ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 вересня 2021 року	Львів	Справа № 380/11613/20 пров. № А/857/13084/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Іщук Л.П., Обрізка І.М.,  
                                                                                          
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2021 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОНОМ ЦЕНТР» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, 

суддя у І інстанції                                                            Карп`як О.О., 
час ухвалення судового рішення                                        не зазначено,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Львів,
дата складення повного тексту рішення                               12 березня 2021 року,

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРОНОМ ЦЕНТР» (далі – ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому після уточнення своїх вимог просило:
визнати протиправним та скасувати рішення про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість прийняте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України (далі – Комісія ДПС) 27 листопада 2020 року № 2178961/38738473, а також зобов`язати відповідачів врахувати таблицю даних платника податку, що зареєстрована в контролюючому органі 03 серпня 2020 року за № 9185901812;
визнати протиправним та скасувати рішення про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість прийняте Комісією ДПС 27 листопада 2020 року № 2178963/38738473, а також зобов`язати відповідачів врахувати таблицю даних платника податку, що зареєстрована в контролюючому органі 03 серпня 2020 року за № 9186159115;
визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області (далі – Комісія ГУ ДПС) 27 жовтня 2020 року № 2071525/38738473, а також зобов`язати відповідачів зареєструвати податкову накладну (далі – ПН) від 02 вересня 2020 року № 30 у Єдиному реєстрів податкових накладних (далі – ЄРПН) датою її подачі, а саме 30 вересня 2020 року;
визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте Комісією ГУ ДПС 26 листопада 2020 року № 2171475/38738473, а також зобов`язати відповідачів зареєструвати ПН від 13 жовтня 2020 № 29 у ЄРПН датою її подачі, а саме 30 жовтня 2020 року;
визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте Комісією ГУ ДПС 26 листопада 2020 року № 2171474/38738473, а також зобов`язати відповідачів зареєструвати ПН від 13 жовтня 2020 року № 30 у ЄРПН датою її подачі, а саме 30 жовтня 2020 року.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2021 року у справі № 300/4002/20 позов задоволено частково. 
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії ДПС від 27 листопада 2020 року № 2178961/38738473 та № 2178963/38738473.
Визнано протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС від 27 жовтня 2020 № 2071525/38738473 та зобов`язано Державну податкову службу України (далі – ДПС) зареєструвати в ЄРПН ПН від  02 вересня 2020 року  № 30  за датою її подання.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС від 26 листопада 2020 року № 2171475/38738473 та зобов`язано ДПС зареєструвати в ЄРПН ПН від 13 жовтня 2020 року  № 29  за датою її подання.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС від 26 листопада 2020 року № 2171474/38738473 та зобов`язано ДПС зареєструвати в ЄРПН ПН від 13 жовтня 2020 року  № 30  за датою її подання.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що відповідачами не надано належних та допустимих доказів на підтвердження обґрунтованості висновків, що лягли в основу оскаржуваних позивачем рішень, не надано жодного документального доказу на підтвердження існування будь-якої податкової інформації, яка б стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операції позивача. 
У апеляційній скарзі ГУ ДПС просила скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні  позову ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» відмовити у повному обсязі.
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що при здійсненні господарських операцій на виконання умов договору поставки № 15/08/2019 від 15 серпня 2019 року, укладеного ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» з ТОВ «ПОЛ.РЕ.ПЛАСТ», позивачем складено ПН № 30 від 02 вересня 2020 року, яку направлено на реєстрацію до контролюючого органу.
Реєстрація цієї ПН була зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового: кодексу України (далі – ПК), оскільки платник відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
При здійсненні господарських операцій на виконання умов договору продажу № 03/08/2020 від 03 серпня 2020 року, укладеного ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» з ФГ «Азурит-Агро» позивачем було складено ПН № 29 від 13 жовтня 2020 року та № 30 від 13 жовтня 2020 року, які були направлені на реєстрацію до контролюючого органу.
Реєстрацію вказаних ПН було зупинено з тих самих підстав. 
Контролюючий орган запропоновав позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, що зазначена у ПН для розгляду питання про їх реєстрацію в ЄРПН. 
Відповідно до рішень Комісії ГУ ДПС №2071525/38738473 від 27 жовтня 2020 року, №2171475/38738473 від 26 листопада 2020 року, №2171474/38738473 від 26 листопада 2020 року у реєстрації ПН №30 від 02 вересня 2020 року, №29 від 13 жовтня 2020 року, №30 від 13 жовтня 2020 року відмовлено.
Підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН було:
щодо ПН №30 від 02 вересня 2020 року – ненадання платником податку копій документів (розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків);
щодо ПН №29 та № 30 від 13 жовтня 2020 року – ненадання платником податку копій документів (документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством, первинних документі щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання- передачі товарів з урахуванням певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Наполягає на тому, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Щодо визнання протиправним та скасування рішення Комісії ДПС про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість № 2178961/38738473 від 27 листопада 2020 року, №2178963/38738473 від 27 листопада 2020 року зазначає, що вказані рішення обґрунтовано наявністю у контролюючих органах податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій.
Щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН спірні ПН №30 від 02 вересня 2020 року, № 29 від 13 жовтня 2020 року, №30 від 13 жовтня 2020 року днем її фактичного подання, зазначає, що повноваження ДПС щодо реєстрації ПН в ЄРПН є дискреційними. Позовні вимоги щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПК спірні ПН слід розцінювати як втручання у дискреційні повноваження відповідача, що виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідача ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» підтримало доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просило залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. 
Просило апеляційний суд врахувати, що можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.
Квитанції про зупинення реєстрації ПН не містили чіткого переліку документів, необхідних контролюючому органу для прийняття рішення про їх реєстрацію, що призвело до правової невизначеності та створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції. Недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації ПН щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення про відмову у реєстрації податкових накладних теж не є законним.
Наголошує на тому, що після зупинення реєстрації ПН позивачем було подано повідомлення про подання пояснень, до яких було додано пакет документів, оформлених в рамках господарських відносин із контрагентами та складених у відповідності до вимог законодавства, засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань. 
Щодо доводів ГУ ДПС стосовно правомірності рішень про неврахування таблиць даних платника податку зазначає, що у спірних рішеннях про неврахування таблиць не зазначено яка саме податкова інформація про здійснення позивачем ризикових операцій була отримана ДПС. Спірні рішення не містять ані посилань на господарську операцію, яка на думку відповідача є ризиковою, ані на підстави, за яких така операція визнана ризиковою. що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість прийнятого рішення.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається у порядку письмового провадження.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції та слідує з матеріалів справи, ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» відповідно до КВЕД займається виробництвом м`яса свійської птиці (основний вид діяльності) (КВЕД 10.12); розведенням свійської птиці (КВЕД 01.47); виробництвом м`яса (КВЕД 10.11); виробництвом готових кормів для тварин, що утримуються на фермах (КВЕД 10.91); оптовою торгівлею м`ясом і м`ясними продуктами (КВЕД 46.32); роздрібною торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах (КВЕД 47.22). 
Виробничі потужності позивача розташовані по вул. Шкільна 9в с. Убині Кам`янка-Бузького району Львівської області та по вул. Фабрична 19 у м. Пустомити Львівської області. Для доставки живої птиці, а також м`яса птиці і субпродуктів ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» використовує вантажний автотранспорт, що орендується у ТОВ «Агро Сев».
Середньооблікова чисельність працівників товариства складає 115 працівників.
ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» подано до контролюючого органу таблицю даних платника податку, яку було зареєстровано 03 серпня 2020 року за № 9185901812, а також таблицю даних платника податку, зареєстровану 03 серпня 2020 року за № 9186159115. 
До таблиць товариством було додано пояснення та документацію на підтвердження наявності виробничих потужностей, персоналу, необхідних для вказаної господарської діяльності. 
