові накладні складені за результатами на постачання неплатнику податку на додану вартість. 
Пунктом 120-1.1. ст. 120-1 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 вказаного Кодексу, для реєстрації податкової накладної  або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 вказаного Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Згідно з пунктом 120.1-2 ст.120-1 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 вказаного Кодексу, податкової накладної  або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній  або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Таким чином, стаття 120-1 ПК України встановлює штрафні санкції для платників податків за порушення строків реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних). При цьому норми містять виключення для певних податкових накладних.
Вказані винятки для застосування штрафів, визначених статтею 120-1 ПК України, передбачають два варіанти граматичного тлумачення: на переконання позивача штраф не застосовується в трьох окремих випадках: а) якщо податкові накладні не надаються покупцю; б) якщо податкові накладні складаються на операції, звільнені від оподаткування; в) якщо податкові накладні складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою; на думку відповідача штраф не застосовується в таких випадках (за дотримання двох умов одночасно): а) податкові накладні не надаються покупцю та складаються на операції, звільнені від оподаткування; б) податкові накладні не надаються покупцю та складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Згідно з пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 N 1307: “ 8. При складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 вказаного Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі “Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини” робиться помітка “X” та зазначається тип причини: 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 вказаного Порядку); 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку; 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку; 06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих; 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій; 12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 вказаного Порядку); 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента; 15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються)”.
Відповідно до норм ПК України (статей 195, 211, пункту 8 підрозділу 2 Перехідних положень) до операцій, що підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою, відносяться операції з: - вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту; б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України; в) у митному режимі безмитної торгівлі; г) у митному режимі вільної митної зони; - постачання товарів: для заправки (дозаправки) або забезпечення морських та повітряних суден, космічних кораблів, космічних ракетних носіїв або супутників Землі, наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту Збройних Сил України, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, або в інших випадках, передбачених законодавством (у визначених ПКУ випадках), магазинами безмитної торгівлі, відповідно до порядку, встановленого Кабінетом Міністрів України; - постачання таких послуг: міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом, послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом, послуги з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси; - У разі якщо операції з постачання товарів звільнено від оподаткування на митній території України відповідно до положення вказаного розділу, до операцій з експорту таких товарів застосовується нульова ставка; - На період виконання робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об`єкта "Укриття" на екологічно безпечну систему, які виконуються за рахунок коштів міжнародної технічної допомоги, що надається на безоплатній та безповоротній основі, або за рахунок коштів, які передбачаються в Державному бюджеті України : оподатковуються за нульовою ставкою операції з постачання товарів (сировини, матеріалів, устаткування та обладнання), виконання робіт та постачання послуг на митній території України, що здійснюються в рамках міжнародної технічної допомоги; - На період до 1 січня 2020 року за нульовою ставкою оподатковується податком на додану вартість постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю.
Отже, всі податкові накладні, які звільнені від оподаткування ПДВ, не видаються покупцю. Податкові накладні, які складені на операції, що оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою, можуть бути як такими, що надаються покупцю, та такими, що не надаються покупцю. 
Колегія суддів апеляційного суду звертає увагу, що до 01.01.2017 пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України встановлювалась відповідальність за порушення строків реєстрації лише тих податкових накладних, що надаються отримувачу (покупцю). Після зміни редакції статті її дію було поширено на усі податкові накладні, крім наведених як виключення у самій нормі. Податкові накладні, що складалися позивачем та відображені в акті перевірки, відносяться до накладних, що не підлягають наданню отримувачу (покупцю), тобто до 01.01.2017 відповідальність за порушення строків їх реєстрації не передбачалась. Редакція пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України розширює її дію та фактично погіршує становище позивача. 
Згідно з пунктом 56.21 статті 56 ПК України у разі коли норма зазначеного Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі вказаного Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Крім того, Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві”, який набрав чинності 23.05.2020 підрозділ 2 Розділу ХХ ПК України доповнено, зокрема пунктом 73 наступного змісту: «Штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації       податкової накладної    або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого       статтею 201       вказаного Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5   статті 198 вказаного Кодексу у разі здійснення операцій, визначених      підпунктами "а" - "г"       пункту 198.5 статті 198 вказаного Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до   статті 199   вказаного Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до       абзацу одинадцятого    пункту 201.4 статті 201 вказаного Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 до дати набрання чинності   Законом України    "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності       Законом України   "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого       статтею 201       вказаного Кодексу,       податкової накладної     або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до   пункту 198.5   статті 198 вказаного Кодексу у разі здійснення операцій, визначених       підпунктами "а" - "г"       пункту 198.5 статті 198 вказаного Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до   статті 199   вказаного Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до       абзацу одинадцятого    пункту 201.4 статті 201 вказаного Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 до дати набрання чинності   Законом України   "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності       Законом України    "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).»
У справі встановлено, що контролюючий орган податковим повідомленням-рішенням від 19.06.2019 № 0036345812 форми “Н” застосував до КП «Броди»  штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, що визначені статтею 201 ПК України з посиланням на пункт 120-1 статті 120-1 ПК України (в редакції чинній на дату виникнення спірних правовідносин) у розмірі 317 917,53 грн. 
Пунктом 120-1.1. статті 120-1 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 вказаного Кодексу, для реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 вказаного Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Згідно з абзацами третім та четвертим пункту 201.10 статті 201 ПК України, податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Судом встановлено, що податкові накладні, які відображені в додатку до акта Головного управління ДФС у Львівській області від 23.05.2019 № 472/58.12-09/03348666 та додатку до податкового повідомлення-рішення від 19.06.2019 № 0036345812 форми “Н” не підлягали наданню отримувачу (покупцю), оскільки вказані податкові накладні складені за результатами постачання неплатнику податку на додану вартість.
Разом з тим, штрафні санкції, які відображені в додатку до акта Головного управління ДФС у Львівській області від 23.05.2019 № 472/58.12-09/03348666 та додатку до податкового повідомлення-рішення від 19.06.2019 № 0036345812 форми “Н” нараховані КП “Броди” протягом періоду з 01.01.2017 до 31.12.2019. Зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДФС у Львівській області від 19.06.2019 № 0036345812 є неузгодженим, оскільки перебувають у процедурі судового оскарження.
Колегія суддів також враховує добросовісність платника та реєстрацію ним податкових накладних у Реєстрі. Неналежне виконання позивачем вимог податкового законодавства стосовно своєчасності реєстрації податкових накладних відбулось не з вини позивача, за відсутності умислу останнього, що виключає протиправність дій платника податків, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
За таких обставин, колегія суддів апеляційного суду вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 19.06.2019 № 0036345812 є протиправним та підлягає скасуванню.
Наведена в цій справі правова позиція узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, що міститься у постановах від 11.11.2020 у справі №160/1553/19 та від 05.08.2020 у справі №580/1424/19.
Таким чином, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове. 
Міркування і твердження відповідача не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Керуючись ч.3 ст. 243, ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 травня 2021 року у справі № 380/5561/20 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 16 вересня 2021 року
Виготовлено з автоматизованої системи документообігу суду