ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2021 року 
м. Київ
справа № 540/1899/19
адміністративне провадження № К/9901/17187/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року (головуючий суддя Войтович І.І.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 червня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Джабурія О.В., судді - Вербицька Н.В., Кравченко К.В.) у справі №540/1899/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання документальної позапланової перевірки незаконною та скасування рішень,
установив:
У вересні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (правонаступником є Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі), в якому просив: визнати неправомірною проведену контролюючим органом документальну позапланову невиїзну перевірку; скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 березня 2019 року №0016621305, №0016631305, №0016641305, №0016651305, рішення про застосування штрафних санкцій від 20 березня 2019 року №0004491305 та №0004501305; вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0001861305 від 20 березня 2019 року, вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-61656-52 від 4 червня 2019 року, податкову вимогу №3294-17 від 10 червня 2019 року, рішення №3294-17 про опис майна у податкову заставу.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 червня 2020 року, позов задоволено частково: скасовано податкові повідомлення-рішення від 20 березня 2019 року №0016621305, №0016631305, №0016641305, №0016651305; скасовано рішення про застосування штрафних санкцій від 20 березня 2019 року №0004491305 та №0004501305; скасовано вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0001861305 від 20 березня 2019 року та № Ф-61656-52 від 4 червня 2019 року; скасовано податкову вимогу №3294-17 від 10 червня 2019 року; скасовано рішення №3294-17 від 10 червня 2019 року про опис майна у податкову заставу. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір у сумі 8836,60 грн та витрати на правову допомогу в сумі 5000,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України)
У розрізі підстав касаційного оскарження (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України) відповідач посилається на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 9 жовтня 2018 року (справа №820/1864/17), де касаційний суд зазначив, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції від контролюючого органу за адресою місцезнаходження й у разі невиконання такого обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних наслідків. Окрім того, на переконання заявника касаційної скарги навіть за умови, що перевірка розпочалась після повернення до контролюючого органу поштового відправлення з копією наказу та повідомлення про проведення перевірки, це жодним чином не вплинуло б на можливість позивача бути обізнаним щодо дати початку та місця проведення перевірки, а також надання до перевірки пояснень і документів, адже він  не отримав би вказані документи.
Оскаржуючи судові рішення з підстави, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах (провадження господарської діяльності фізичної особи - підприємця (резидента) з контрагентом, податкова адреса якого значиться на території ВЕЗ «Крим»). 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків ОСОБА_1 за період з 1 січня 2015 року по 22 грудня 2016 року з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства  та за період діяльності з 20 червня 2013 року по 22 грудня 2016 року з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої 18 жовтня 2019 року складено акт.
Перевіркою встановлено порушення позивачем: пункту 49.1, пункту 49.2 статті 49, підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.5 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік; пункту 293.8 статті 293 ПК України в частині заниження єдиного податку за 2015 рік у сумі 301547,22 грн; пункту 177.2 статті 177 ПК України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік на суму 1903310,84 грн; пункту 2, пункту 3 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» від 8 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI) в частині заниження суми єдиного внеску з чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік на суму 64525,29 грн; статті 9 розділу Закону №2464-VI в частині неподання звіту з ЄСВ за 2015 рік; підпункту 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині заниження суми військового збору за 2015 рік на суму 142793,99 грн; пункту 1 статті 121 ПК України в частині неподання контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю.
На підставі встановлених перевіркою порушень 20 березня 2019 року відповідачем прийнято наступні рішення: податкове повідомлення-рішення №0016621305, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 2379137,55 грн; податкове повідомлення-рішення №0016631305, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з фізичних осіб в сумі 376934,03 грн; податкове повідомлення-рішення №0016641305, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 510,0 грн; податкове повідомлення-рішення №0016651305, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 178492,49 грн; рішення №0004491305 про застосування штрафних санкцій в розмірі 19357,59 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 64525,29 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0001861305 в сумі 64525,29 грн; рішення №0004501305 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом №2464-VI в сумі 170,00 грн.
Окрім того, 4 червня 2019 року відповідачем винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-61656-52 про сплату суми боргу з єдиного соціального внеску в сумі 83909,26 грн, а 10 червня 2019 року - податкову вимогу №3294-17 зі сплати податкового боргу на загальну суму 4870821,96 грн та рішення №3294-17 про опис майна у податкову заставу.
