ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/29168/20                                       Головуючий у 1-й інстанції:  Шулежко В.П. 
                                                                                               Суддя-доповідач:  Василенко Я.М.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  25 серпня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                              Василенка Я.М.,
суддів                                        Ганечко О.М., Кузьменка В.В.,
за участю секретаря                    Шляги А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Спецпроект-Інвест» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.05.2021 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Спецпроект-Інвест» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
                                           В С Т А Н О В И В:
ТОВ «Спецпроект-Інвест» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило: 
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 31.08.2020 № 07102615050103 (форма «В4») та від 31.08.2020 № 07092615050103 (форма «Р»), винесені на підставі акту перевірки від 07.08.2020 № 227/26-15-05-01-03/32735530.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.05.2021 у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням ТОВ «Спецпроект-Інвест» звернулось із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що Головним управлінням ДПС у м. Києві в період з 22.07.2020 по 04.08.2020 проведена документальна позапланова перевірка TOB «Спецпроект-Інвест» з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. за травень 2020 року, за результатами якої складено акт від 07.08.2020 № 227/26-15-05-01/3273553.
Перевіркою встановлено порушення TOB «Спецпроект-Інвест» п. 44.1 ст.44, п. 198.1, п.198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), п. 1 ст. 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.1.2 ст.1, п.2.4 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за №168/704, що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту на загальну суму 10  876  986,00 грн., в т.ч. за травень 2020 року на суму 10  876  986,00 грн. та заниження податку на додану вартість на загальну суму 9  023  014,00 грн., в т.ч. за травень 2020 року на суму 9  023  014,00 грн.
Підставою для висновків про порушення позивачем норм податкового законодавства стало, на думку контролюючого органу, неправомірне віднесення TOB «Спецпроект-Інвест» до складу податкового кредиту податкових накладних, виписаних за наслідками господарських операцій з TOB «БК Будівельний Майданчик» (код ЄДРПОУ 42568924) та TOB «Будівельна група «Буддекорсервіс» (код ЄДРПОУ 42558649) на загальну суму 119  400  000 грн., в т.ч. податок на додану вартість 19  900  000 грн.
За результатами проведеної перевірки та на підставі висновку акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 31.08.2020:  
- № 07102615050103 (форма «В4»), яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 10  876  986,00 грн.,  
- № 07092615050103 (форма «Р»), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 11  278  768,00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями - 9  023  014,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2  255  754,00 грн.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями TOB «Спецпроект-Інвест» оскаржило їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України від 06.11.2020 №31985/6/99-00-06-02-01-06 залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 31.08.2020 № 07102615050103, № 07092615050103, а скаргу TOB «Спецпроект-Інвест» - без задоволення.
Позивач, вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення необґрунтованими та такими, що порушують його законні права та інтереси, звернувся з даним позовом до суду першої інстанції.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України. Податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими, оскільки у ході перевірки встановлено порушення вимог податкового законодавства, що свідчить про заниження позивачем податкових зобов`язань.
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 31.08.2020 № 07102615050103, № 07092615050103 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки ТОВ «Спецпроект-Інвест» здійснює господарську діяльність та веде бухгалтерський облік у відповідності до вимог чинного законодавства.
Колегія суддів вважає доводи апелянта обґрунтованими та не погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
З матеріалів справи вбачається, що у листопаді 2019 року TOB «Спецпроект-Інвест» (підрядник) в особі директора Рубіса С.О. укладено з TOB «Еко-Буд Трейд» (код 39532133, генпідрядник) в особі директора Фастовця В.І. два договори про виконання робіт, в яких зазначено, що підрядник на свій ризик власними і залученими силами, засобами і способами повинен виконати роботи: 
- від 11.11.2019 №11-ПМП-130 (Об`єкт: «Виконання основних огороджувальних конструкцій перегонних тунелей метрополітену (підпірні стінки) по об`єкту: «Будівництво Подільського мостового переходу через р. Дніпро у м. Києві» від дамби Русанівських садів до бульвара Перова) на загальну суму 1 300 000 000 грн., в т.ч. ПДВ - 216 666 666,67 грн.;  
- від 11.11.2019 №11-ПМП-240 (Об`єкт: «Будівництво Подільського мостового переходу через р. Дніпро у м. Києві») на загальну суму 2 400 000 000 грн., в т.ч. ПДВ - 400 000 000 грн.
Відповідно до умов вказаних договорів підрядник зобов`язується виконати на свій ризик власними і залученими силами, засобами і способами роботи по об`єкту: «.........», відповідно до затвердженої проектної документації, діючих норм і стандартів, здати у встановлені цим договором строки виконані роботи генпідряднику, усунути за свій рахунок недоробки/недоліки/дефекти, що зумовлені неякісним виконанням робіт та виявлені в процесі приймання робіт І в гарантійні строки експлуатації об`єкту, а генпідрядник зобов`язується передати затверджену проектну документацію, прийняти закінчені роботи та оплатити їх.
Також, умовами договорів визначено, що замовником робіт (будівництва об`єкта) є: комунальне підприємство «Дирекція будівництва шляхово-транспортних споруд м. Києва»: роботи за даними договорами фінансуються замовником за рахунок бюджетних коштів, виділених замовнику на фінансування об`єкту.
TOB «Спецпроект-Інвест» протягом січня-травня 2020 року на TOB «Еко-Буд Трейд» виписано та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні з номенклатурою «Виконання робіт по об`єкту: «Будівництво Подільського мостового переходу через р. Дніпро у м. Києві», роботи з виконання основних огороджувальних контрукцій перегонних тунелей метрополітену (підпірні стінки) по об`єкту: «Будівництво Подільського мостового переходу через р. Дніпро у м. Києві», від дамби Русанівських садів до бульвару Перова, на загальну суму 639484243,50 гри., у тому числі 106 580 707,30 грн. ПДВ.
Згідно даних бухгалтерського обліку по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями та замовниками» у TOB «Спецпроект-Інвест» по договорам від 11.11.2019 №11-ПМП-240 та від 11.11.2019 №11-ПМП-130 рахується кредиторська заборгованість перед TOB «Еко-Буд Трейд»: станом на 01.01.2020 у загальній сумі 335  051  147,51 грн., станом на 31.05.2020 у загальній сумі 561  806  714,84 грн.
В ході проведення перевірки позивачем надано первинні документи (акти приймання виконаних будівельних робіт (ф. №КБ-2В), довідки про вартість виконаних робіт та витрати (ф. №КБ-3), банківські виписки, дані бухгалтерського обліку по відповідним рахункам тощо), згідно яких за період з 01.01.2020 по 30.05.2020 TOB «Спецпроект-Інвест» в межах виконання договорів від 11.11.2019 №11-ПМП-240 та від 11.11.2019 №11-ПМП-130: реалізовано робіт на TOB «Еко-Буд Трейд» на загальну суму 416491120,67 грн., отримано грошових коштів від TOB «Еко-Буд Трейд» на загальну суму 643  246  688,00 грн.
В бухгалтерському обліку операції з реалізації робіт на TOB «Еко-Буд Трейд» відображені наступними проводками: 
- Дт pax. 311 «Поточні рахунки в національній валюті» Кт рах. 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями та замовниками»;
- Дт pax. 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями та замовниками» Кт рах. 703 «Дохід від реалізації робіт, послуг»;
- Дт pax. 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями та замовниками» Кт рах. 643 «Податкові зобов`язання».
З метою виконання умов вищезазначених договорів TOB «Спецпроект-Інвест» залучено субпідрядні організації.
Так, між TOB «Спецпроект-Інвест», в особі директора Рубіса Сергія Олексійовича, що діє на підставі Статуту (Замовник), з одного боку, та TOB «БК Будівельний Майданчик» (код 42568924), в особі директора Бєлінського Ігоря Анатолійовича, що діє на підставі Статуту (Виконавець) з іншого боку, укладено договір від 26.02.2020 №26/02-01 щодо надання послуг з використання найманого нестандартного обладнання з операторами (машиністами, допоміжний персонал та іншим персоналом, який обслуговує обладнання), включаючи переміщення важких вантажів та/або допоміжні послуги при виконанні робіт по об`єкту: «Будівництво Подільського мостового переходу через р. Дніпро у м. Києві», а Замовник зобов`язується приймати та оплачувати послуги в порядку та на умовах, визначених цим Договором.
Під нестандартним обладнанням сторони розуміють:  
- обладнання та устаткування для тензометричного контролю напруги деформованого стану конструкцій мосту;  
- обладнання та устаткування п`єзоелектричного вимірювання та контролю напруги деформованого стану конструкцій мосту;  
- обладнання та устаткування для резистентного вимірювання лінійних переміщень конструкцій мосту;  
- обладнання та устаткування віброакустических вимірювань натягнення підвісних канатів (п. 1.1 Договору).
Відповідно до пункту 1.3 договору послуги, визначені у п. 1.1 цього договору надаються замовнику у відповідності до затвердженої проектної документації, зокрема, згідно до ПОБ (Проекту організації будівництва), ПВР (проекту виконання робіт) та креслень робочої документації.
Облік робочого часу обладнання здійснюється в машино-годинах і фіксується уповноваженими представниками сторін.
Відповідно до зафіксованих сторонами машино-годин роботи, сторони щомісячно складають Звіт про виконання робіт виконавцем.
В пункті 1.3 та 1.4. договору зазначено, що сторони щомісячно складають звіт про виконання робіт виконавцем та оскільки виконавець надає замовнику послуги з використання найманого нестандартного обладнання, сторонами не складається акт приймання-передачі виконаних підрядних робіт (типова форма №КБ-2В) та довідка про вартість виконаних підрядних робіт (типова форма №КБ-3).
Згідно з п. 2.1 договору виконавець зобов`язаний здійснити подачу обладнання у справному (робочому) стані до об`єкта замовника за адресою: м. Київ, вул. Електриків, 26, а також здійснити повернення обладнання на територію виконавця.
Також, в договорі зазначено, що факт передачі обладнання у справному (робочому) стані підтверджується або підписаним сторонами актом приймання-передачі обладнання або підписаним сторонами відповідним щомісячним звітом про виконання робіт Виконавця (п.2.3).
Загальна сума за договором складає суму всіх підписаних уповноваженими представниками обох сторін актів здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг) (п.3.1).
На виконання умов вказаного договору позивачем подано копії актів здачі-приймання виконаних послуг, які підписані від імені TOB «БК Будівельний Майданчик» директором Бєлінським I.A. та від імені TOB «Спецпроект-Інвест» директором Рубісом С.О. та скріплені печатками вищевказаних підприємств з номенкларутою: послуги з використання найманого нестандартного обладнання з операторами (машиністами, допоміжний персонал та іншим персоналом, який обслуговує обладнання), включаючи переміщення важких вантажів та/або допоміжні послуги при виконанні робіт по об`єкту: «Будівництво Подільського мостового переходу через р. Дніпро у м. Києві», а також виписано та зареєстровано в ЄРПН відповідні податкові накладні на загальну суму 70  800  000 грн., у тому числі ПДВ - 11  800  000 грн.
Також, позивачем надані звіти про використання обладнання TOB «БК Будівельний Майданчик» за березень, квітень 2020 року на загальну суму 70  800  000 грн.
Суми податку на додану вартість по вищезазначеним податковим накладним включені до складу податкового кредиту TOB «Спецпроект-Інвест», відображеного в декларації з ПДВ за травень 2020 року та відповідають даним ЄРПН.
Розрахунки між TOB «БК Будівельний Майданчик» та TOB «Спецпроект-Інвест» на загальну суму 70  800  000,00 грн. проводились в безготівковій формі, що підтверджується наступними банківськими виписками: від 18.05.2020 на суму 10  000  000,00 грн., від 19.05.2020 на суму 10  000  000,00 грн., від 20.05.2020 на суму 10  000  000,00 грн., від 21.05.2020 на суму 10  000  000,00 грн., від 27.05.2020 на суму 20  000  000,00 грн., від 28.05.2020 на суму 10  800  000,00 грн.