За результатом розгляду поданих ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» таблиць 04 серпня 2020 року контролюючим органом прийняті рішення про їх врахування № 1796067/38738473 та №1796067/ 38738473. 
Згодом 27 листопада 2020 року Комісією ДПС прийняті рішення про неврахування поданих позивачем таблиць, а саме:
рішення № 2178961/38738473 про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість, зареєстрованої 03 серпня 2020 року за № 918590812 та врахованої згідно з рішенням від 04 серпня 2020 року № 1796067/38738473;
рішення № 2178963/38738473 про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість, зареєстрованої 03 серпня 2020 року за № 9185901812 та врахованої згідно з рішенням від 04 серпня 2020 року № 1796067/38738473.
02 вересня 2020 року ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» склало та направило контролюючому органу для реєстрації у ЄРПН ПН № 30, виписану для ТОВ «Пол.РЕ.Пласт» на суму 45450,00 грн., у тому числі ПДВ 7575,00 грн, яка відповідно до квитанції від 30 вересня 2020 року була прийнята, однак її реєстрація зупинена із зазначенням підстави: «Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 02.09.2020 № 30 в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку). Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації у ЄРПН.
13 жовтня 2020 року ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» склало та направило для реєстрації у ЄРПН ПН № 29, виписану для ТОВ «Азурит- агро» на суму 242 000,00 грн, у тому числі ПДВ 40333, 33 грн, яка відповідно до квитанції від 30 жовтня 2020 року була прийнята, однак її реєстрація зупинена із зазначенням підстави: «Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 02.09.2020 № 30 в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації  в ЄРПН.
13 жовтня 2020 року ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» склало та направило для реєстрації у ЄРПН ПН № 30, виписану для ТОВ «Азурит- агро» на суму 480 800,00 грн, у тому числі ПДВ 80133,33 грн, яка відповідно до квитанції від 30 жовтня 2020 року була прийнята, однак її реєстрація зупинена із зазначенням підстави: «Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 02.09.2020 № 30 в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації в ЄРПН.
ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» на пропозицію контролюючого органу подало щодо кожної із зазначених ПН повідомлення про подання пояснень та копій документів з метою їх реєстрації у ЄРПН. 
27 жовтня 2020 року Комісією ГУ ДПС прийнято рішення № 2071525/38738473 про відмову у реєстрації ПН № 30 від 02 вересня 2020 року в ЄРПН з огляду на ненадання платником податку копій документів: «розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків».
26 листопада 2020 року Комісією ГУ ДПС прийнято рішення №2171475/38738473 про  відмову у реєстрації ПН № 29 від 13 жовтня 2020 року в ЄРПН з огляду на ненадання платником податку копій документів: «розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків».
26 листопада 2020 року Комісією ГУ ДПС прийнято рішення №2171474/38738473 про відмову у реєстрації ПН № 30 від 13 жовтня 2020 року в ЄРПН з огляду на ненадання платником податку копій документів: «первинних документів щодо постачання/придбання товарів і послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури/інвойсів актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків».
ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» не погодилося із вказаними рішеннями відповідачів та за захистом своїх прав звернулося до адміністративного суду із позовом, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі – Порядок № 1165).
Пунктом 2 Порядку № 1165 передбачено, що таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
За правилами пунктів 12-16 Порядку № 1165 платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою. У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України. Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку. Таблиця даних платника податку з поясненнями розглядається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів після її отримання. Комісія регіонального рівня приймає рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно із пунктом 18 Порядку № 1165 таблиця даних платника податку враховується ДПС в автоматичному режимі у разі, коли: така таблиця подається платниками податку - сільськогосподарськими товаровиробниками, включеними до Реєстру отримувачів бюджетної дотації відповідно до Закону України Про державну підтримку сільського господарства України, та/або сільськогосподарськими товаровиробниками, які на 31 грудня 2016 р. застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Кодексу (у редакції, що діяла на 31 грудня 2016 р.) та мають у власності (право власності/користування) та/або на умовах оренди земельні ділянки, загальна площа яких становить не менш як 200 гектарів включно станом на 1 січня та які відображені в податковій звітності до 20 лютого поточного року (до 20 лютого поточного року враховується наявність таких ділянок за звітний період попереднього року), та у поданій таблиці даних платника податку зазначаються відомості про постачання (виготовлення) таких груп товарів за кодами згідно з УКТЗЕД, як живі тварини (код згідно з УКТЗЕД 01); риба і ракоподібні, молюски та інші водяні безхребетні (код згідно з УКТЗЕД 03); молоко та молочні продукти; яйця птиці; натуральний мед; їстівні продукти тваринного походження, в іншому місці не зазначені (код згідно з УКТЗЕД 04); овочі та деякі їстівні коренеплоди і бульби (код згідно з УКТЗЕД 07); їстівні плоди та горіхи; шкірки цитрусових або динь (код згідно з УКТЗЕД 08); зернові культури (код згідно з УКТЗЕД 10); насіння і плоди олійних рослин; інше насіння, плоди та зерна; технічні або лікарські рослини; солома і фураж (код згідно з УКТЗЕД 12); зазначена таблиця подається платниками податку, в яких значення показників D та P, розрахованих у порядку, встановленому пунктом 3 цього Порядку, мають такі розміри: D >0,02, P.
Приписами пунктів 19, 20 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли до контролюючого органу надійшла податкова інформація, що свідчить про надання платником податку недостовірної інформації, в таблиці даних платника податку, яка врахована, зокрема в автоматичному режимі, комісії контролюючих органів мають право прийняти рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 Кодексу. Якщо таблиця даних платника податку врахована відповідно до пункту 18 цього Порядку, після прийняття комісією контролюючого органу рішення про неврахування таблиці даних платника податку така таблиця підлягає розгляду відповідно до пункту 15 цього Порядку.
Як слушно зазначено судом першої інстанції, підставою для прийняття контролюючим органом оспорюваних позивачем рішень про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 27 листопада 2020 року № 2178961/38738473 та № 2178963/38738473 зазначено «наявність в органах державної податкової служби України податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій».
При цьому апеляційний суд погоджується із думкою суду першої інстанції про те, що у зазначених рішеннях не зазначено яка саме податкова інформація слугувала підставою для неврахування даних, зазначених позивачем у таблицях даних платника податку із посиланнями на відповідні документи. Не надано відповідних доказів про наявність у контролюючого орану такої податкової інформації у ході розгляду справи судом першої та апеляційної інстанції.
При цьому пунктом 17 Порядку № 1165 передбачено, що у рішенні про неврахування таблиці даних платника податку в обов`язковому порядку зазначається причина такого неврахування.
На думку апеляційного суду, при оцінці обґрунтованості оспорюваних рішень від 27 листопада 2020 року № 2178961/38738473 та № 2178963/38738473 суд першої інстанції обґрунтовано виходив із загальних вимог, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, а саме його обґрунтованості та вмотивованості, та з урахуванням покладеного на суб`єкта владних повноважень приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку доказування правомірності свого рішення дійшов вірного висновку про їх протиправність та необхідність скасування з метою захисту порушеного права позивача.
При перевірці вирішення судом першої інстанції позовних вимог ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» про зобов`язання врахувати таблиці даних платника податку, що зареєстровані у контролюючому органі 03 серпня 2020 року за № 9185901812 та  № 9186159115, апеляційний суд зазначає таке. 
Пунктом 22 Порядку №1165 передбачено, що таблиця даних платника податку враховується у разі надходження до контролюючого органу рішення суду про скасування рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке набрало законної сили.
Оскільки позовні вимоги про зобов`язання врахувати таблиці даних платника податку є похідними і нерозривно пов`язані із позовними вимогами про визнання протиправними і скасування рішень контролюючого органу від 27 листопада 2020 року № 2178961/38738473 та № 2178963/38738473 про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість, то суд апеляційної інстанції погоджується із судом першої інстанції про можливість їх задоволення з метою повного захисту порушеного права ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР», оскільки після набрання законної сили рішенням суду про скасування рішення про неврахування таблиці даних платника податку така таблиця даних платника податку підлягає врахуванню контролюючим органом в силу прямої вказівки пункту 22 Порядку №1165. 