Не погоджуючись із оскаржуваними рішенням та вважаючи їх протиправними позивач звернувся до суду.
Задовольняючи позов суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що контролюючим органом не дотримано вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення, що має наслідком визнання незаконними прийнятих за результатами такої перевірки рішень. Окрім того, суди визнали безпідставними твердження контролюючого органу про заниження позивачем єдиного податку, податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску з чистого оподатковуваного доходу та військового збору, з огляду на наявні у справі матеріали та пояснення позивача з цього приводу.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
Згідно зі статтею 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова. За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.
За приписами підпункту 17.1.6 пункту 17 статті 17 ПК України платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
З аналізу наведених вище положень ПК України слідує, що, оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку та звернутися до податкового органу із заявою про проведення виїзної перевірки.
Верховний Суд України у постанові від 25 січня 2015 року у справі 21-425а14 зробив правовий висновок, відповідно до якого з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення   платник   має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
За правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18   (постанова від 21 лютого 2020 року),    «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку   в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства». 
У ще одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення, а тому відсутня необхідність перевірки підстав для донарахування сум грошових зобов`язань».
Головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Аналізуючи положення ПК України в аспекті дотримання процедури проведення податкових перевірок, Верховний Суд у справі №160/2116/19 (рішення від 12 серпня 2020 року) зазначив, що завчасне (до початку перевірки) повідомлення про час та місце її проведення перевірки є гарантією права платника податку на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку, а також необхідних пояснень з питань, що слугували призначенню податкової перевірки. Так, вимога, яку ПК України ставить до контролюючого органу, щодо необхідності пересвідчитись, чи вручено платнику податків у визначений законодавством спосіб копію наказу про проведення невиїзної документальної перевірки, кореспондує із зазначеними в статті 17 ПК України правами платника податків.
З урахуванням наведеного обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню. 
Так, відповідно до пунктів 42.2, 42.4 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику). У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
За змістом наведених положень платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки. 
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій копію наказу від 11 вересня 2018 року №941 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, а також письмове повідомлення від цієї ж дати №520/21-22-13-06 про дату початку та місце проведення перевірки, надіслано на поштову адресу ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення. Згідно з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення платнику податків лист повернуто на адресу відповідача 11 жовтня 2018 року з відміткою «за закінченням терміну зберігання». 
Таким чином, фактично позивача не було повідомлено про дату початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та місце її проведення, оскільки повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки та копію наказу про проведення перевірки було направлено позивачу засобами поштового зв`язку 11 вересня 2018 року, поштове відправлення з відміткою «за закінченням терміну зберігання» повернулося до контролюючого органу лише 11 жовтня 2018 року, а перевірку було проведено в період з 8 по 10 жовтня 2018 року, що позбавило ОСОБА_1 можливості реалізації свого права на ознайомлення з ними до початку здійснення контрольного заходу та подання відповідних пояснень і документів для здійснення об`єктивної та повної перевірки.
Колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить не лише до визнання незаконною перевірки, але й відсутності правових наслідків такої. Такий висновок повною мірою відповідає правозастосуванню, сформованому Верховним Судом.
У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотримання норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновку, викладеного у постанові Верховного Суду за подібних, на переконання відповідача, правовідносин щодо направлення кореспонденції платнику податків. Втім, аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведеному скаржником рішенні суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. 
Встановлена судами протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення податкових повідомлень-рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень, з огляду на що до аналізу решти доводів касаційної скарги колегія суддів КАС ВС не вдається.
Вирішуючи питання про стягнення з відповідача витрат на правничу допомогу суд першої інстанції, висновок якого погодив і апеляційний суд, виходив з того, що з огляду на характер спірних правовідносин, складність справи, обсяг доказів у справі, справедливим і співмірним буде присудження позивачу витрат в сумі 5000,00 грн (із заявлених до стягнення 15000 грн).
Таким чином, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди повно й правильно встановили обставини справи, не допустили неправильного застосування норм матеріального права, чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 червня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                         І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                                    О.В. Білоус

                                                                                       Н.Є. Блажівська