Також, між позивачем, в особі директора Рубіса Сергія Олексійовича, що діє на підставі статуту (замовник), з одного боку, та TOB «Будівельна Група «Буддекорсервіс» (код 42558649, далі також ТОВ «БГ «Буддекорсервіс»), в особі директора Сульдіної Ганни Анатоліївни, що діє на підставі статуту (підрядник), з іншого боку, укладено договір від 18.03.2020 №18/03-Б, відповідно до якого в порядку та на умовах чинного законодавства України і цього договору за завданням замовника підрядник бере на себе зобов`язання за плату надати послуги з використання нестандартного обладнання, а саме посилених контейнерів, що забезпечують безпечний монтаж/демонтаж металоконструкцій облаштування арки на Подільському мостовому переході через р. Дніпро в м. Києві.
Згідно передбачених умов договору передбачено, що посилені нестандартизовані контейнери забезпечують витримування тиску від 500 кг до 2300 кг на 1 кв.м площі нестандартного обладнання.
Відповідно до п.1.3, п.1.4 договору всі послуги надаються у чіткій відповідності до затвердженого замовником проекту виконання робіт (ПВР) та робочої документації (РД). відхилення підрядника від умов затвердженого проекту виконання робіт (ПВР) та робочої документації (РД) не допускається.
Послуги підрядником надаються власним персоналом підрядника або залученими спеціалістами третіх осіб.
Відповідно до п.2.1-2.2 договору вартість послуг є динамічною та становить на момент підписання сторонами договору суму у розмірі 30  000  000 грн., в тому числі ПДВ - 5  000  000 грн. Вартість послуг, що передбачена п.2.1 договору може бути змінена за погодженням сторін у випадках, визначених законодавством України, про що сторони складають письмову додаткову угоду до договору.
Розрахунки проводяться у безготівковому вигляді шляхом перерахування коштів на банківський рахунок підрядника. Датою платежу вважається дата зарахування грошових коштів на поточний рахунок підрядника (п.2.3).
Розділом 4 цього договору передбачено умови виконання та порядок здачі-приймання послуг, відповідно до яких сторони складають щомісячно звіт про надані послуги, із зазначенням опису наданих послуг та їх вартості (п.4.2). 
Оскільки виконавець надає замовнику послуги з використання найманого нестандартного обладнання, сторонами не складається акт приймання-передачі виконаних підрядних робіт (типова форма №КБ-2В) та довідка про вартість виконаних підрядних робіт (типова форма №КБ-3) (п.4.3).
Після закінчення виконання послуг підрядник передає замовнику акт здачі-приймання наданих послуг, який замовник зобов`язаний розглянути протягом 5 (п`яти) робочих днів з моменту отримання (п.4.4).
На виконання умов вказаного договору позивачем подано копії актів здачі-приймання виконаних послуг, які підписані від імені ТОВ «БГ «Буддекорсервіс» директором Сульдіної Г.А. та від імені TOB «Спецпроект-Інвест» директором Рубісом С.О. та скріплені печатками вищевказаних підприємств.
Крім того, надано звіт про використання обладнання TOB «БГ «Буддекорсервіс» за період з 19.03.2020 по 30.04.2020 на загальну суму 48 600 000 грн.
TOB «БГ «Буддекорсервіс» протягом травня 2020 року на адресу TOB «Спецпроект-Інвест» виписано та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні. Суми податку на додану вартість по вищезазначених податкових накладних включені до складу податкового кредиту, відображеного в декларації з ПДВ за травень 2020 року та відповідають даним ЄРПН.
Згідно додаткової угоди №1 від 03.04.2020 до договору про надання послуг від 18.03.2020 №18/03-Б Сторонами погоджено іншу вартість послуг, яка становить 58  600  000,00 грн., в т.ч. ПДВ 9  766  666,67 грн.
TOB «Спецпроект-Інвест» здійснено оплату на поточний рахунок TOB «БГ «Буддекорсервіс» у розмірі 48 600 000,00 грн., що підтверджується банківськими виписками: від 22.05.2020 на суму 10  000  000,00 грн., від 25.05.2020 на суму 20  000  000,00 грн., від 28.05.2020 на суму 18  600  000,00 грн.
Відповідно до підпункту 14.1.27, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником),  а господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Об`єкт оподаткування податком на прибуток визначений у статті 134 ПК України як прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі  статтями 138-143  цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених  статтею 152  цього Кодексу.
Склад витрат і порядок їх визначення закріплений в статті 138 зазначеного Кодексу.  Зокрема, згідно з пунктом 138.1 статті 138 цього Кодексу, витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Нормою підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України передбачено, що витрати операційної діяльності включають в себе собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Зокрема, згідно з підпунктами 138.8, 138.4 статті 138 ПК України, собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат (вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат);  прямих витрат на оплату праці;  амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;  загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;  вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;  інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
При цьому, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Відповідно до абзацу першого пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Із наведеного нормативного регулювання випливає, що витрати позивача, понесені у зв`язку із придбанням товарів чи послуг, належать до категорії витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг і зменшують оподатковуваний дохід платника, якщо вони понесені у процесі реальної господарської діяльності, яка документально підтверджується (дані висновки суду відповідають правовій позиції Верховного Суду України, що наведена в його постанові від 14.03.2017 № 21-1513а16 (справа № 826/20366/13-а).
Відповідно до норм підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.2 статті 198 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.
Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з  придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим.
У даній податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у пункті 201.1 статті 201 ПК України.
Правовий статус податкової накладної закріплений в положеннях норм статті 201 цього Кодексу.
Виходячи з аналізу наведених норм в сукупності, ПК України визначено окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема це: відсутність зв`язку з господарською діяльністю, фіктивність операцій (відсутність поставок), відсутність податкової правосуб`єктності, відсутність на момент перевірки податкових накладних або видача їх особою, яка не є платником податку додану вартість. Таким чином, із зазначеного вище також випливає те, що при дослідженні факту здійснення господарської операції, оцінці підлягають відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
За приписами норм пункту 44.1 і пункту 44.3 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Законом України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Таким чином, враховуючи викладені законодавчі норми, для підтвердження включення до складу податкового кредиту сум податку, сплачених у складі ціни за придбаний товар (роботи, послуги), необхідні первинні документи (податкові накладні, видаткові накладні, акти здачі-прийняття товару тощо), оформлені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні». 
Закон України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством (ст. 2).
Частиною 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. 
Відповідно до ст. 1  Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 
Згідно ст. 9  Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відповідно до п. 2.15 та п. 2.16 вищевказаного Положення, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».
Колегія суддів зазначає, що позивачем надано суду документи первинного обліку, що містять всі необхідні реквізити, належним чином підписані та скріплені печатками сторін і не суперечать законодавчим та нормативним актам, а отже доведено факт реального виконання умов договорів, що надає йому право на формування податкового кредиту та валових витрат по господарських операціях з зазначеним вище контрагентом.
При цьому, співставлення вказаних вище первинних, податкових та платіжних документів по спірним господарським операціям із документами, які підтверджують реальність таких господарських операцій, вказує, що спірні господарські операції є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій.
Також, колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що висновком експерта Гриненка І. також було підтверджено правомірність формування позивачем податкового кредиту.
Так, на стор. 11 висновку експерта Гриненка І. зазначено:
«Отже, надані на дослідження договір послуг від 26.02.2020 року № 26/02-01, який
укладено між товариством з обмеженою відповідальністю «Спецпроект-Інвест» (код за ЄДРПОУ - 32735530) та товариством з обмеженою відповідальністю «БК «Будівельний майданчик» (код за ЄДРПОУ - 42568924) та договір про надання послуг від 18.03.2020 № 18/03-Б, який укладено між товариством з обмеженою відповідальністю «Спецпроект-Інвест» (код за ЄДРПОУ - 32735530) та товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна група «Буддекорсервіс» (код за ЄДРПОУ - 42558649), за своєю суттю та формою відповідають вищезазначеним та іншим законодавчим вимогам, визначеним Цивільним кодексом України та Господарським кодексом України».
На стор. 13-14 висновку експерта Гриненка І. зазначено:
«В матеріалах кримінального провадження № 32021100000000117 від 02.02.2021, наданих на дослідження, наявні акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) та звіти про використання нестандартного обладнання до договорів про надання послуг від 26.02.2020 року № 26/02-01 та від 18.03.2020 року№ 18/03-Б, які відповідають вимогам Закону № 996-XIV та Положення № 88.
За результатами дослідження вищезазначених актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) та звітів про використання нестандартного обладнання до договорів про надання послуг від 26.02.2020 № 26/02-01 та від 18.03.2020 № 18/03-Б експертом встановлено, шо ТОВ «БК «Будівельний майданчик» та ТОВ «БГ «Буддекорсервіс» за травень 2020 року надали послуги із використання найманого нестандартного обладнання ТОВ «Спецпроект-Інвест» на загальну суму 119 400 000,00грн., в тому числі: 
- ТОВ «БК «Будівельний майданчик» - 59 000 000,00грн., крім того ПДВ 20% - 11 800 000,00грн., всього на загальну суму 70 800 000,00грн.; 
- ТОВ «БГ «Буддекорсервіс» - 40 500 000,00грн, крім того ПДВ 20% - 8 100 000,00грн., всього на загальну суму 48 600 000,00 грн.
Таким чином, надання ТОВ «БК «Будівельний майданчик» та ТОВ «БГ «Буддекорсервіс» за травень 2020 року послуг із використання найманого нестандартного обладнання ТОВ «Спецпроект-Інвест» підтверджується документально на загальну суму 119 400 000, 00 грн.».
На стор. 17 висновку експерта Гриненка І. зазначено:
«Наявні в матеріалах кримінального провадження № 32021100000000117 від 02.02.2021, наданих на дослідження, наявні роздруківки податкових накладних оформлені у відповідності до вимог чинного законодавства та містять всі обов`язкові реквізити, передбачені п. 201.1 ст.201 ПКУ № 2755-VI.
За наданими податковими накладними, загальна вартість послуг із використання найманого нестандартного обладнання у травні 2020 року, де отримувачем послуг значиться ТОВ «Спецпроект-Інвест» становить 119 400 000,00грн., загальна сума податку на додану вартість, врахована у складі вартості послуг із використання найманого нестандартного обладнання, становить 19 900 000,00 грн.
Таким чином, відповідно до п.198.1, п.198.2, п. 198.3, п.198.6 ст.198, 201.1 ст.201, п.201.2, п.201.6 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-YT (із змінами та доповненнями), отримані ТОВ «Спецпроект-Інвест» належним чином оформлені податкові накладні є підставою для формування податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 19 900 000, 00 грн.».
Тобто, судовий експерт Гриненко І. прямо підтверджує відповідність документів, на підставі яких позивачем був сформований податковий кредит, вимогам податкового законодавства.
Щодо твердження контролюючого органу про наявність досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32021100000000117 від 02.02.2021 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України, протоколів допиту, колегія суддів зазначає, що на момент розгляду даної справи відсутня інформація щодо закінчення досудового розслідування та наявності вироку суду у кримінальній справі.
Законом, який визначає порядок отримання показань під час досудового слідства та порядок їх фіксації у протоколі допиту є КПК України.
У ч. 1 ст. 23 КПК закріплено, що суд досліджує докази безпосередньо. Показання учасників кримінального провадження суд отримує усно.
Частина 2 цієї ж статті визначає, що не можуть бути визнані доказами відомості, що містяться в показаннях, речах і документах, які не були предметом безпосереднього дослідження суду, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Суд може прийняти як доказ показання осіб, які не дають їх безпосередньо в судовому засіданні, лише у випадках, передбачених цим Кодексом.
Частиною 4 ст. 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтовувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 225 цього Кодексу. Суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Таким чином, протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді.
Крім того, надані відповідачем до матеріалів справи ксерокопії протоколів допиту жодним чином не засвідчені.
Відповідно до ч. 6 ст. 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Отже, до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протоколи допиту досудового розслідування не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
Факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.
Матеріали досудового розслідування за відповідним кримінальним провадженням не можуть бути враховані як доказ фіктивності відповідних товариств.
Отже, до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протоколи допиту чи інші матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Тобто, доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили.
Аналогічні висновки щодо застосування норм права наведені у постановах Верховного Суду від 16 січня 2018 року у справі №2а-7075/12/2670, від 26 червня 2018 року у справі №808/2360/17, від 06 листопада 2018 року у справі №822/551/18.
Будь якої інформації щодо наявності такого, що набрав законної сили вироку суду, в якому встановлено обставину щодо фіктивності господарських операцій між позивачем та його контрагентами відповідачем надано не було, а судом не встановлено.
Колегія суддів звертає увагу, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Зазначена позиція була неодноразово висвітлена Верховним Судом у справах цієї категорії, зокрема у постанові від 18.03.2020 у справі № 826/18952/14.
Наявність певної податкової інформації, одержаної від інших підрозділів податкового органу чи з інформаційних систем державної податкової служби, що не є юридичним фактом, утворює лише привід і підстави для перевірки такої інформації, може породжувати певні сумніви щодо законності господарських операцій платника податків, однак, не є беззаперечним доказом того факту, що в дійсності не відбувалося отримання (постачання) платником податків товарів (роботи, послуг) по господарським операціям з його контрагентами.
Також, відповідачем не надано жодних доказів на підтвердження фактичної відсутності у контрагентів позивача об`єктивної можливості здійснення господарської діяльності, адже будівельна діяльність не завжди вимагає наявності власних основних засобів, значної кількості персоналу, оскільки наявна можливість укладення договорів оренди, найму тощо, або виконувати посередницькі функції при здійсненні операцій з купівлі продажу товарів (робіт/послуг).
Крім того, Верховний Суд в постановах від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі № 140/1845/19 дійшов до висновку про те, що відсутність у позивача або його контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Таким чином, недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів, виробничо-складських приміщень не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах. 
Аналогічна правова позиція також висловлена в постанові Верховного Суду від 10 листопада 2020 року у справі № 440/3779/18.
Колегія суддів зауважує, що судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Втім, відповідачем не подано жодних належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його безпосередніх контрагентів, зокрема, вироку по кримінальній справі щодо останніх, в якому досліджувались господарські операції позивача з такими контрагентами, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем спірних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект або інших відомостей, які можуть бути визначені як підстави та докази укладення угод з метою, що порушує публічний порядок.
Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, повно і всебічно проаналізувавши матеріали справи та надані сторонами докази, колегія суддів приходить до висновку, що податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 31.08.2020 № 07102615050103 (форма «В4») та від 31.08.2020 № 07092615050103 (форма «Р») є протиправними та підлягають скасуванню, а позовні вимоги задоволенню.
Надаючи оцінку всім доводам учасників справи, судова колегія також враховує рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Отже, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції прийняте рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянт надав до суду докази, що спростовують правомірність рішення суду першої інстанції.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315, п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції вирішив його скасувати та ухвалити нове рішення, оскільки судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. З наявних в матеріалах справи платіжних доручень вбачається, що позивачем сплачено судовий збір: за подачу адміністративного позову в сумі 42  040, 00 грн.; за подачу апеляційної скарги в розмірі 68  100, 00 грн., які слід стягнути з Головного управління Державної податкової служби у м. Києві за рахунок бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Спецпроект-Інвест».
Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Спецпроект-Інвест» задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.05.2021 скасувати та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю «Спецпроект-Інвест» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 31.08.2020 № 07102615050103 (форма «В4») та від 31.08.2020 № 07092615050103 (форма «Р»).
Стягнути з Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (вул. Шолуденка, буд. 33/19, м. Київ, 04116, код ЄДРПОУ: 44116011) за рахунок бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Спецпроект-Інвест» (вул. Дегтярівська, буд. 21, літ «А», офіс 15, м. Київ, 04119, код ЄДРПОУ: 32735530) судовий збір в сумі 110  140, 00 грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                                                                                     Василенко Я.М.
                           
Судді:                                                                                                 Ганечко О.М. 

                                                                                                           Кузьменко В.В.
Повний текст постанови виготовлений 30.08.2021.