ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/3100/19
адміністративне провадження № К/9901/35090/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 

розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Газоторгова компанія» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 липня 2019 року (суддя Головань О.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року (судді: Єгорова Н.М. (головуючий), Сорочко Є.О., Федотов І.В.) у справі № 640/3100/19.

У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Газоторгова компанія» (далі - позивач, платник податків, ТОВ «Газоторгова компанія») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у м. Києві) про скасування податкового повідомлення-рішення  ГУ ДПС у м. Києві від 28.01.2019 № 00031711404.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято відповідачем всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем було дотримано всіх встановлених податковим законодавством вимог, а висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 28.01.2019 № 00031711404. Зобов`язано ГУ ДПС у  м. Києві після набрання рішенням законної сили внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування ТОВ «Газоторгова компанія» за жовтень 2018 року згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість від 20.11.2018 № 9256871142 на суму 37 800  000,00 грн.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28.01.2019 № 00031711404 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, а висновки контролюючого органу не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства. Суди попередніх інстанцій також зазначили, що бюджетному відшкодуванню підлягає сума коштів, розрахована згідно з пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, яка фактично сплачена отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, при цьому, під фактичною сплатою слід розуміти не грошову форму розрахунків, а факт сплати податку, який сплачений отримувачем в ціні товарів/послуг постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДПС у          м. Києві подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Газоторгова компанія» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що згідно з договором постачання карбаміду на внутрішній ринок України від 14 лютого 2018 року № 14-02/18, укладеного з ТОВ «Всеукраїнська енерго компанія», ТОВ «Газоторгова компанія» у лютому 2018 року придбало карбамід у кількості 30 000 тон, загальна сума 270 000  000,00 грн, в т.ч. ПДВ 45 000  000,00 грн. Отримання карбаміду підтверджено видатковою накладною від 16 лютого 2018 року № 35 на загальну суму                                 270 000  000,00 грн. Відповідно до додаткової угоди до договору від 1 березня  2018 року додатково передано карбамід у кількості 13 600 тон, загальна сума договору становить 392 000  000,00 грн з ПДВ. Отримання карбаміду підтверджено видатковою накладною від 1 березня 2018 року № 120 на загальну суму 122 400  000,00 грн. При цьому, придбання карбаміду відображено у регістрах бухгалтерського обліку на підставі первинних документів, а саме, по рахунку 631, а станом на 31 березня 2018 року сума кредиторської заборгованості по рахунку 631 складала 392 400  000,00 грн.
Судами встановлено, що 14 лютого 2018 року між ТОВ «Газоторгова компанія» як агентом та ТОВ «Всеукраїнська енерго компанія» як принципалом укладено агентський договір № 2-18ГК/003, відповідно до якого агент зобов`язався здійснити постачання природного газу ПАТ «Одеський припортовий завод» обсягом до              30 200 тис.кв.м. вартістю 274 820  000,00 грн. Згідно з додатковими угодами до договору кількість природного газу збільшена до 42 519, 776 тис.кв.м. Постачання позивачем природного газу ТОВ «Всеукраїнська енерго компанія» відображено у регістрах бухгалтерського обліку на підставі первинних документів, а саме - по рахунку 361. Станом на 31 березня 2018 року сума дебіторської заборгованості по рахунку 361 складає 334 567 453,88 грн.
27 червня 2018 року позивачем складено заяву про припинення зобов`язання заліком зустрічної однорідної вимоги № 27/26 на адресу ТОВ «Всеукраїнська енерго компанія» (334 617 453, 88 грн за вказаними двома договорами від 14 лютого 2018 року № 14-02/18 та від 14 лютого 2018 року № 2-18ГК/003). ТОВ «Газоторгова компанія» у бухгалтерському обліку зменшено дебіторську заборгованість по рахунку 361, ТОВ «Всеукраїнська енерго компанія», що виникла на підставі агентського договору від 14 лютого 2018 року № 2-18ГК/003, на 334 617 453, 88 грн, та зменшило у бухгалтерському обліку кредиторську заборгованість по рахунку 631 перед постачальником ТОВ «Всеукраїнська енерго компанія» у розмірі 334 617 453,88 грн за договором від 14 лютого 2018 року № 14-02/18.
Відповідно до акту перевірки від 3 січня 2019 року № 7/26-15-14-04-01-39201974 контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 28 січня 2019 року № 003171404, згідно з яким встановлено відсутність прав у позивача на бюджетне відшкодування у розмірі 37 800  000,00 грн за жовтень 2018 року.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо того, що в основу розрахунку бюджетного відшкодування покладено принцип проведення грошових розрахунків з постачальниками за придбані товари/послуги (при цьому суми ПДВ, які фактично сплачені не були покупцем відповідному постачальнику товарів/послуг, не підлягають бюджетному відшкодуванню), що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт 200.1 статті 200.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
10.2. Пункт 200.4 статті 200.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
10.3. Пункт 200.12 статті 200.
Зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки; б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у  податковій декларації  або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки; г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення; ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
У випадках, передбачених підпунктами «б» і «в» цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування в автоматичному режимі на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
У випадках, передбачених підпунктами «а», «г» і «ґ» цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
У разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу.
У разі виникнення у платника податку необхідності зміни напряму узгодженого бюджетного відшкодування, такий платник податку має право подати відповідну заяву до контролюючого органу, який не пізніше наступного робочого дня з дня отримання такої заяви зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
12. Колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції задовольняючи позовні вимоги ТОВ «Газоторгова компанія» про скасування податкового повідомлення-рішення  ГУ ДПС у м. Києві від 28.01.2019 № 00031711404 виходили з того, що позивачем було проведено розрахунки шляхом взаємозаліку однорідних зустрічних вимог по господарським операціям з ТОВ «Всеукраїнська енерго компанія» за вказаними договорами, а також зазначили, що бюджетному відшкодуванню підлягає сума коштів, розрахована згідно з пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, яка фактично сплачена отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, при цьому, під фактичною сплатою слід розуміти не грошову форму розрахунків, а факт сплати податку, який сплачений отримувачем в ціні товарів/послуг постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України.
Колегія суддів зазначає, що такі висновки судів першої та апеляційної інстанції є передчасними та необґрунтованими виходячи з наступного. Так, судами попередніх інстанцій не було встановлено чи відповідають вказані розрахунки між позивачем та ТОВ «Всеукраїнська енерго компанія» встановленим законодавчим вимогам саме до розрахунків шляхом зарахування/взаємозаліку однорідних зустрічних вимог (чи відповідають спірні операції встановленим вимогам). Крім того, колегія суддів зазначає, що посилання суду апеляційної інстанції на правовий висновок Верховного Суду викладений в постанові від 5 березня 2019 року у справі № 807/782/17 є необґрунтованим та безпідставним, оскільки у справі № 807/782/17 судами була встановлена сплата суб`єктами господарської діяльності за господарськими операціями відповідних сум ПДВ, тоді як у справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанції таких обставин справи не встановлено, а також не надано жодної оцінки доводам контролюючого органу (зазначених, зокрема, у вказаному акті перевірки), що фактично за результатами перевірки даних, зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ, з даними первинних документів, що підтверджують факт оплати платником товарів, загальна сума ПДВ складає 0,00 грн.
Також, колегія суддів звертає увагу, що положеннями Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які  фіксують  факти здійснення господарських операцій.  Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені  облікові  документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, податковим законодавством встановлені вимоги до належного оформлення первинних документів. Тоді як, у справі, що розглядається, судами першої та апеляційної інстанції не було надано належної оцінки доводам та доказам контролюючого органу щодо наявності недоліків в первинних документах позивача, зокрема не зазначення посади осіб, відповідальних за здійснення спірних господарських операцій, місця їх складання тощо.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. За змістом частини 4  статті  9 Кодексу адміністративного судочинства України  суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
14. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою  статті  90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
15. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга  статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
16. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
17. Згідно  статті  242 Кодексу адміністративного судочинства України  судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
18. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
19. Відповідно до пункту 2 частини першої  статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
20. За правилами  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності  Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями  341,  345,  349,  353,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року у справі № 640/3100/19 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Васильєва   В.П. Юрченко