ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 809/760/18
адміністративне провадження № К/9901/2903/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 5 липня 2018 року (суддя Григорук О.Б.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року (судді: Бруновська Н.В. (головуючий), Матковська З.М., Шавель Р.М.) у справі № 809/760/18.

У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне сільськогосподарське підприємство «Оскар» (далі - позивач, підприємство, ПСП «Оскар») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС в Івано-Франківській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.02.2018            № 0003591306, № 0003601306, № 0003621306.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом, всупереч вимог чинного податкового законодавства було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 12.02.2018 № 0003591306, № 0003601306, № 0003621306, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень чинного податкового законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 5 липня 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Івано-Франківській області (код 39394463, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018) № 0003591306, № 0003601306, № 0003621306 від 12.02.2018.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 12.02.2018 № 0003591306, № 0003601306, № 0003621306 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, а висновки контролюючого органу не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДФС в Івано-Франківській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 5 липня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПСП «Оскар» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що в період з 17.10.2017 по 18.12.2017 ГУ ДФС в Івано-Франківській області проведено планову виїзну документальну перевірку правильності справляння податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, військового збору ПСП «Оскар» за період з 01.10.2015 по 31.12.2016. За результатами вказаної перевірки складено акт від 26.12.2017 за № 1424/09-19-13-06/31774096.
У висновках вказаного акта перевірки контролюючим органом зафіксовано такі порушення: пункту 176.2 «б» статті 176 Податкового кодексу України - подання з помилками звітності про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за 4-ий квартал 2015 року та за 1-ий - 4-ий квартали 2016 року; пункту 164.5 статті 164, підпункту 164.2.17 «г» пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України - заниження суми місячного оподатковуваного доходу, внаслідок чого збільшено суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 197 357,69 грн; пункту 1 частини 1 статті 4, частини 12 статті 9, пункту 6 частини 1 статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», податкове зобов`язання з єдиного соціального внеску за серпень 2016 року в сумі 69 061,27 грн по терміну сплати до 20.09.2016 фактично сплачено 22.09.2016, тобто з запізненням на два дні; підпункту 1.2 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 164.2.17 «г» статті 164 Податкового кодексу України заниження суми місячного оподатковуваного доходу, внаслідок чого збільшено суму податкового зобов`язання з військового збору на 650,66 грн.
Не погоджуючись з висновками контролюючого органу, викладеними в акті перевірки від 26.12.2017 № 1424/09-19-13-06/31774096, позивач 30.01.2018 подав до ГУ ДФС в Івано-Франківській області заперечення, однак відповідач згідно відповіді від 08.02.2018 № 1245/10/09-19-13-06 залишив заперечення позивача без задоволення, а висновки викладені в акті перевірки - без змін.
На підставі акта перевірки від 26.12.2017 за № 1424/09-19-13-06/31774096, ГУ ДФС в Івано-Франківській області - 12.02.2018 прийнято податкові повідомлення-рішення:  № 0003591306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на 297 494,87 грн, з яких 197 357,69 грн - податкове зобов`язання та 100 137,18 грн - штрафні санкції; № 0003621306, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на 1 095,14 грн, з яких 650,67 грн - податкове зобов`язання та 444,47 грн - штрафні санкції;                   № 0003601306, яким застосовано штрафні санкції за платежем на доходи фізичних осіб, що сплачені податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п, в сумі 510,00 грн.
ПСП «Оскар» направило до Державної фіскальної служби України скаргу № 68/2 від 23.02.2018 про скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДФС в Івано-Франківській області № 0003591306, № 0003601306, № 0003621306 від 12.02.2018. 20.04.2018 Державна фіскальна служба України прийняла рішення № 13893/6/99-99-11-02-01-15 про результати розгляду скарги позивача, згідно якого податкові повідомлення-рішення № 0003591306, № 0003601306, № 0003621306 від 12.02.2018 залишено без змін, а скаргу ПСП «Оскар» - без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що під час проведення планової виїзної документальної перевірки правильності справляння податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, військового збору за період з 01.10.2015 по 31.12.2016, контролюючим органом встановлено та зафіксовано в акті перевірки від 26.12.2017 № 1424/09-19-13-06/31774096 те, що ПСП «Оскар» в перевіряємому періоді нараховувало та виплачувало фізичним особам орендну плату за користування земельними ділянками. Так, за четвертий квартал 2015 року позивач нарахував 8  100 560,32 грн орендної плати за користування земельними ділянками та виплатив 5  487 050,47 грн. Сума утриманого та перерахованого в бюджет податку на доходи фізичних осіб з вказаного виду доходу становила 1  215 084,05 грн. За даними бухгалтерського обліку виплату орендної плати проведено в IV-му кварталі 2015 року в сумі 5  487 050,47 грн в грошовій формі.
Згідно акта перевірки від 26.12.2017 № 1424/09-19-13-06/31774096 контролюючим органом встановлено, що з 21.12.2015 по 25.12.2015, з 28.12.2015 по 31.12.2015 позивачем здійснювалась реалізація продукції (пшениця нестандартна, пшениця 6-го класу), «кінцевому споживачу» за готівку. Розрахунки проводилися через касу підприємства. В дні оформлення накладних відповідно до відомостей на видачу грошей проводилась виплата готівкових коштів фізичним особам-орендодавцям. Так, за грудень 2015 року реалізовано пшениці кінцевому споживачу на суму                4  975 204,32 грн та виплачено коштів фізичним особам на суму 4  907 046,89 грн. Відповідач дійшов висновку, що оскільки виплата орендної плати здійснювалась в натуральній формі, тому продукція відпущена згідно накладних «кінцевому споживачу» є виплатою орендної плати. При цьому, представники ГУ ДФС в Івано-Франківській області вказали на те, що згідно листа Міністерства фінансів України від 07.09.2007 № 31-34000-10/23-5712/5796, залежно від умов, зазначених у договорі оренди, орендна плата може виплачуватись в натуральній формі, обсяги якої необхідно перераховувати у грошову форму згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 23.04.1999 № 672 «Про порядок перерахунку обсягів натуральної та відробіткової форм оплати за оренду земельної частки (паю) у грошову».
Суди першої та апеляційної інстанції обґрунтовано зазначили, що  податковим агентом орендодавця є орендар, а об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди. В 2015 році ПСП «Оскар» виплату орендної плати орендодавцям здійснювало грошовими коштами, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями відомостей на виплату грошей в якості орендної плати за землю: № 1171 від 21.12.2015; № 810 від 08.12.2015; № 620 від 31.12.2015; № 1173 від 29.12.2015; № 776 від 24.12.2015;           № 1235 від 23.02.2016; № 983 від 21.12.2015; № 477 від 21.12.2015; № 776 від 24.12.2015; № 12 від 17.07.2015; № 776 від 24.12.2015; № 935 від 27.12.2015; № 1173 від 29.12.2015; № 644 від 30.12.2015; а також копією касової книги від 21.12.2015, від 22.12.2015, від 23.12.2015, від 24.12.2015, від 25.12.2015, від 28.12.2015, від 29.12.2015, від 30.12.2015, від 31.12.2015.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що за грудень 2015 року ПСП «Оскар» здійснило реалізацію продукції вартістю 4  946 058,42 грн, з них 80 000,00 грн внесено на рахунок в банку. Так, в матеріалах справи наявні копії видаткових накладних, за якими позивач як постачальник за договорами реалізації зерна реалізував пшеницю нестандартну та пшеницю 6-го класу за ціною 2,25500 грн за кілограм. Вищевказане підтверджується копіями видаткових накладних від 22.12.2015, від 31.12.2015, від 30.12.2015, від 29.12.2015, від 28.12.2015, від 25.12.2015, від 24.12.2015, від 23.12.2015, від 21.12.2015. Факт реалізації зерна ПСП «Оскар» фізичним особам в грудні 2015 року також підтверджується наявними в матеріалах справи копіями прибуткових касових ордерів: від 21.12.2015; від 22.12.2015; від 23.12.2015; від 24.12.2015; від 25.12.2015; від 28.12.2015; від 29.12.2015; від 30.12.2015; від 31.12.2015.
З наявних у справі копій видаткових накладних, за якими позивач як постачальник реалізував пшеницю фізичним особам, судами встановлено, що вказані документи мають такі реквізити: назву документа; дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; прізвище, ініціали та особистий підпис особи яка отримала продукцію.
Щодо відповідей на запити контролюючого органу, які були направлені до сільських та селищних рад, на території яких знаходяться орендовані земельні ділянки, з питань форми проведення розрахунків з громадянами, та відібраних пояснень в фізичних осіб, які зазначені у відомостях на виплату грошей, судами встановлено та зазначено, що контролюючий орган запитував інформацію в листопаді 2017 року за період з 01.10.2015 по 31.12.2016, а документи про реалізацію пшениці, достовірність яких ставить під сумнів відповідач, датовані груднем 2015 року. Також, суди зазначили, що окремих листах сільських та селищних рад на запити контролюючого органу окрім натуральної форми зазначено про грошову форму оплати. Щодо пояснень, які були відібрані в фізичних осіб працівниками податкової поліції, судами встановлено, що частина з опитаних осіб в 2015 році не були орендодавцями ПСП «Оскар», а інші й на момент отримання пояснень не мали будь-яких договірних відносин з позивачем. 
Щодо визначеної відповідачем ціни реалізованої позивачем пшениці, судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено наступне. Представники відповідача в акті перевірки від 26.12.2017 за № 1424/09-19-13-06/31774096 зазначили, що за грудень 2015 року ПСП «Оскар» здійснило реалізацію продукції вартістю                4  946 058,42 грн, з них 80 000,00 грн внесено на рахунок в банку. Згідно відомостей на виплату орендної плати від 21.12.2015 по 25.12.2015, від 28.12.2015 по 31.12.2015 було виплачено орендну плату фізичним особам на суму 4  907 046,89 грн. Відповідач дійшов помилкового висновку, що орендну плату на суму 4  866 058,42 грн було виплачено в натуральній формі (4  946 058,42 грн - 80 000,00 грн), або 2157897 кг зерна (4  946 058,42 грн - 80 000,00 грн:2,255 грн).
Згідно видаткових накладних позивач визначив середню вартість реалізованої пшениці на рівні   2,255 грн за кілограм, тоді як ГУ ДФС в Івано-Франківській області відповідно до даних офіційного сайту Аграрної біржі визначив середньозважену ціну на закупівлю пшениці 6-го класу на рівні 2,795 грн за кілограм. На підставі вищевказаної ціни відповідач здійснив розрахунок вартості виданої в рахунок орендної плати продукції в сумі 6  031 322,11 грн (2157897 кг х 2,795 грн) та дійшов висновку про те, що позивач занизив базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб на 1  265 220,92 грн (6031322,11 х 1,176 (К) - 5827614,87 (4866058,42 : 83,5 х 100), і, відповідно занизив суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за грудень 2015 року на 189 783,14 грн (1265220,92 х 15%).
Судами попередніх інстанцій обґрунтовано зазначено, що визначення звичайної ціни, вказаної в підпункті 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, передбачає порівняння цін, які склалися на ринку ідентичних товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних умовах. При цьому, звичайна ціна, в першу чергу, визначена сторонами договору. Тобто, існує свобода вибору сторонами умов договору, в тому числі узгодження між собою ціни товару, яка прийнятна як для продавця, так і покупця. Наказом Держспоживстандарту України від 31.03.2010 № 108 затверджено ДСТУ 3768:2010 «Пшениця. Технічні умови». Відповідно до пункту 4.7 вказаного Стандарту у разі невідповідності граничній нормі якості пшениці мінімальним нормам 6-го класу для м`якої і 5-го класу для твердої пшениці хоча б за одним із показників її визначають для обліку як «нестандартна» із зазначенням показника/показників невідповідності. Згідно матеріалів справи судами встановлено, що в грудні 2015 року позивач здійснював реалізацію пшениці нестандартної та пшениці 6-го класу. В той же час, контролюючим органом при визначенні звичайної ціни взято за основу дані за посиланням https://graintrade.com.ua/novosti/zakupivelni-tcini-na-zerno-v-ukraini-na-7-zhovtna-2015-roku, виключно для пшениці 6-го класу й при цьому станом на 07.10.2015, що не відповідає ні класу (якості) реалізованого товару, ні періоду реалізації, ні економічним умовам поставки. При цьому, вищевказаний сайт, з якого відповідач взяв показники щодо ціни пшениці не відноситься до Аграрної біржі, а належить Електронній зерновій біржі України. В свою чергу, Аграрна біржа - це єдина державна товарна біржа в Україні, створена Кабінетом Міністрів України у 2005 році, та є власником сайту http://agrex.gov.ua. Тобто, твердження відповідача про те, що середньозважені ціни на закупівлю пшениці взяті з офіційного сайту Аграрної біржі, як зазначено в акті перевірки від 26.12.2017 за № 1424/09-19-13-06/31774096, не відповідають дійсності.
Щодо виявлених під час перевірки відповідачем порушень ПСП «Оскар» вимог податкового законодавства при відшкодуванню витрат власним працівникам судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено наступне. Згідно акта перевірки від 26.12.2017 за № 1424/09-19-13-06/31774096 відповідач встановив, що позивачем здійснювалось відшкодування вартості кави відповідно до авансових звітів працівнику ОСОБА_1 без підтвердження платіжних документів на суму                     38 167,00 грн. Крім того, ПСП «Оскар» було відшкодовано витрати згідно авансових звітів працівникам: ОСОБА_2 - за проживання в кафе-мотелі «Корчма» на суму      3 300,00 грн; ОСОБА_3 - за проживання в готелі ОСОБА_4 на суму     540,00 грн; ОСОБА_5 - витрати на придбання дизпалива згідно чеку від 16.07.2016 на АЗС Чернігівської області на суму 1 370,00 грн. Всього позивачем було здійснено таких виплат на суму 43 377,00 грн. Контролюючий орган зазначив про відсутність документів про відрядження вищевказаних працівників позивача.
Наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2015 № 841 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 10.03.2016 № 350) затверджено форму та порядок складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. Такий звіт подається до бухгалтерської служби у визначені законодавством строки у разі придбання працівником за власні готівкові кошти товари для потреб підприємства, а також у разі використання власних коштів у відрядженні. При цьому, якщо керівник підприємства підтвердив доцільність та обґрунтованість здійснених працівником витрат та затвердив зазначений звіт, бухгалтерська служба відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємстві організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, відображає у бухгалтерському обліку зобов`язання перед підзвітною особою, вказане підприємством, за кредитом субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами» рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами». Авансові звіти вищевказаних працівників позивача: ОСОБА_1 на суму 38 167,00 грн (витрати на каву), ОСОБА_2 на суму 3 300,00 грн (витрати на проживання), ОСОБА_3 на суму 540,00 грн (витрати на проживання), ОСОБА_5 на суму 1 370,00 грн (придбання палива на АЗС), є в наявності в ПСП «Оскар», підтверджуються касовою книгою підприємства, прибутковими та видатковими касовими ордерами, квитанціями, за якими здійснювалась виплата коштів працівникам - підзвітним особам, та підтверджують те, що придбані товари та понесені витрати вчинені працівниками виключно для здійснення господарської діяльності позивача.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо здійснення платником податків своїх обов`язків зі сплати податків, а також Закону України «Про оренду землі», що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 14.1.171 пункту 14.1 статті 14.
Звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу;
податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений  розділом IV  цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому  статтею 18  та  розділом IV  цього Кодексу;
10.2. Пункт 162.1 статті 162.
162.1. Платниками податку є:
162.1.1. фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;
162.1.2. фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;
162.1.3. податковий агент.
10.3. Підпункт 164.2.5 пункту 164.2, пункт 164.5 статті 164.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому  пунктом 170.1  статті 170 цього Кодексу.
Під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де  К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
У такому самому порядку визначаються об`єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.
10.4. Підпункти 168.1.1, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167  цього Кодексу.
Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
10.5. Підпункт 170.1.1 пункту 170.1 статті 170.
Податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.
При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
11. Закон України «Про оренду землі» від 6 жовтня 1998 року № 161-XIV:
11.1. Стаття 1.
Оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.
11.2. Стаття 13.
Договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
11.3. Частина перша та друга статті 21.
Орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.
Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до  Податкового кодексу України).
11.4. Стаття 23.
Орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.
Орендар має право вимагати відповідного зменшення орендної плати в разі, якщо стан орендованої земельної ділянки погіршився не з його вини.
12. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
12.1. Стаття 1.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
12.2. Частина перша та друга статті 9.
1. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
2. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
13. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
14. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченнях на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
15. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що контролюючий орган, приймаючи оскаржувані податкові-повідомлення рішення від 12.02.2018                      № 0003591306, № 0003601306, № 0003621306 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Колегія суддів зазначає, що положеннями Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які  фіксують  факти здійснення господарських операцій.  Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені  облікові  документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, податковим законодавством встановлені вимоги до належного оформлення первинних документів. У справі, що розглядається, позивачем було надано до судів попередніх інстанцій оформлені у відповідності до вимог чинного податкового законодавства первинні документи (які також надавались позивачем контролюючому органу до перевірки), зокрема, видаткові накладні на реалізацію продукції (пшениці ) за 21 - 25 та 28 - 31 грудня 2015 року відповідно, які містять усі необхідні реквізити та відомості (дають змогу ідентифікувати осіб які брали участь у здійсненні господарських операцій, як продавця так і покупця: їх особистий підпис, прізвище та ініціали; у зв`язку з тим що покупці не являються суб`єктами підприємництва, у графі «покупець» зазначено що дані особи являються «кінцевими споживачами», а в графі «отримав» зазначена інформація про покупця), що не спростовано контролюючим органом жодними належними, допустимими та достатніми доказами.
Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що виплату орендної плати в 2015 році позивач здійснював грошовими коштами, що підтверджується розрахунковими документами (копіями відомостей на виплату грошей в якості орендної плати за землю та ін), а підзвітними особами підприємства понесені витрати були здійснені виключно для здійснення господарської діяльності підприємства (що підтверджується розпорядженнями, чеками, квитанціями, накладними наявними в матеріалах справи, які не містять ознак особистого доходу осіб які їх склали (про що зазначав відповідач), що не спростовано контролюючим органом.
16. Колегія суддів зазначає, що касаційна скарга є ідентичною апеляційній скарзі та запереченням на адміністративний позов, контролюючим органом інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в апеляційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права скаржником не наведено. Контролюючий орган фактично просить здійснити переоцінку встановлених судами першої та апеляційної інстанції, обставин справи.
17. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
18. Крім того, колегія судів зазначає, що відповідно до  статті 8 Конституції України,  статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України  та частини першої  статті 17 Закону України від 23.02.2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»  суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну  відповідь  на  кожний аргумент. Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
19. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 5 липня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року слід залишити без задоволення.
20. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
21. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 5 липня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року у справі № 809/760/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова