ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 822/2541/16
касаційне провадження № К/9901/29172/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Хмельницькій області 
на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 31 січня                    2017 року (головуючий суддя - Салюк П.І.)
та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2017 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Сапальова Т.В.; судді: Матохнюк Д.Б.,  Боровицький О.А.)
у справі № 822/2541/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Онікс Трейдінг»
до Головного управління ДФС у Хмельницькій області
про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Онікс Трейдінг»                (далі - ТОВ «Онікс Трейдінг»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДФС у Хмельницькій області; відповідач; контролюючий орган) про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень від                                21 листопада 2016 року № 0002492200 та від 21 листопада 2016 року № 0002512200.

Хмельницький окружний адміністративний суд постановою від 31 січня                    2017 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення від 21 листопада 2016 року № 0002492200 у повному обсязі та податкове повідомлення-рішення від 21 листопада                               2016 року № 0002512200 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 5777499,80 грн за основним платежем та 1444374,70 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. В іншій частині позовних вимог відмовив.

Вінницький апеляційний адміністративний суд ухвалою від 23 травня 2017 року залишив рішення суду першої інстанції без змін. 

ГУ ДФС у Хмельницькій області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 31 січня 2017 року в частині задоволення позовних вимог та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2017 року.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на фіктивному характері оспорюваних господарських операцій, а також звертає увагу на поверхневий розгляд судами першої та апеляційної інстанцій даної справи, без урахування її дійсних обставин. 

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 16 червня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у Хмельницькій області.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

26 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

22 червня 2021 року ГУ ДФС у Хмельницькій області заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДФС у Хмельницькій області на Головне управління ДПС у Хмельницькій області у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Онікс Трейдінг» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 серпня 2014 року по 31 березня  2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 серпня 2013 року по                31 березня 2016 року, результати якої оформлено актом від 02 серпня 2016 року                      № 0054/222-01-14-03/39332150.

За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог              пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), статей 4, 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон                 № 996-XIV), пунктів 2, 3 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73, пункту 6, підпункту 9.4 пункту 9 Національного положення (стандарту) бухгалтерського                   обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від                         31 грудня 1999 року № 318, підпунктів 5.4, 5.5 пункту 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Спрощена фінансова звітність», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2000 року № 39, Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року                    № 246, з огляду на неправомірне віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за наслідками здійснення операцій із придбання сантехнічних виробів, фурнітури, упаковок гофрокартону, рекламної продукції (каталогів) та інших товарно-матеріальних цінностей у Товариства з обмеженою відповідальністю «РІОТЕН», Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕНЗА ТРЕЙД ЮНІОН», Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕЙСЕС», Товариства з обмеженою відповідальністю «ІДЕАЛ ІНВЕСТ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОМУС АЛЬЯНС», Товариства з обмеженою відповідальністю «КОРЕС ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬФА-СОЮЗ ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «КАНРЕМТОРГ», Товариства з обмеженою відповідальністю «КРАЙСЛІНГ», Товариства з обмеженою відповідальністю «СВОН-ФЛАЙТ», а також до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) витрат за наслідками здійснення операцій із придбання товарно-матеріальних цінностей у Товариства з обмеженою відповідальністю «КАНРЕМТОРГ» і Товариства з обмеженою відповідальністю «КРАЙСЛІНГ», що мотивовано безтоварним характером проведених поставок. 

Обґрунтовуючи свою позицію, ГУ ДФС у Хмельницькій області з посиланням на кримінальні провадження та пояснення посадових осіб деяких постачальників платника щодо їхньої непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваних юридичних осіб зазначало, що контрагенти ТОВ «Онікс Трейдінг» мають ознаки фіктивності, при цьому вони не перебувають за вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців місцезнаходженням, у цих осіб відсутні в достатній кількості основні фонди, трудові та виробничі ресурси, а відтак їхня діяльність спрямована на вчинення операцій, пов`язаних із наданням податкової вигоди третім особам. 

На підставі зазначеного акта перевірки, за наслідками адміністративного оскарження та з огляду на наведені порушення відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 21 листопада 2016 року № 0002492200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 111856,90 грн за основним платежем та 27964,20 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 21 листопада 2016 року № 0002512200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 5777499,80 грн за основним платежем та 1444374,70 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнаючи протиправними та скасовуючи названі акти індивідуальної дії в зазначеній частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що: позивачем долучено до матеріалів справи відповідні первинні документи, які підтверджують реальність оспорюваних поставок та господарський характер понесених за ними витрат; на час здійснення господарських операцій контрагенти ТОВ «Онікс Трейдінг» були зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість; матеріали справи не містять обвинувальних вироків, якими б встановлювалося вчинення вказаними постачальниками правочинів, спрямованих на заволодіння майном держави.

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке. 

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-XIV первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків, враховуючи, більш того, наявність інформації щодо можливої непричетності посадових осіб деяких постачальників позивача до очолюваних ними юридичних осіб. 

Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «РІОТЕН», Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕНЗА ТРЕЙД ЮНІОН», Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕЙСЕС», Товариства з обмеженою відповідальністю «ІДЕАЛ ІНВЕСТ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОМУС АЛЬЯНС», Товариства з обмеженою відповідальністю «КОРЕС ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬФА-СОЮЗ ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «КАНРЕМТОРГ», Товариства з обмеженою відповідальністю «КРАЙСЛІНГ», Товариства з обмеженою відповідальністю «СВОН-ФЛАЙТ» виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати).

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позову підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС у Хмельницькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити частково. 

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 31 січня                    2017 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2017 року скасувати в частині задоволення позову про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2016 року                                  № 0002492200 у повному обсязі та від 21 листопада 2016 року № 0002512200 у частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 5777499,80 грн за основним платежем та 1444374,70 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від                    31 січня 2017 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від               23 травня 2017 року залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова