ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 серпня 2021 р.	Справа № 440/7120/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Кононенко З.О.,
Суддів: Мінаєвої О.М. ,  Калиновського В.А. ,
за участю секретаря судового засідання  Ковальчук А.С  
представник позивача Чередниченко А.М.
представник відповідачів Сухомлин Ю.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами:
Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.04.2021, головуючий суддя І інстанції: Г.В. Костенко, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 29.04.21;
Головного управління ДПС у Полтавській області на додаткове рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.05.2021, головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 20.05.21; 
Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан- 2012" на ухвалу Полтавського окружного адміністративного суду від 11.05.2021, головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 17.05.21 по справі № 440/7120/20.
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан- 2012"      
до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:
03 грудня 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан-2012" звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, а саме просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.11.2020 №2102606/37673316 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 20.10.2020 сформованої та направленої на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ "Золотий Лан-2012";
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 20.10.2020 сформовану та подану ТОВ "Золотий Лан-2012".
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем було складено податкову накладну №3 від 20.10.2020 на суму ПДВ 173 798,95 грн та скеровано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак, згідно з квитанцією документ доставлено до ДПС України, проте реєстрацію зупинено, оскільки ПН/РК відповідає вимогам пункту 1 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій". Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. На виконання зазначеної вимоги, позивачем було надіслано пояснення щодо реальності здійснення господарської операції за наслідками якої було сформовано спірну податкову накладну. До вказаних пояснень позивачем надано усі наявні документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, проте відповідні документи не взято відповідачем до уваги та Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ухвалено рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за №2102606/37673316 від 04.11.2020 з наступної підстави: ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки - фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні, додаткова інформація, невідповідністю наданих копій первинних документів. Однак, з таким рішенням представник позивача не погоджується та вважає, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та має бути скасованим, оскільки надіслана позивачу квитанція про зупинення реєстрації не містить розрахованого показника, який свідчить про перевищення обсягу постачання кукурудзи над величиною залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу постачання, що свідчить про протиправність дій щодо зупинення реєстрації податкової накладної у ЄРПН. За таких обставин позивач вважає, що наявні усі підстави для реєстрації податкової накладної №3 від 20.10.2020 у ЄРПН.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 20.04.2021 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан-2012" до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04 листопада 2020 року № 2102606/37673316 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 20 жовтня 2020 року сформованої та направленої на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних Товариством з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан - 2012".
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 20 жовтня 2020 року датою її подання.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, код ЄДРПОУ ВП 44057192) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан-2012" (вул. Червоноармійська, будинок,44-А, кв.7, м. Пирятин, Полтавська область, 37000, код ЄДРПОУ 37673316) витрати зі сплати судового збору у розмірі 2102,00 грн (дві тисячі сто дві гривні) та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 4500,00 грн (чотири тисячі п`ятсот гривень).
Додатковим рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 11.05.2021 року заяву позивача, Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан - 2012", про ухвалення додаткового рішення, - задоволено в частині стягнення судових витрат, пов`язаних зі вчиненням інших процесуальних дій, необхідних для розгляду справи.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул.Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, код ЄДРПОУ ВП 44057192) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан-2012" (вул. Червоноармійська, будинок,44-А, кв.7, м. Пирятин, Полтавська область, 37000, код ЄДРПОУ 37673316) витрати, пов`язані зі вчиненням інших процесуальних дій, необхідних для розгляду справи, у розмірі 412 грн 60 коп.
Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 11.05.2021 року в ухваленні додаткового рішення про стягнення витрат на правову допомогу відмовлено.
Відповідач, Головне управління ДПС у Полтавській області,  не погодившись з рішенням та додатковим рішенням суду першої інстанції  подав апеляційні скарги, в яких просить скасувати вказане рішення та додаткове рішення та прийняти нові, якими відмовити в задоволенні позовних вимог позивача та відмовити у задоволенні заяви Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан-2012"  про ухвалення додаткового рішення щодо розподілу судових витрат, пов`язаних із вчиненням інших процесуальних дій, необхідних для розгляду справи.
В обґрунтування вимог апеляційних скарг відповідач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору судом першої інстанції.
Так в апеляційних скаргах скаржник посилається на те, що судом пршої інстанції не враховано, що Порядок зупинення реєстрації ПН/РК № 1165 не містить вимог щодо зазначення вичерпного переліку документів, та й такий конкретизований перелік документів не може бути відомий контролюючому органу.
Відповідач  наголошує, що у п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерством фінансів України від 12.12.2019 №520 зазначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і « транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідач наголошує, що рішення про врахування таблиці даних платника ПДВ прийнято лише 03.11.2020, тобто, після зупинення 28.10.2020 реєстрації ПН № 3 від 20.10.2020, що підтверджує правомірність та обґрунтованість зупинення "реєстрації податкової накладної № 3 від 20,10.2020 та здійснення такого зупинення у відповідності до вимог Порядку зупинення реєстрації ПН/РК № 1165.
З огляду на зазначене зупинення реєстрації податкової накладної № 3 від 20.10.2020 здійснено у відповідності та на виконання вимог порядку зупинення реєстрації ПН/РК № 1165. 
Відповідач вважає, що судом першої інстанції зроблено помилковий висновок щодо необґрунтованості віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
ТОВ «Золотий Лан-2012» направлено повідомлення №1 від 02.11.2020, разом з яким надано пояснення, згідно яких повідомлено: «Підприємство має право на здійснення даної операції, так як має в наявності землю згідно довідки про кількість земель та вид діяльності за КВЕД 01.11».
Проте, у ході опрацювання копій первинних документів, поданих ТОВ «Золотий Лан- 2012» до податкової накладної №3 від 20.10.2020, виявлено невідповідності обсягів реалізованої кукурудзи у наданих копіях первинних документів.
Відповідач вважає, що рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації ПН/PK в ЄРПН № 62334/37673316/2 від 13.11.2020 правомірно залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації ПН/PK в ЄРПН без змін (щодо податкової накладної № 3 від 20.10.2020), оскільки Головне управління ДПС у Полтавській області, діяло у відповідності до норм законодавства, а рішення суду першої інстанції з наведених підстав є протиправним. 
Стосовно незгоди з додатковим рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 11.05.2021 року, представник Головного управління ДПС у Полтавській області у апеляційній скарзі зазначає, що встановлення законом вичерпного переліку судових витрат означає, що на присудження судом саме них витрат у разі настання відповідних обставин, а не будь-яких інших може розраховувати особа, що звернулася до суду з позовом.
Разом з цим, комісія банку за сплату судового збору, поштові витрати та інфляційні витрати не відносяться до судових витрат, передбачених зазначеним вище переліком, а тому такі витрати не можуть бути предметом відшкодування за наслідками розгляду судової справи, оскільки КАС України не передбачає їх відшкодування.
Таким чином, на думку відповідача, поштові витрати в розмірі 412,60 грн не підлягають відшкодуванню. Проте судом першої інстанції не враховані правові висновки Верховного Суду з наведеного питання.
Позивач скористався своїм правом та надав до Другого апеляційного адміністративного суду відзиви на апеляційні скарги Головного управління ДПС у Полтавській області, в яких звертає увагу, що квитанція про зупинення реєстрації спірної ПН не містить розрахованого показнику за відповідним критерієм ризиковості, у зв`язку з чим суд обґрунтовано зазначив, що з квитанції про зупинення реєстрації «неможливо встановити, що обсяг постачання товару, зазначений у податковій накладній, яку подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого товару та/або ввезення на митну територію України такого товару. Показники D та Р зазначені у квитанції, та про які згадує у своїй апеляційній скарзі відповідач, не є показниками які є розрахунковими показниками для зупинення реєстрації за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Представник позивача вважає, що ним підтверджено факт наявності залишків кукурудзи 2020 року врожаю, який у подальшому реалізований ТОВ "Зерно-Агротрейд", натомість, контролюючий орган не надав належного та обґрунтованого розрахунку показників величини залишку обсягу придбання та обсягу постачання соняшника (код УКТ ЗЕД 1005).
На думку позивача, суд першої інстанції прийшов до обґрунтованого висновку, що контролюючим органом не доведено наявності підстав для зупинення реєстрації спірної ПН.
Представник позивача зазначає, що спірна податкова накладна №3 від 20.10.2020 є другою податковою накладною яка була сформована після проведення перерахунку(збільшення) ціни вартості товару на дату відвантаження товару виходячи з різниці між повною вартістю товару (обрахованою з урахуванням проведеного перерахунку) та сумою попередньої оплати, яка відображена у податковій накладній № 1 від 04.06.2020 з урахуванням розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 2 від 20.10.2020 до податкової накладної № 1 від 04.06.2020.
Під час розгляду справи Полтавським окружним адміністративним судом, позивач у відповідності до вимог ПКУ звернувся до Державної податкової служби України (далі ДПС) зі зверненням про надання індивідуальної податкової консультації та ДПС України надало її за № 975/111К/99-00-21-03-02-06 від 16.03.2021.
В індивідуальній податковій консультації ДПС підтвердила правильність оформлення позивачем спірної ПН у разі проведення перерахунку(збільшення) ціни вартості товару на дату відвантаження після проведення попередньої оплати.
Так, ДПС у своїй консультації зазначила, що постачальник на дату часткової попередньої оплати за товар, який підлягає поставці, повинен скласти податкову накладну (ПН № 1) виходячи з обсягу такої попередньої оплати, зазначивши у графі 6 відповідну кількість товару, за яку було здійснено таку попередню оплату, виходячи з ціни товару, визначеної у договорі. Після проведення перерахунку (збільшення) ціни та вартості товару на дату відвантаження товару складається друга податкова накладна виходячи з різниці між повною вартістю товару (обрахованою з урахуванням проведеного перерахунку) та сумою попередньої оплати. У графі 7 такої податкової накладної зазначається перерахована (нова) ціна одиниці товару, у графі 6 - частина товару, розрахована виходячи з такої перерахованої (нової) ціни одиниці товару. Крім того, на цю ж дату постачальник повинен скласти розрахунок коригування до ПН № 1, вказавши перераховану (нову) ціну одиниці товару та здійснивши перерахунок кількості товару, за яку було здійснено попередню оплату, виходячи з обсягу такої попередньої оплати.
Зазначена індивідуальна податкова консультація № 975/ТПК/99-00-21-03-02-06 від 16.03.2021 була долучена до матеріалів справи та підтверджує правомірність дій позивача та необґрунтованість твердження апелянта.
На думку представника позивача, у відповідача були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації у ЄРПН ПН № 3 від 20.10.2020, а отже суд першої інстанції обґрунтовано скасував рішення № 2102606/37673316 від 04.11.2020 Комісії ГУ ДПС у Полтавській області про відмову реєстрації спірних ПН у ЄРПН.
Також представник позивача вважає, що Полтавський окружний адміністративний суд прийняв законне і обґрунтоване додаткове рішення по справі, яким стягнув з відповідача на користь ТОВ «Золотий Лан - 2012» витрати у розмірі 412,60 грн. 
Відповідно до договору про надання правничої допомоги № 11/2 від 17.11.2020 (далі Договір) укладеного між адвокатом Чередниченко А.М. та ТОВ «Золотий Лан -2012» сторони узгодили умови надання та порядок оплати послуг з надання правничої допомоги.
Відповідно до пункту 4.3 Договору крім оплати гонорару, клієнт відшкодовує адвокату всі витрати, понесені ним у зв`язку з виконанням-даної угоди. Такі витрати включають в тому числі поштові витрати.
Згідно з пунктом 4.4. Договору по закінченню надання правничої допомоги за зверненням Клієнта складається акт, що підписується представниками кожної із сторін. В акті вказується обсяг наданої адвокатом правової допомоги і її вартість.
На виконання умов Договору адвокат здійснював представництво інтересів ТОВ «Золотий Лан -2012» під час судового розгляду справи № 440/7120/20 за позовом ТОВ «Золотий Лан - 2012» до Головного управління ДПС у Полтавській області та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії та ніс необхідні витрати пов`язані з наданням правової допомоги.
Представник позивача вважає, що витрати понесені позивачем у справі на відправку адвокатом поштової кореспонденції пов`язаної з розглядом справи, що передбачено умовами договору про надання правової допомоги, включаються в загальну суму витрат на правову допомогу і мають бути розподілені судом у складі зазначених витрат.
Крім того, позивач, не погодившись з ухвалою суду першої інстанції  подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувате вказану ухвалу та прийняти нове рішення, яким вирішити питання про судові витрати на професійну правничу допомогу.
Так в апеляційній скарзі представник позивача вважає, що витрати понесені позивачем у справі були фактичними і неминучими, а їхній розмір є обґрунтованим з огляду на наступне.
Детальний опис наданої правничої допомоги клієнту зазначено у Звітах про виконану Адвокатом роботу від 27,11.2020 та 21.04.2021. Перелік наданих послуг полягав у складані письмових заяв по суті справи, подання клопотань та участі представника у судових засіданнях по справі. Витрачений час на складання письмових заяв по суті справи, заяв та клопотань є обґрунтованим та підтверджується обсягом процесуальних документів складених адвокатом. їх вартість обраховано у відповідності до умов Договору.
Представник позивача вважає, що всі дії вчинені ним для захисту інтересів ТОВ «Золотий Лан -2012» були обґрунтованими та вчиненими у відповідності до вимог КАС України. 
Представник позивача наголошує, що відповідно протиправні дії відповідачів у справі призводять до того, що на протязі більше 7 місяців ТОВ «Золотий Лан» не отримало повний розрахунок за реалізовану сільськогосподарську продукцію. Розмір заборгованості ТОВ «Зерно - Агротрейд», яку останнє повинне сплатити після реєстрації податкової накладної № 3 від 20.10.2020 в ЄРПН становить 256 782, 92 грн., що підтверджується первинними бухгалтерськими документами, які були предметом дослідження у справі. Тому відповідно для виробника сільськогосподарської продукція така сума є значною, а відповідно і результат розгляду справи має велике значення.
Представник позивача наголошує, що надав суду належні та достатні докази понесения ТОВ «Золотий Лан -2012» витрат на професійну правничу допомогу.
На думку, апелянта, враховуючи той факт, що представник позивача з дотриманням вимог частини 7 статті 139 КАС України подав відповідну заяву про розгляд питання про розподіл судових після подання відповідних доказів суд не мав права відмовляти у розгляді питання про розподіл витрат на професійну правову допомогу, а отже ухвала суду про відмову у прийнятті додаткового рішення у справі підлягає скасуванню.
Відповідач, Головне управління ДПС у Полтавській області, скористався своїм правом та надав до Другого апеляційного адміністративного суду відзив на апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан-2012",  в якому зазначає, що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо. При визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи.
У заяві про ухвалення додаткового рішення про розподіл судових витрат у справі № 440/7120/20 Позивачем викладено клопотання про стягнення з ДПС України судових витрат на надання правничої допомоги та інших витрат, які пов`язані із розглядом справи, у Розмірі 12 745,62 грн.
На думку відповідача, об`єм та складність послуг, наданих 06.01.2021, 26.01.2021 та 17.03.2021, зазначених у Звіті про виконану адвокатом роботу за Договором про надання правничої допомоги № 11/2 від 17.11.2020, не є співмірними часу витраченого адвокатом та визначеної вартості.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідачів підтримав апеляційні скарги Головного управління ДПС у Полтавській області, просив задовольнити їх, посилаючись на доводи та обґрунтування, викладені в апеляційних скаргах, а також заперечував щодо апеляційної скарги позивача  та просив залишити ухвалу суду першої інстанції без змін.
Представник позивача, підтримав апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан-2012", просив задовольнити її, посилаючись на доводи та обґрунтування, викладені в апеляційній скарзі, а також заперечував щодо апеляційних скарг Головного управління ДПС у Полтавській області  та просив залишити рішення та додаткове рішення суду першої інстанції без змін.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційних скарг, рішення суду першої інстанції, додаткове рішення суду першої інстанції та ухвалу суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційні скарги Головного управління ДПС у Полтавській області не підлягають задоволенню, а апеляційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан-2012" підлягає частковому задоволенню  з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ТОВ "Золотий Лан - 2012" (ідентифікаційний код 37673316) зареєстроване як юридична особа 17.10.2017. Основним видом діяльності підприємства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код КВЕД 01.11, код ДК 016-2010) що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с. 122, том 1) та довідкою № 494912 Головного управління статистики у Полтавській області (а.с. 120, том 1).
          ТОВ "Золотий Лан -2012" на території Пирятинської міської ради за межами населених пунктів обробляє 8 земельних ділянок для товарного сільськогосподарського виробництва площею 13,3784 га, що підтверджується відомостями із довідки № 3 виконавчого комітету Пирятинської міської ради від 23.01.2020р. (а.с. 92, том 1).
          Також довідкою № 24 Сасинівської сільської ради Пирятинського району Полтавської області від 23.01.2020р. (а.с. 93, том 1), підтверджено той факт, що ТОВ "Золотий Лан -2012" на території Сасинівської сільської ради обробляє земельні ділянки для товарного сільськогосподарського виробництва площею 46,3856 га.
          Крім того довідкою виконавчого комітету Вікторійської сільської ради від 23.01.2020року № 66 (а.с. 94, том 1), підтверджено, що позивач на території сільської ради орендує земельні частки (паї) площею 4,6238 га.
          Факт наявності у позивача земельних ділянок для ведення господарської діяльності також підтверджується податковими деклараціями платника єдиного податку четвертої групи за 2020 рік (КОАТУУ 5323810100 та 5323884900) (а.с. 102-116, том 1). 
          Згідно із звітом про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року за формою 4-сг у позивача наявні посівні площі, загальною площею 64,40 га, зокрема, для посіву кукурудзи - 32,24 га (а.с. 97-98, том 1).
          Із звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.11.2020 за формою 37-сг слідує, що позивачем зібрано кукурудзи на 32,34 га, загальною кількістю 2 807,80 ц (а.с. 95-96, том 1).
           03.06.2020 року ТОВ "Золотий Лан - 2012" уклало договір № 73А/0620/03 поставки зерна майбутнього урожаю (а.с. 38-41, том 1) з ТОВ "Зерно-Агротрейд" (ідентифікаційний код 38234181). Відповідно до пункту 1.1. договору позивач зобов`язувався у визначений сторонами строк поставити та передати у власність покупцю - зерно кукурудзи 3-го класу; одиниця виміру товару - метрична тонна, кількість  товару - 235 (тон) +/- 5% по вибору Покупця, яка буде вирощена та зібрана в 2020 році на земельній ділянці/ділянках сільськогосподарського призначення, право користування/право власності на які оформлено Постачальником належним чином, загальною посівною площею 32,235 га. 
          Пунктом 3.1. договору № 73А/0620/03 було узгоджено порядок здійснення розрахунків, а саме порядок здійснення часткової попередньої оплати  та пунктом 4.12. порядок остаточного розрахунку за поставлений товар. 
          За умовами  договору № 73А/0620/03 остаточна ціна одиниці виміру товару визначається у додатковій угоді яка є невід`ємною частиною цього договору, загальна вартість договору складається з вартості окремих партій товару, зазначених у відповідних актах приймання - передачі (видаткових накладних), поставлених постачальником та прийнятих покупцем протягом строку дії договору (пункт 3.3, 3.4). 
          Додатковою угодою № 1 від 20.10.2020  до договору № 73А/0620/03 (а.с. 42, том 1)  сторони погодили умови постачання товару, а саме  визначили, що відповідно до додаткової угоди № 1 позивач зобов`язаний поставити кукурудзу 3-го класу (якість згідно складської квитанції № 617 від 20.10.2020 року БА №656165) у кількості 235 тон за ціною 5364,55 грн. без ПДВ за 1 тону на загальну вартість 1 260 669,25  грн., крім того ПДВ 252 133,85 грн., а всього з ПДВ 1 512 803,10 грн.  
          Додатковою угодою № 2 від 20.10. 2020 року до договору № 73А/0620/03 (а.с. 43, том 1) сторони погодили умови постачання товару, а саме  визначили, що відповідно до додаткової угоди № 2 позивач зобов`язаний поставити кукурудзу 3-го класу  (якість згідно складської квитанції № 617 від 20.10.2020 року БА №656165) у кількості 36,150 тони за ціною 5 558,35 грн. без ПДВ за 1 тону на загальну вартість 200 934,35 грн., крім того ПДВ 40 186,87  грн.,  а всього з ПДВ 241 121,22 грн. За умовами додаткових угод поставка товару здійснюється ТОВ "Золотий Лан-2012" на умовах EXW - ВП "Семенівський елеватор" ТОВ "Зерно-Агротрейд", який знаходиться за адресою: Полтавська область, смт. Семенівка, вул. Матросова, 2, згідно Інкотермс. 
          Відповідно до п.2.1  договору № 73А/0620/03 сторони прийшли до згоди, що однією з істотних умов є укладання сторонами (по вибору покупця) договору поруки, договору застави майбутнього врожаю або аграрної розписки який(-а) має бути нотаріально посвідчений (-а) у передбаченому законодавством України порядку. Також сторони узгодили, що договір набуває чинності за умови укладання договору застави майбутнього врожаю або аграрної розписки.
          На виконання умов договору № 73А/0620/03 сторонами 03.06.2020 було підписано товарну аграрну розписку (а.с. 44-46, том 1), відповідно до умов якої було встановлено безумовне зобов`язання позивача здійснити поставку зерна кукурудзи у кількості 235 (двісті тридцять п`ять) метричних тон (+/- 5% по вибору кредитора) врожаю 2020 року в строк до 01 листопада 2020 року. Відповідно до п. 5 аграрної розписки поставка товару здійснюється на умовах (по вибору кредитора) EXW (франко-склад) - ТОВ "Зерно-Агротрейд" ВП Семенівський елеватор, який знаходиться за адресою: Полтавська область, смт. Семенівка, вул. Матросова, 2. 
          Згідно з п. 6 Аграрної розписки у забезпечення виконання зобов`язань позивач передав ТОВ  "Зерно-Агротрейд" майбутній урожай, який вирощується на земельних ділянках, що перебувають у користуванні позивача згідно переліку. Кредитор та боржник за взаємною згодою оцінюють цю розписку в 470004,40 грн, виходячи з чого для бухгалтерського та податкового обліку заставна вартість 1 тони кукурудзи становить 2000,04 грн (пункт 10 розписки).
          Оплата вартості кукурудзи врожаю 2020 року за договором №7ЗА/0620/03 підтверджується платіжними дорученнями С8-5638 від 04.06.2020 на суму 470 009,40 грн (а.с. 50, том 1), № С8-12435 від 21.10.2020 на суму 1 027 132,00 грн. (а.с. 51, том 1).
          Видатковою накладною №4 від 20.10.2020, яка містить посилання на договір поставки зерна майбутнього врожаю №7ЗА/0620/03 від 03.06.2020, підтверджено факт відвантаження на адресу ТОВ "Зерно-Агротрейд" кукурудзи 3-го класу, кількістю 235 т на суму 1512 803,10 грн, у тому числі ПДВ - 252   133,85 грн (а.с. 47, том 1).
          Видатковою накладною №5 від 20.10.2020, яка містить посилання на договір поставки зерна майбутнього врожаю №7ЗА/0620/03 від 03.06.2020, підтверджено факт відвантаження на адресу ТОВ "Зерно-Агротрейд" кукурудзи 3-го класу, кількістю 36.15 т на суму 241 121,22 грн, у тому числі ПДВ - 40   186,67 грн (а.с. 48, том 1).
          Відповідно до першої події отримання попередньої оплати позивачем була сформована податкова накладна №1 від 04.06.2020  на суму 470009,40 грн, в тому числі ПДВ -  78334,90 грн (а.с. 33, том 1).
          Також за фактом поставки позивачем було сформовано розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №2 від 20.10.2020 до податкової накладної № 1 від 04.06.2020 року на суму 470009,40 грн, в тому числі ПДВ -  78334,90 грн (а.с. 36 , том 1); та податкові накладні №3 від 20.10.2020 на суму 1042793,70 грн, в тому числі ПДВ -  173798,95 грн (а.с. 21, том 1); та №1 від 20.10.2020 на суму 241 122,22 грн, в тому числі ПДВ - 40186,86 грн (а.с. 23 том 1).
          Податкова накладна № 3 від 20.10.2020 була сформована з урахуванням проведення перерахунку (збільшення) ціни вартості товару на дату відвантаження товару виходячи з різниці між повною вартістю товару (обрахованою з урахуванням проведеного перерахунку) та сумою попередньої оплати. 
          Як пояснив представник позивача у судовому засіданні, податкова накладна № 3 була оформлена на різницю між фактично отриманою та оплаченою сільськогосподарською продукцією, а саме  на 161,988378 тон кукурудзи 3-го класу (235 тон (кількість відпущеної кукурудзи на підставі видаткової накладної № 4 від 20.10.2020) - 73,011622 (кількість кукурудзи 3-го класу оплаченої та відображеної у податковому обліку (розрахунок коригування вартісних та кількісних показників № 2 від 20.10.2020 до податкової накладної №1 від 04.06.2020 за першою подією, оплатою коштів відповідно до платіжного доручення № С8-5638 від 04.06.2020 на суму 470 009, 40 грн.)).
          Для забезпечення зберігання кукурудзи 10.09.2020 між ТОВ "Зерно-Агротрейд" в особі ВП "Семенівський елеватор" (зерновий склад) та ТОВ "Золотий Лан-2012" (поклажодавець) укладено договір №СЕ/0920/21 складського зберігання (а.с 54-60, том 1), за яким поклажодавець передав зерновому складу кукурудзу 3- го класу на зберігання, що підтверджується актом приймання-передачі зерна на зберігання №ЗАТ19200479 від 24.09.2020 (а.с. 71, том 1), реєстром №ЗАТ19200479 накладних на прийняте зерно з визначенням якості по середньодобовому зразку за 24.09.2020 (а.с. 72, том 1),  актом приймання-передачі зерна на зберігання №ЗАТ19200489 від 25.09.2020 (а.с. 75, том 1), реєстром №ЗАТ19200489 накладних на прийняте зерно з визначенням якості по середньодобовому зразку за 25.09.2020 (а.с. 76, том 1) , актом приймання-передачі зерна на зберігання №ЗАТ19200640 від 18.10.2020 (а.с. 81, том 1), реєстром №ЗАТ19200640 накладних на прийняте зерно з визначенням якості по середньодобовому зразку за 18.10.2020 (а.с. 82, том 1), складською квитанцією на зерно №617 від 20.10.2020 (а.с. 85, том 1), карткою аналізу зерна №ЗАТ19200862 від 20.10.2020 (а.с. 86, том 1), попереднім актом-розрахунком №ЗАТ19200131 від 19.10.2020 (а.с. 89, том 1), актом-розрахунком №ЗАТ19200133 від 20.10.2020 (а.с. 88, том 1), актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №889 від 20.10.2020 (а.с. 90, том 1).
          Для перевезення зерна з поля позивачем укладено договір №23-1/09/20 про надання послуг від 23.09.2020 з ФОП ОСОБА_1 (а.с. 146, том 1). 
          З метою забезпечення збирання врожаю кукурудзи позивачем укладено договір оренди сільськогосподарської техніки № 16-1/09/2020 від 16.09.2020 з ФОП ОСОБА_2 (а.с. 132-133, том 1).
          Факт перевезення кукурудзи до смт. Семенівка, вул. Матросова, 2 , підтверджується товарно-транспортними накладними №502026 від 24.09.2020 (а.с. 73, том 1); №502027 від 24.09.2020 (а.с. 74, том 1); №502027/1 від 25.09.2020 (а.с. 77, том 1); №502028 від 25.09.2020 (а.с. 78, том 1); №502028/1 від 25.09.2020 (а.с. 79, том 1); №502029 від 25.09.2020  (а.с. 80, том 1); №502029 від 18.10.2020 (а.с. 83, том 1); №502030 від 18.10.2020р. (а.с. 84, том 1).
          Після надіслання спірної податкової накладної на реєстрацію платником податку отримано квитанцію від 28.10.2020 (а.с. 22, том 1) де зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрацію податкової накладної № 3 від 20.10.2020 зупинено, оскільки коди УКТ ЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005 відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість як товари, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено, що показник "D" = 13,3913%,  "P" = 0.
          Позивачем складено та подано до ГУ ДПС у Полтавській області (за місцем перебування на обліку) повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №1 від 02.11.2020 (а.с. 25 том 1). У повідомленні наявні пояснення позивача наступного змісту: "підприємство має право на здійснення даної операції, так як має в наявності землю згідно довідок про кількість земель та вид діяльності за КВЕД 01.11, підтверджуючі документи додаються". До повідомлення надано 52 додатки.
          Як встановлено судом та підтверджено відповідними квитанціями про прийняття електронних документів (а.с. 25, том 1) до повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено позивачем додано копії наступних документів: договір поставки зерна майбутнього урожаю 7ЗА/0620/03 від 03.06.2020 з додатковими угодами №№ 1, 2 від 20.10.2020; товарну аграрну розписку від 03.06.2020; видаткову накладну № 4  від 20.10.2020; видаткову накладну № 5 від 20.10.2020; акт приймання-передачі зерна при переоформленні №ЗАТ19200013 від 20.10.2020, рахунок №1 від 03.06.2020; рахунок №4 від 20.10.2020; платіжне доручення № С8-5638 від 04.06.2020; платіжне доручення № С8-12435 від 21.10.2020; договір № СЕ/0920/21 складського зберігання зерна від 10.09.2020; акт приймання - передачі зерна на зберігання № ЗАТ19200479 від 24.09.2020; реєстр № ЗАТ19200479 від 24.09.2020; товарно-транспортна накладна №502026 від 24.09.2020; товарно-транспортна накладна №502027 від 24.09.2020; акт приймання - передачі зерна на зберігання № ЗАТ19200489 від 25.09.2020; реєстр № ЗАТ19200489 від 25.09.2020;товарно-транспортна накладна №502027/1 від 25.09.2020; товарно-транспортна накладна №502028 від 25.09.2020; товарно-транспортна накладна №502028/1 від 25.09.2020; товарно-транспортна накладна №502029 від 25.09.2020; акт приймання-передачі зерна на зберігання № ЗАТ19200640 від 18.10.2020; реєстр № ЗАТ19200640 від 18.10.2020; товарно-транспортна накладна №502029 від 18.10.2020; товарно-транспортна накладною №502030 від 18.10.2020; складська квитанція на зерно № 617 серії БА № 656165 від 20.10.2020; картка аналізу зерна № ЗАТ19200862 від 20.10.2020; акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 804 від 30.09.2020; акт-розрахунок № ЗАТ19200133 від 20.10.2020; попередній акт-розрахунок № ЗАТ19200131 від 19.10.2020; акт здачі - приймання робіт (надання послуг) № 889 від 20.10.2020; акти звірки взаємних розрахунків станом на 30.09.2020; довідка №  3 виконавчого комітету Пирятинської міської ради від 23.01.2020;          довідка № 24 Сасинівської сільської ради Пирятинського району Полтавської області від 23.01.2020; довідка виконавчого комітету Вікторійської сільської ради від 23.01.2020 №66; Звіт про збирання врожаю форми № 37-сг на 01 листопада 2020  від 02.11.2020; Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року №4-сг від 28.05.2020;           податкова звітність платника податків; Звіт 10-мех; витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; інформація з державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта, статистична довідка АБ №494912; договір оренди сільськогосподарської техніки №16-1/09/2020 від 16.09.2020; акт приймання-передачі сільськогосподарської техніки від 16.09.2020; акт приймання - передачі сільськогосподарської техніки від 17.09.2020; акт № 1 здачі-приймання робіт (надання-послуг) від 17.09.2020; рахунок на оплату № 5 від 17.09.2020; акт приймання-передачі сільськогосподарської техніки від  24.09.2020; акт приймання-передачі сільськогосподарської техніки від 25.09.2020;           акт № 2 здачі-приймання робіт (надання-послуг) від 25.09.2020; акт приймання-передачі сільськогосподарської техніки від 18.10.2020;           акт № 3 здачі-приймання робіт (надання-послуг) від 18.10.2020; рахунок на оплату № 8 від 18.10.2020; договір № 23-1/09/20 про надання послуг від 23.09.2020;           акт № 25-1 приймання-передачі наданих послуг від 25.09.2020. за період 24.09.-25.09.2020; акт № 18-1 приймання-передачі наданих послуг за 18.10.2020; податкова накладна № 1 від 04.06.2020.
          Отримання вказаних документів відповідачем не заперечується.
          Комісією ГУ ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення від 04.11.2020 №2102606/37673316 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 20.10.2020 з наступної підстави: ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні, додаткова інформація, невідповідністю наданих копій первинних документів. (а.с.20, том 1).
          За результатом розгляду скарги від 10.11.2020 щодо рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН від 04.11.2020 №2102606/37673316 (а.с. 28, том 1)  скаргу залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
          Вважаючи спірне рішення необґрунтованим, протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з позовом до суду.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 04 листопада 2020 року № 2102606/37673316 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 20 жовтня 2020 року сформованої ТОВ "Золотий Лан-2012"  не ґрунтуються на вимогах податкового законодавства та фактичних обставинах, а відтак підлягає визнанню протиправними та скасуванню, а позовні вимоги в цій частині - задоволенню, отже необхідно зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №3 від 20.10.2020 датою подання на реєстрацію.
Крім того, суд прийшов до висновку про наявність підстав для задоволення заяви представника позивача в частині про стягнення судових витрат з відповідача, з прийняттям додаткового рішення про стягнення витрат пов`язаних зі вчиненням інших процесуальних дій, необхідних для розгляду справи у сумі 412,60 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області області.
Також, суд першої інстанції зазначив, що питання про судові витрати у вигляді витрат на правову допомогу було вирішено судом при винесенні рішення від 20.04.2021, отже за наявності у резолютивній частині рішення вказівки на суму компенсації судових витрат, суд позбавлений повноважень прийняти додаткове рішення з цього ж питання, якщо навіть після постановлення рішення у справі суду надійшли додаткові документи.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції викладеними у рішенні Полтавського окружного адміністративного суду від 20.04.2021 року та у додатковому рішенні Полтавського окружного адміністративного суду від 11.05.2021 року з наступних підстав.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
          а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
          б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
          Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).
Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року № 341) (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі також - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
          Згідно з п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", ";Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
          Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
          Відповідно до приписів п. 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
          Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - Порядок № 1165 та Порядок розгляду скарги, відповідно).
          Згідно з п. 10 та п. 11 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Проте, зі змісту Квитанцій вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про те, що подана на реєстрацію податкова накладна відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У Додатку 3 до Порядку №1165 встановлено Критерії ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 1 зазначених Критеріїв визначено такі критерії ризиковості здійснення операцій - Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
          Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - Порядок № 520).
          Пунктами 2-7 Порядку № 520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
          Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
          У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
          Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
          договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
          договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
          первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
          розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
          документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
          Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
          Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
          Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
          Згідно пунктів 9-11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
          Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
          Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
          ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
          та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5цього Порядку;
          та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналізуючи наведені норми, колегія суддів доходить висновку, що платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН. Реєстрація податкової накладної може бути зупинена лише у порядку та на підставах, визначених Порядком №1165.
          При цьому у разі зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган має зазначити конкретний критерій ризиковості із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку або операція, та визначити чіткий перелік документів, необхідних для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної у ЄРПН.  
          Виключний перелік підстав для відмови у реєстрації податкової накладної визначено пунктом 11 Порядку № 520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Колегія суддів звертає увагу, що надіслана позивачу квитанція від 28.10.2020 щодо зупинення реєстрації податкової накладної № 3 від 20.10.2020 містить посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій з огляду на те, що  коди УКТ ЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005 відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість як товари, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Крім того, колегія суддів бере до уваги, що за твердженням позивача, ним не подавалася до ДПС України таблиця даних платника податків, що не спростовано відповідачами, відтак посилання у квитанціях на відсутність коду УКТ ЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005 у таблиці даних платника податків є необґрунтованими.
          Також квитанція про зупинення реєстрації податкових накладних не містить розрахованого показника за відповідним критерієм ризиковості, у зв`язку з чим неможливо встановити, що обсяг постачання товару, зазначений у податковій накладній, яку подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого товару та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
          Відповідачами також не надано обґрунтованих пояснень щодо деталізованого розрахунку показників величини залишку обсягу придбання та обсягу постачання кукурудзи (код УКТ ЗЕД 1005), що унеможливлює підтвердити відповідність господарської операції критерію ризиковості здійсненню операцій, передбаченого пунктом 1.
Водночас, звітом про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.11.2020 за формою 37-сг підтверджено, що ТОВ "Золотий Лан-2012" зібрано кукурудзи на 32,24 га, загальною кількістю 2807,80 ц.
Відтак, позивачем підтверджено факт наявності залишків кукурудзи 2020 року врожаю, який у подальшому реалізований ТОВ "Зерно-Агротрейд", натомість, контролюючий орган не надав належного та обґрунтованого розрахунку показників величини залишку обсягу придбання та обсягу постачання кукурудзи (код УКТ ЗЕД 1005).
Слід зазначити, що за вищевикладених обставин контролюючим органом не доведено наявності підстав для зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 20.10.2020 у ЄРПН.
Колегія суддів зауважує, що Головне управління ДПС у Полтавській області в якості підстави для відмови у реєстрації податкової накладної №3 від 20.10.2020 у ЄРПН послався на ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні. При цьому у рішенні міститься додаткова інформація, невідповідністю наданих копій первинних документів. 
Отже фактичною підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 20.10.2020 стала виявлена контролюючим органом невідповідність первинних бухгалтерських документів, проте з оскаржуваного рішення неможливо встановити в чому полягає така розбіжність, що свідчить про невідповідність рішення принципу правової визначеності. 
З матеріалів справи вбачається, що виявлена невідповідність полягає у тому, що відповідно до видаткової  накладної № 4 від 20.20.2020  кількість поставленого товару становить 235 тон в той же час податкова накладна № 3 від 20.10.2020  сформована на 161,9 тон кукурудзи 3-го класу.
З пояснень представника колегією суддів встановлено, що податкова накладна № 3 була оформлена на різницю між фактично отриманою та оплаченою сільськогосподарською продукцією, а саме  на 161,988378 тон кукурудзи 3-го класу (235 тон (кількість відпущеної кукурудзи на підставі видаткової накладної № 4 від 20.10.2020) - 73,011622 (кількість кукурудзи 3-го класу оплаченої та відображеної у податковому обліку (розрахунок коригування вартісних та кількісних показників № 2 від 20.10.2020 до податкової накладної №1 від 04.06.2020 за першою подією, оплатою коштів відповідно до платіжного доручення № С8-5638 від 04.06.2020 на суму 470 009, 40 грн.)). 
Таким чином, колегія суддів доходить висновку, що податкова накладна №3 від 20.10.2020 є другою податковою накладною яка була сформована після проведення перерахунку (збільшення) ціни вартості товару на дату відвантаження товару виходячи з різниці між повною вартістю товару (обрахованою з урахуванням проведеного перерахунку) та сумою попередньої оплати, яка відображена у податковій накладній № 1 від 04.06.2020 з урахуванням розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 2 від 20.10.2020 до податкової накладної № 1 від 04.06.2020.
Так, будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд, відповідно до частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
          Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
          Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
          Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23.10.18 у справі №822/1817/18, від 02.04.19 у справі №822/1878/18, від 04 грудня 2018 року у справі № 821/1173/17.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 04 листопада 2020 року № 2102606/37673316 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 20 жовтня 2020 року сформованої ТОВ "Золотий Лан-2012"  не ґрунтуються на вимогах податкового законодавства та фактичних обставинах, а відтак підлягає визнанню протиправними та скасуванню, а позовні вимоги в цій частині - задоволенню.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 20 жовтня 2020 року датою її подання, колегія суддів зазначає наступне. 
          Згідно з положеннями частини третьої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України   у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
          Згідно з пунктами 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
          - прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
          - набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
          - неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
          У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, нормами Порядку №1246 визначено компетенцію Державної податкової служби України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН на підставі рішення суду.
Слід зазначити, що законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати спірну податкову накладну в ЄРПН.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновоком суду першої інстанції, що оскільки спірне рішення підлягає скасуванню то, відповідно, з урахуванням положень пунктів 19, 20 Порядку № 1246, необхідно зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №3 від 20.10.2020 датою подання на реєстрацію.
Переглядаючи додаткове рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.05.2021 року за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області, колегія суддів дійшла наступних висновків. 
Так, з матеріалів справи встановлено, що 29.04.2021 до суду надійшла заява представника позивача про ухвалення додаткового рішення у цій справі щодо розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 12 333, 02 грн та витрат, пов`язаних зі вчиненням інших процесуальних дій, необхідних для розгляду справи у розмірі 412,60 грн.
Додатковим рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 11.05.2021 заяву позивача, Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан - 2012", про ухвалення додаткового рішення, - задоволено в частині стягнення судових витрат, пов`язаних зі вчиненням інших процесуальних дій, необхідних для розгляду справи.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан-2012" витрати, пов`язані зі вчиненням інших процесуальних дій, необхідних для розгляду справи, у розмірі 412 грн 60 коп.
Колегія суддів зазначає, що згідно частини третьої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Згідно частини 1 та частини 7 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
З матеріалів справи вбачається, що на підтвердження понесених судових витрат, пов`язаних із вчиненням інших процесуальних дій, необхідних для розгляду справи представником позивача надано:
- фіскальні чеки та накладну Укрпошти від 01.12.2020 про сплату 67,20 грн на відправлення поштової кореспонденції (за надіслання адміністративного позову до суду);
- фіскальні чеки Укрпошти від 11.12.2020 про сплату 30,00 грн на поштову кореспонденцію для надіслання клопотання учасникам справи;
- фіскальні чеки та накладну Укрпошти від 11.12.2020 про сплату 30,20 грн на відправлення поштової кореспонденції (за надіслання клопотання ГУ ДПС у Полтавській області про участь у судовому засіданні у режимі відеоконференції);
- фіскальні чеки та накладну Укрпошти від 11.12.2020 про сплату 30,20 грн на відправлення поштової кореспонденції (за надіслання клопотання ДПС України про участь у судовому засіданні у режимі відеоконференції);
- фіскальні чеки від 12.12.2020 про сплату 11,00 грн за надіслання клопотання про участь у судовому засіданні у режимі відеоконференції;
- фіскальний чек та накладну Укрпошти від 06.01.2021 про сплату 35,00 грн на відправлення поштової кореспонденції (за надіслання відповіді на відзив ДПС України);
- фіскальний чек та накладну Укрпошти від 06.01.2021 про сплату 35,00 грн на відправлення поштової кореспонденції (за надіслання відповіді на відзив ГУ ДПС в Полтавській області);
- фіскальний чек від 06.01.2021 про сплату 24,00 грн за надіслання відповіді на відзив до суду;
- фіскальний чек та накладну Укрпошти від 26.01.2021 про сплату 27,00 грн на відправлення поштової кореспонденції (за надіслання відповіді на відзив ГУ ДПС в Полтавській області);
- фіскальний чек та накладну Укрпошти від 26.01.2021 про сплату 27,00 грн на відправлення поштової кореспонденції (за надіслання відповіді на відзив ДПС України);
- фіскальні чеки про сплату 17,00 грн за надіслання відповіді на відзив до суду;
- фіскальний чек та накладну Укрпошти від 22.03.2021 про сплату 35,00 грн за надіслання клопотання про приєднання доказів ГУ ДПС в Полтавській області
- фіскальний чек про сплату 44,00 грн за надіслання клопотання про приєднання доказів до суду.
Колегія суддів вважає, що представником позивача вищенаведеними доказами підтверджено понесення ТОВ "Золотий Лан-2012" витрат, пов`язаних із вчиненням інших процесуальних дій, необхідних для розгляду справи, а саме дій пов`язаних з направленням поштової кореспонденції, що стосується розгляду справи.
Колегія суддів не погоджується з доводами апеляційної скарги відповідача, що такі витрати не пов`язані з розглядом справи, адже представником позивача дійсно направлялися на адресу суду та відповідачів: позовна заява та її копії, клопотання про участь у судовому засіданні в режимі відео конференції, відповідь на відзив, клопотання про приєднання доказів до матеріалів справи. Вказані обставини підтверджуються наявними в матеріалах справи конвертами, в яких надходили такі відправлення до суду та копіями накладних Укрпошти про направлення таких документів іншим учасникам справи.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновокм суду першої інстанції, про наявність підстав для задоволення заяви представника позивача в частині про стягнення судових витрат з відповідача, з прийняттям додаткового рішення про стягнення витрат пов`язаних зі вчиненням інших процесуальних дій, необхідних для розгляду справи у сумі 412,60 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області області.
Одночасно з цим, колегія суддів не погоджується з ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 11.05.2021 року, якою відмовлено у стягненні витрат на правову допомогу, з наступних підстав. 
Відповідно до частин 1, 2 ст. 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді, як вид правничої допомоги, здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Відповідно до ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу; сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Частинами 1, 2, 3 ст. 134 КАС України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Положення частин першої та другої статті 134 КАС України кореспондуються із європейськими стандартами, зокрема, пунктом 14 Рекомендацій Комітету Міністрів Ради Європи державам-членам Щодо шляхів полегшення доступу до правосуддя № R (81) 7 передбачено, що за винятком особливих обставин, сторона, що виграла справу, повинна в принципі отримувати від сторони, що програла відшкодування зборів і витрат, включаючи гонорари адвокатів, які вона обґрунтовано понесла у зв`язку з розглядом.
Згідно з частинами 4, 5 ст. 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Частиною 7 ст. 139 КАС України встановлено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Частиною 9 ст. 139 КАС України передбачено, що при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Аналіз наведених положень процесуального законодавства дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
При цьому, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
У разі недотримання вимог частини четвертої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на професійну правничу допомогу адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина шоста статті 134 КАС України).
Обов`язок доведення не співмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).
Відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
У пункті 269 Рішення у цієї справи Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі «Іатрідіс проти Греції» (Iatridis v. Greece), п. 55 з подальшими посиланнями).
При цьому, визначаючи розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації гонорару адвоката іншою стороною, суди мають виходити з встановленого у самому договорі розміру та/або порядку обчислення таких витрат, що узгоджується з приписами статті 30 Закону України 'Про адвокатуру і адвокатську діяльність'.
Крім того, на підтвердження надання правової допомоги необхідно долучати у тому числі розрахунок погодинної вартості правової допомоги, наданої у справі, який має бути передбачений договором про надання правової допомоги, та може міститися у акті приймання-передачі послуг за договором.
Розрахунок платної правової допомоги повинен відображати вартість години за певний вид послуги та час витрачений на: участь у судових засіданнях; вчинення окремих процесуальних дій поза судовим засіданням; ознайомлення з матеріалами справи в суді тощо.
Наведене узгоджується із правовим висновком, викладеним Верховним Судом у постанові від 01.10.2018 року у справі № 569/17904/17.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Як убачається з матеріалів справи, відповідно до договору про наданім правничої допомоги № 11/2 від 17.11.2020 (далі Договір) укладеного між адвокатом Чередниченко А.М. та ТОВ «Золотий Лан -2012» сторони узгодили умови надання та порядок оплати послуг з надання правничої допомоги.
Відповідно до пункту 2.1. Договору розрахунок винагороди за надану адвокатом правову допомогу здійснюється відповідно до погодинних ставок:
- надання консультацій (письмових, усних), підготовка документів в тому числі процесуальних документів 1000,00 ( тисяча гривень 00 коп.) за одну годину;
- представництво інтересів Клієнта в судових органах, інших органах державної влади та місцевого самоврядування, а також підприємствах, установах, організаціях незалежно від форм власності - 2000,00 (дві тисячі гривень) 00 коп. за одну годину, але не менше 2000,00 (дві тисячі гривень ) 00 коп. за одну дію.
Згідно з пунктом 4.4. Договору по закінченню надання правничої допомоги за зверненням Клієнта складається акт, що підписується представниками кожної із сторін. В акті вказується обсяг наданої адвокатом правової допомоги і її вартість.
На виконання умов Договору адвокат здійснював представництво інтересів ТОВ «Золотий Лан -2012» під час судового розгляду справи № 440/7120/20 за позовом ТОВ «Золотий Лан - 2012» до Головного управління ДПС у Полтавській області (ідентифікаційний код юридичної особи 4314283) та Державної податкової служби України про визнанім протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії.
Детальний опис наданої правничої допомоги наданої клієнту зазначено у Звітах про виконану Адвокатом роботу від 27.11.2020 та 21.04.2021, та сторонами погоджено Акт приймання - передачі правничої допомоги від 27.11.2020 та від 21.04.2021. Оплату наданих послуг підтверджено видатковими касовими ордерами від 01.12.2020 та від 21.04.2021.
Колегія суддів дослідивши надані представником позивача докази, дійшла висновку, що заявлений до стягнення розмір витрат на оплату послуг адвоката у розмірі визначеному у заяві (12 333, 02 грн.) не є співмірним із складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг), стягнення адвокатських витрат у зазначеній позивачем сумі (12 333,02 грн.) не відповідає критеріям розумності, співрозмірності та справедливості та становить надмірний тягар для відповідача.
Разом з тим, враховуючи наведене вище, фактично виконану роботу та витрачений адвокатом час, колегія суддів вважає, що присуджені витрати судом першої інстанції у рішенні від 20.04.2021 року на правничу допомогу у розмірі 4500,00 грн. є занадто заниженими.
Колегія суддів відзначає, правові засади організації і діяльності адвокатури та здійснення адвокатської діяльності в Україні визначає Закон України від 05.07.2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі Закон № 5076-VI).
Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону № 5076-VI договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
Статтею 30 Закону № 5076-VI передбачено, що гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Колегія суддів враховує, що акт надання правової допомоги містить детальний опис робіт, виконаних при надані правничої допомоги позивачу в ході розгляду даної справи, а надані заявником документи, на переконання суду, у своїй сукупності підтверджують факт понесення витрат саме у цій справі.
Разом з тим, стосовно розміру понесених позивачем судових витрат на професійну правничу допомогу, колегія суддів зазначає, що для включення всієї суми гонорару у відшкодування за рахунок іншої сторони має бути встановлено, що за цих обставин справи такі витрати були необхідними, а розмір є розумний та виправданий. Тобто, суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою.
При цьому суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалено рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, зважаючи на складність справи, витрачений адвокатом час, та неспіврозмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг.
Отже, проаналізувавши зроблені представником позивача розрахунки, виходячи із загальних засад законодавства щодо справедливості, добросовісності та розумності, принципу співмірності, враховуючи критерій обґрунтованості та доцільності понесених позивачем витрат, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для задоволення вимоги щодо стягнення з відповідача витрат на правову допомогу у розмірі 5000 грн., які, на переконання колегії суддів, у сумі з витратами які були стягнуті судом першої інстанції рішенням від 20.04.2021 року у розмірі 4500грн. є достатніми та співмірними із часом витраченим адвокатом та обсягом наданих ним послуг.
Відповідно до пункту 10 частини 3 статті 2 КАС України відшкодування судових витрат фізичних та юридичних осіб, на користь яких ухвалене судове рішення, є одним із основних засад (принципів) адміністративного судочинства.
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
У відповідності до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, з огляду на викладене вище, колегія суддів приходить до висновку, що ухвала Полтавського окружного адміністративного суду від 11.05.2021 по справі № 440/7120/20 прийнята з помилковим застосуванням норм матеріального права та підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан-2012" витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 5000 (п`ять тисяч) гривень.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 Кодексу адміністративного судочинства України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України, підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.04.2021 та додаткове рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.05.2021 по справі № 440/7120/20 залишити без змін.
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан- 2012" задовольнити частково.
Ухвалу Полтавського окружного адміністративного суду від 11.05.2021 по справі № 440/7120/20 скасувати.
Прийняти постанову, якою заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан - 2012" про стягнення витрат на правову допомогу задовольнити частково.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, код ЄДРПОУ ВП 44057192, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан-2012" (вул. Червоноармійська, будинок, 44-А, кв.7, м. Пирятин, Полтавська область, 37000, код ЄДРПОУ 37673316) витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 5000 (п`ять тисяч) гривень.
В іншій частині заяви Товариства з обмеженою відповідальністю "Золотий Лан-2012"  про стягнення витрат на правову допомогу - відмовити.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		З.О. Кононенко	
Судді	   	О.М. Мінаєва    В.А. Калиновський   	
Повний текст постанови складено  30.08.2021 року