При наданні оцінки оскаржуваному судовому рішенню у частині вирішення позовних вимог ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» про визнання протиправними та скасування рішень Комісії ГУ ДПС про відмову у реєстрації ПН та зобов`язання ДПС зареєструвати ПН у ЄРПН суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі – ПК) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із приписами пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 204) (далі – Порядок №1246).
За правилами пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування. 
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. 
Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. 
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій» (надалі по тексту також - Критерії).
Відповідно до пункту 1 одним з таких критеріїв є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, який зареєстрований у Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі – Порядок № 520).
Відповідно до пункту 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно із пунктом 5 вказаного Порядку перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктом 9 Порядку № 520 встановлено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку (пункт 10 Порядку № 520).
Приписами пункту 11 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як свідчать матеріали справи, ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» на пропозицію контролюючого органу було подано повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо зупинених ПН, до яких додано копії договорів та первинних документів, оформлених на виконання відповідних договірних відносин у відповідності до вимог законодавства, на підтвердження факту реального характеру господарських операцій.
На думку апеляційного суду, суд першої інстанції слушно зауважив, що контролюючим органом у квитанціях про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретної назви чи переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН, що ставить платника податків  у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Водночас слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що надіслані позивачем на свій розсуд письмові пояснення з копіями первинних та інших документів у достатній мірі відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентами та давали можливість прийняти рішення про реєстрацію зупинених ПН.
При цьому судом першої інстанції слушно зауважено, що у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а Верховний Суд вказував на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
З огляду на викладене апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про протиправність оспорюваних ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» рішень Комісії ГУ ДПС від 27 жовтня 2020 року № 2071525/38735473, а також від 26 листопада 2020 року № 2171474/38738473 та № 2171475/3873847 про відмову у реєстрації ПН та необхідність їх скасування з метою захисту порушених прав позивача.
Щодо позовних вимог ТОВ «АГРОНОМ ЦЕНТР» про зобов`язання ДПС зареєструвати ПН від 02 вересня 2020 року № 30, від 13 жовтня 2020 №29, від 13 жовтня 2020 року № 30 в ЄРПН, апеляційний суд зазначає таке. 
Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Пунктом 20 Порядку №1246 встановлено що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Дискреційні повноваження – це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених проектом нормативно-правового акта.
Таким чином, дискреційне право органу виконавчої влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважені на виконання функцій держави або місцевого самоврядування обумовлене певною свободою (тобто вільним, або адміністративним, розсудом) в оцінюванні та діях, у виборі одного з варіантів рішень та правових наслідків.
Згідно Рекомендацій Комітету Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Отже, дискреційним є повноваження, яке надає певний ступінь свободи адміністративному органу при прийнятті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 п.9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).
У своєму рішенні від 16 вересня 2015 року у справі № 21-1465а15 Верховний Суд України вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно із частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відтак, з огляду на визнання протиправними та скасування рішень ГУ ДПС від 27 жовтня 2020 року № 2071525/38735473, а також від 26 листопада 2020 року № 2171474/38738473 та № 2171475/3873847 про відмову у реєстрації ПН у ДПС з`являється об`єктивний обов`язок зареєструвати їх у ЄРПН, оскільки у цьому випадку дискреція при прийнятті такого рішення відсутня.
Відповідно до приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Хоча ця справа стосується податкового спору, на переконання апеляційного суду, у ній закладено один з основних принципів забезпечення вирішення спорів у публічно-правовій сфері, зокрема, між суб`єктом приватного права і суб`єктом владних повноважень, який передбачає, що останній зобов`язаний забезпечити доведення в суді правомірності свого рішення, дії або бездіяльності, оскільки, в протилежному випадку, презюмується, що вони є протиправними.
У своїх рішеннях Європейський суд з прав людини зазначає, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії», № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
Підсумовуючи викладене, на думку апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак подану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2021 року у справі № 380/11613/20 – без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко