ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2021 року 

м. Київ
справа № 140/2752/19
адміністративне провадження № К/9901/9199/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного підприємства "Айслаг" на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року (головуючий суддя Дмитрук В.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року (головуючий суддя Сеник Р.П., судді Хобор Р.Б., Шевчук С.М.) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Айслаг" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У вересні 2019 року Приватне підприємство "Айслаг" (далі - ПП  "Айслаг") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 травня 2019 року №0001354003, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» у розмірі 1032971,85 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями -  688647,90 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 344323,95 грн.
Позовні вимоги мотивовано тим, що висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС, не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним. Крім того, відпуск ПП «Айслаг» підакцизного товару через АЗС здійснювався суб`єктам господарювання  юридичним особам, для подальшого його продажу, що підтверджується листами контрагентів та платіжними дорученнями про сплату акцизного податку. Відповідно до підпункту  14.1.212  пункту  14.1  статті  14 Податкового кодексу України  (далі - ПК України) не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання, відтак, позивач вважає, що не можуть виникати і податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів. Під час передачі пального зі зберігання розрахунки не проводяться ні через касу АЗС, ні в безготівкову порядку, так як товар вже не належав ПП «Айслаг», а власне розрахунково-касовий апарат використовувався виключно для здійснення обліку відпуску товару по кількісному показнику без зазначення ціни, так як товар знаходився на зберіганні.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року, у задоволенні позову відмовлено. 
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, «Айслаг» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду (від 14 травня 2019 року: у справі №803/3905/15, у справі №826/22804/15 та у справі №803/1817/15, від 15 січня 2020 року у справі № 825/867/16, від 24 січня 2020 року у справі № 808/9082/15) та застосованого судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях.
ГУ ДПС у Волинській області, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 3 вересня 2015 року між ПП «Айслаг» (Постачальник) та ТОВ «АПН ЛТД» (Покупець) було укладено Договір поставки №397 згідно умов якого постачальник зобов`язується поставити та передати зі свого складу покупцю у власність нафтопродукти, в асортименті, кількості, за ціною, що зазначені в накладних, які підписуються представниками сторін, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах даного договору.
Аналогічний Договір поставки №03 було укладено 5 січня 2016 року між ПП «Айслаг» та ПП «Технопостачкомплект» .
Також 3 вересня 2015 року та 5 січня 2016 року між позивачем та ТОВ «АПН ЛТД», ПП «Технопостачкомплект» (Замовники) були підписані договори зберігання товару №397-а та №03-а відповідно до пунктів 1.1, 1.2 яких Замовники передають, а ПП «Айслаг» приймає на зберігання нафтопродукти, кількість, асортимент, яких вказується в актах приймання-передачі майна; товар зберігається за адресою:                         м. Луцьк, вул.  Львівська,91 А.
На виконання умов договору зберігання ПП «Технопостачкомплект» та ТОВ «АПН ЛТД» за період з 1 квітня по 31 грудня 2016 року передало ПП «Айслаг» на зберігання товар (паливо) у кількості 673256 літрів та 496303 літри відповідно, що підтверджується актами приймання-передачі.
Згідно наявних у матеріалах справи періодичних звітів у період квітень-грудень 2016 року позивачем через АЗС реалізовано 939 996,6 літрів пального, сума акцизного податку з якого повинна становити 1139407,20 грн, однак відповідно до декларацій акцизного податку за вказаний період ПП «Айслаг» задекларовано 372043 літри пального, реалізація якого тягне за собою сплату акцизного податку у сумі  450759,30 грн. 
ГУ ДФС у Волинській області з 15 березня 2019 року по 11 квітня 2019 року проведено планову виїзну перевірку ПП «Айслаг» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 квітня 2016 року по 31 грудня 2018 року та іншого законодавства за період з 1 квітня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої 7 травня 2019 року складено Акт №29567/14-01/13369787 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1  статті  213, підпункту  214.1.4  пункту  214.1  статті  214, пункту 216.9  статті 216 ПК України, в результаті чого ПП «Айслаг» занижено податкові зобов`язання по акцизному податку у сумі 688  647,90 грн.
На підставі Акта перевірки контролюючим органом 23 травня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001354003, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» у розмірі 1032971,85 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 688647,90 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 344323,95 грн.
Вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення № 0001354003, прийняте ГУ ДФС у Волинській області 23 травня 2019 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним та його скасування.
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову про скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з того, що реалізація позивачем через власну мережу АЗС пального не входить до переліку операцій, які звільняються або які не підлягають оподаткуванню акцизним податком. Крім того, судом в обґрунтування рішення зазначено, що згідно положень ПК України та постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442, якою затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, у зв`язку з чим відповідні операції з відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС незалежно від умов їх продажу та форми розрахунків є об`єктом оподаткування акцизним податком.

Зазначена позиція підтримана Восьмим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Колегія суддів касаційної інстанції погоджується із такими висновками судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої  статті 19 Конституції України,  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України  .
Відповідно до підпункту  212.1.11  пункту  212.1  статті  212 ПК України, платником акцизного податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
За приписами підпункту  14.1.212  пункту  14.1  статті  212 ПК України, реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Згідно із підпунктом  213.1.9  пункту  213.1  статті  213 ПК України, операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.
Підпунктом  214.1.4  пункту  214.1  статті  214 вказаного Кодексу визначено, що базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту  213.1.9  пункту  213.1  статті  213 ПК України.

Таким чином, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.
Відповідно до пункту  215.1  статті  215 ПК України, до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3  статті 215 цього  Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.
За приписами пункту 216.9  статті  216 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Згідно із ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Отже, під продажем (реалізацією) товарів розуміються операції, здійснювані за договорами, перелік яких також не є виключним, і факт реалізації або продажу за ними також не пов`язаний з передачею прав власності на товар.
Відповідно до пункту 10.3.1.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315.
При цьому, у відповідності до пункту 10.3.1.3 зазначеної Інструкції, відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).
Відповідно до пункту 2  постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» від 20.12.1997 № 1442  (далі - Правила) роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
Пунктом 10 зазначених Правил передбачено, що розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Пунктом 34 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
З аналізу наведених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно із пунктом  216.9  статті  216 ПК України.
Таким чином, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, при цьому, розрахунки за придбані у роздріб нафтопродукти здійснюються як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що оскільки у даному випадку здійснено через мережу АЗС роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), то такі операції мають оподатковуватися акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті  213 ПК України,  у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів. Дата здійснення розрахункової операції через мережу АЗС, у тому числі і у безготівковій формі за допомогою талонів, паливних карток, смарт-карток, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів), у зв`язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.
На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне),  Законом України від 24 грудня 2015 року №909-VІІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році", яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено  підпункт 14.1.212 ПК України,  згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті  215.3.4  пункту  215.3  статті  215  цього  Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
Переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій, в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.
Висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах сформований у постановах Верховного Суду від 14 травня 2019 року: у справі №803/3905/15, у справі №826/22804/15 та у справі №803/1817/15, від 15 січня 2020 року у справі № 825/867/16, від 24 січня 2020 року у справі №808/9082/15, скаржник вмотивовано не обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду та застосованого судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях, а тому необхідно відмовити у задоволенні касаційної скарги, провадження за якою відкрито відповідно до пунктів 2 частини четвертої статті 328 КАС України.
Щодо посилання позивача у касаційній скарзі як на підставу для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення на те, що у даному випадку відбувся не продаж, а повернення паливно-мастильних матеріалів ПП «Айслаг», то колегія суддів касаційної інстанції вважає їх безпідставними, оскільки судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено, що товар позивачем фактично був відпущений саме з колонок АЗС, а не повернутий згідно договорів зберігання товару від 3 вересня 2015 року №397-а та 5 січня 2016 року №03-а, укладених між ПП «Айслаг» та ТОВ «АПН ЛТД», ПП «Технопостачкомплект».
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права .

У зв`язку з наведеним, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та  апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Приватного підприємства "Айслаг" залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх