ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

03 серпня 2021 року 
справа № 640/25381/19
адміністративне провадження № К/9901/14179/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.   А., Олендера І. Я.,
при секретарі судового засідання Статілко Ю. С.
за участю представників
позивача - Садової О. П., адвоката за довіреністю,
податкового органу - Пожар В. В. в порядку самопредставництва,
казначейської служби - Наєва Д. С. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Тривіум Пекеджинг Україна»    
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2021 року у складі суддів Коротких А. Ю., Сорочка Є. О., Чаку Є. В.  
у справі №640/25381/19 
за позовом Товариства    з обмеженою відповідальністю «Тривіум Пекеджинг Україна» 
до Офісу великих платників податків ДПС, Головного управління Державної казначейської служби України у місті Києві 
про стягнення заборгованості з відшкодування податку на додану вартість, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Тривіум Пекеджинг Україна» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - податковий орган, перший відповідач у справі), Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві (далі - другий відповідач у справі), в якому просило стягнути з Державного бюджету через Головне управління Державної казначейської служби України у м. Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Тривіум Пекеджинг Україна» заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість, що виникла за звітні періоди лютий-квітень, липень, грудень 2014 року, в розмірі 8 473 906, 00 грн.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 грудня 2020 року позов задоволено повністю.

Вирішуючи спір між сторонами, суд першої інстанції врахував право позивача на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, що виникле за звітні періоди лютий-квітень, липень, грудень 2014 року, в розмірі 8473906,00 грн, а також відсутність механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку, та визнав належним способом захисту порушеного права позивача - стягнення з Державного бюджету України через ГУ ДКС України у м. Києві на користь Товариства заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість. 

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 15 березня 2021 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнив, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 грудня 2020 року скасував, ухвалив нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову Товариства відмовив.

Суд апеляційної інстанції виходив з того, що праву платника податків на отримання відповідних сум бюджетного відшкодування та пені кореспондує обов`язок останнього із своєчасного звернення до суду за захистом своїх прав у разі їх порушення контролюючим органом та наміру їх захистити. 

Суд, пославшись на правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 3 грудня 2020 року у справі №1340/4394/18, від 15 лютого 2021 року у справі № 280/4452/18, зазначив, що Законом встановлено строк давності, за збігом якого вимоги щодо суми податкового зобов`язання як не сплаченої, так і надміру сплаченої чи такої, що підлягає відшкодуванню, у податковому правовідношенні припиняються. 

Зміна правового регулювання механізму бюджетного відшкодування податку на додану вартість шляхом запровадження ведення Реєстру та Тимчасового реєстру, на переконання суду апеляційної інстанції, не може вважатись ні підставою для зупинення перебігу строків давності для вимоги про стягнення, ні початком для відліку строку, встановленого статтею 102 ПК України.

Колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що вимоги позивача про стягнення бюджетного відшкодування та пені заявлені поза межами строку давності, оскільки право на їх повернення виникле у позивача ще в 2014 році, а з позовом до суду він звернувся лише 19 грудня 2019 року.

Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2021 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 грудня 2020 року. 

Ухвалою від 20 травня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі.

У відзивах на касаційну скаргу відповідачі просили залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

22 червня 2021 року позивач надав відповідь на відзив податкового органу.

Перший відповідач заявив клопотання про заміну Офісу великих платників податків ДПС на правонаступника - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄРПОУ 44082145), посилаючись на Постанову Кабінету Міністрів України № 893 від 30 вересня 2020 року «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби», якою ліквідовано як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби згідно визначеного Кабінетом Міністрів переліку. До переліку ліквідованих територіальних органів Державної податкової служби входить і Офіс великих платників податків ДПС.  На базі ліквідованого Офісу великих платників податків ДПС та його територіальних управлінь утворено нові управління по роботі з великими платниками податків, зокрема й Центральне Міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, яке створено 30 вересня 2020 року, про що міститься відповідний запис в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за №1000741030008085321.

Колегія суддів вбачає підстави для задоволення клопотання податкового органу з огляду на процесуальне правонаступництво відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України, здійснює заміну Офісу великих платників податків ДПС на правонаступника - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄРПОУ 44082145).

Обґрунтування касаційної скарги

Товариство зазначає, що не має на меті будь-якого неправомірного збагачення за рахунок державного бюджету, а отримані кошти будуть інвестовані в економіку країни та працюватимуть на неї. Позбавлення Товариства права на бюджетне відшкодування в умовах, коли Держава системно і послідовно протягом тривалого часу визнає право Товариства на бюджетне відшкодування і гарантує його відшкодування, суперечить не тільки принципу належного урядування, а й порушує інтереси самої держави: негативно впливає на розвиток виробництва і інвестиційний клімат країни.

Позивач зауважив, що суд апеляційної інстанції також вказав, що нарахування пені за невідшкодування бюджетного відшкодування «нерозривно пов`язане із вимогою про стягнення заборгованості бюджету з податку на додану вартість, а тому пропуск строків звернення до суду за основною вимогою тягне аналогічні висновки і до додаткової вимоги у цій справі». Наведена цитата з мотивувальної частини оскаржуваного рішення порушує права позивача не тільки тим, що суперечить правовим висновкам Верховного Суду, а й тим, що у даній справі позивач не заявляв вимоги про стягнення пені. Тобто, суд не розглядав дане питання, але дав йому оцінку. При цьому вимога позивача про стягнення пені є предметом розгляду в іншій судовій справі. Як наслідок, неправомірне рішення суду апеляційної інстанції створило колізію, коли суд уже дав оцінку позовній вимозі позивача, яка є предметом розгляду в іншій судовій справі. Дана обставина негативно впливає на можливість позивача захищати своє право на пеню, оскільки позивачеві доведеться опонувати аргументам відповідача у судовій справі про пеню, які фактично підкріплені даним оскаржуваним рішенням суду апеляційної інстанції, яке формально набрало законної сили і повинно виконуватися.

Цитуючи в касаційній скарзі висновки Верховного Суду, здійснені у постанові від 9 жовтня 2018 року у справі № 817/1828/17, у постанові від 1 січня 2021 року справа № 280/4453/18, у постанові від 24 квітня 2018 року у справі № 820/3537/17, позивач доводить, що позиція суду апеляційної інстанції в даній справі та правові висновки Верховного Суду свідчать про різне розуміння початку відліку строку звернення до суду та особливості захисту прав платника податків у випадку триваючого порушення його прав зі сторони Держави.

Позивач зазначає, що Товариство 1 січня 2017 року опиняється в ситуації, коли воно формально в строках давності (1095 днів з травня 2014 року для першої суми бюджетного відшкодування за лютий 2014 року ще не закінчилися) для звернення до суду, але воно не може ефективно реалізувати своє право на захист, оскільки:
-          діє висновок Верховного Суду України про стягнення з бюджету як неналежний спосіб захисту, який фактично є джерелом права;
-          можна визнати протиправною бездіяльність податкового органу за період 2015 - 2016 роки, але належного захисту Товариству це не дасть, бо Держава змінила порядок відшкодування, але не внесла чіткості щодо його змісту;
- після 1 січня 2017 року підстав визнавати протиправною бездіяльність саме податкового органу і вимагати вчинити дії - немає, бо немає чіткого порядку, за яким такі дії мали б бути вчинені, але не були вчинені. В таких умовах покладення на Товариство негативних наслідків неналежного урядування Держави не тільки суперечить принципу верховенства права, а й не враховує правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 лютого 2019 року у справі №826/7380/15 (щодо легітимних очікувань), у постанові Верховного Суду від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 (щодо зміни судової практики як поважної причини при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду), у постанові Верховного Суду від 9 жовтня 2018 року у справі 817/1828/17 (щодо «якості» закону та юридичної визначеності).

Позивач просить Верховний Суд відступити від висновку, викладеного в постановах від 3 грудня 2020 року у справі №1340/4394/18 та від 15 лютого 2021 року у справі №280/4452/18, що зміна законодавчого регулювання «не може вважатись ні підставою для зупинення перебігу строків давності для вимоги про стягнення, ні початком для відліку строку, встановленого статтею 102 ПК України», оскільки: 1. якщо Податковий кодекс України прямо не передбачає, що підтверджене бюджетне відшкодування може бути не відшкодоване державою після певного строку, але суди з огляду на необхідність забезпечити справедливість у правовідносинах застосовують такий строк, 2. то справедливим також є те, щоб у випадку, коли Держава не тільки визнає існування заборгованості з бюджетного відшкодування, а й дає платникам податків легітимні очікування на відшкодування таких сум відповідно до Тимчасового реєстру, такі дії владного суб`єкта переривали строк давності або хоча б визнавалися безумовною підставою поновлення строків.?

Позивач вважає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував статтю 102 ПК України, а також не застосував пункт 56.21 статті 56, пункт 56 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, статтю 8 Конституції України, що обґрунтовується наступним.

В статті 102 ПК України та в інших нормах податкового законодавства України не передбачено строку існування права платника податків на підтверджене бюджетне відшкодування.

Суд апеляційної інстанції відмовив Товариству в задоволенні його позову про стягнення бюджетного відшкодування, а не залишив позов без розгляду. Тобто, незважаючи на те, що суд апеляційної інстанції позиціонує по тексту, що Товариством пропущений саме строк звернення до суду - суд апеляційної інстанції фактично застосовує статтю 102 ПК України саме як строк існування права.

Неправильне застосування статті 102 ПК України в підсумку приводить до порушення пункту 56 підрозділу 2 розділу XX ПК України, яким Держава встановлює спеціальний порядок відшкодування бюджетного відшкодування за заявами, поданими до 1 лютого 2016 року, без будь-якого обмеження строками давності.

Позивач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2021 року у справі 640/25381/19 повністю та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 грудня 2020 року у справі 640/25381/19.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзивів на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Обставини справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Тривіум Пекеджинг Україна» (попередня назва «АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ») є юридичною особою та перебувало на обліку в Офісі великих платників податків ДПС до 1 січня 2020 року, а з 1 січня 2020 року перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у м. Києві.

За результатом господарської діяльності Товариство мало від`ємне значення суми податку на додану вартість в таких розмірах: - 1 780 033, 00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за лютий 2014 року; - 3 268 897, 00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2014 року; - 3 356 520, 00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за квітень 2014 року; - 4752654, 00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2014 року; - 1 577 071, 00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року.

Разом із податковими деклараціями з ПДВ за лютий-квітень, липень, грудень 2014 року позивач подав до контролюючого органу додатки до податкових декларацій з податку на додану вартість «Заява про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника податку, що перевищує суму, яка підлягає перерахуванню до бюджету (Д4)», відповідно до яких бюджетному відшкодуванню податку на додану вартість підлягало 8 473 906, 00 грн.

Контролюючим органом були проведені документальні позапланові виїзні перевірки щодо правомірності нарахування позивачем бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

За результатами перевірок заявлені суми були підтверджені, про що контролюючим органом було видано відповідні довідки, а саме: - про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА» (податковий номер 34616103) бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за лютий 2014 року №177/26-55-15-02/34616103 вiд 12 травня 2014 року; про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА» (податковий номер 34616103) бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за березень 2014 року №213/26-55-15-02/34616103 від  6 червня 2014 року; про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА» (податковий номер 34616103) бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за квітень 2014 року №249/26-5515-02/34616103 від 4 липня 2014 року; про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА» (податковий номер 34616103) бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за липень 2014 року №357/26-55-15-02/34616103 від 22 вересня 2014 року; про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА» (податковий номер 34616103) бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за грудень 2014 року № 89/26-55-12-02/34616103 від 19 березня 2015 року.

30 жовтня 2019 року, не отримавши відшкодування вказаної суми податку на додану вартість за період лютий-квітень, липень, грудень 2014 року, позивач подав до відповідача заяву, в якій він просив включити заявлені суми бюджетного відшкодування до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Листом Офісу великих платників податків ДПС від 14 листопада 2019 року №42452/10/28-10-45-01-12 позивача повідомлено про те, що станом на 14 листопада 2019 року наявний невідшкодований залишок бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку податку на додану вартість по ТОВ «АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА» за звітні періоди лютий-квітень, липень, грудень 2014 року, який включений до тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування на суму: 8473906,00 грн. Разом з тим, станом на дату надання відповіді жодним нормативно-правовим актом не було передбачено механізму відшкодування сум податку на додану вартість, включених до тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, та структуру такого реєстру.

Позиція Верховного Суду

Згідно з статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Підпунктом 14.1.18. пункту 14.1. статті 14 ПК України (в редакції чинній на час узгодження сум бюджетного відшкодування) визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 ПК України (в редакції до 1 січня 2016 року, тобто станом на момент подання позивачем податкових декларацій), відповідно до якої - сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. 

На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а)          враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б)          або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації,
в)          та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. 

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки. Перелік достатніх підстав, які надають право контролюючим органам на позапланову виїзну документальну перевірку платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку, встановлюється Кабінетом Міністрів України. Контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу. Якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
а)          у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування у звітному (податковому) періоді, та зараховує таку суму заниження до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду;
б)          у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення і а підстави для її вирахування;
в)          у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

При цьому, Законами України від 24 грудня 2015 року №909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» та від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» внесено зміни до статті 200 ПК України, зокрема, й щодо порядку бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

У зв`язку з прийняттям вказаних змін до ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26 визнано таким, що втратив чинність Порядок № 39.

Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України (в редакції станом на момент вирішення даної справи) на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (підпункт 200.7.2 пункту 200.7 статті 200 ПК України).

Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до 1 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютою 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.

Тобто, Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату Україні» з 1 січня 2017 року повністю змінено механізм відшкодування податку на додану вартість та концепцію його адміністрування, зокрема в частині бюджетного відшкодування податку на додану вартість запроваджено:
-          єдиний Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування;
-          Тимчасовий реєстр заяв, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.

Порядок ведення Реєстру заяв затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26 (далі - Порядок № 26), відповідно до якого формування Реєстру здійснюється автоматично на підставі баз даних ДФС та Казначейства.

Міністерство фінансів України забезпечує автоматичне ведення інформаційного ресурсу Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, адмініструє Реєстр як окремий інформаційний ресурс та забезпечує захист інформації відповідно до законодавства у сфері захисту державних інформаційних ресурсів.

Порядок взаємодії Міністерства фінансів України, Державної фіскальної служби України та Державної казначейської служби України в процесі формування Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 3 березня 2017 року № 326 «Про затвердження Порядку інформаційної взаємодії Міністерства фінансів України з Державною фіскальною службою України та Державною казначейською службою України в процесі формування Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість», який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 березня 2017 року за № 376/30244.

Щодо Тимчасового реєстру, то пунктом 56 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу визначено, що до 1 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються у порядку, визначеному статтею 200 Кодексу.

Колегія суддів звертає увагу на те, що Тимчасовий реєстр фактично нормативно передбачений, як Податковим кодексом України так і підзаконними нормативними актами, якими регламентується діяльність суб`єктів владних повноважень, що беруть участь в забезпеченні реалізації механізму відшкодування податку на додану вартість. Проте фактично відповідний реєстр не створений Міністерством фінансів України, на кого нормативно покладений обов`язок його створення та ведення. Органи фіскальної служби лише наповнюють відповідний реєстр, а враховуючи його відсутність, реалізувати відповідні повноваження являється неможливим в силу незалежних від них причин.
Тобто, законодавчо-визначений механізм, який існує на сьогодні являється недосконалим. Отже наявна бездіяльність держави щодо незабезпечення порядку відшкодування відповідних сум.

Суди попередніх інстанцій установили право позивача на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, суми податку перевірені та підтверджені контролюючим органом під час податкових перевірок у 2014, 2015 роках, проте не відшкодовані платнику податків. У зв`язку зі зміною механізму відшкодування податку на додану вартість та концепцією його адміністрування, невідшкодовані суми податку на додану вартість включені до тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Отже фактично Держава 1 січня 2017 року (на той час у позивача в цій справі ще не сплив строк 1095 днів) на рівні закону (Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року) дала платникам податків законні підстави очікувати прийняття законодавчого механізму відшкодування в окреслені нею строки, що вплинуло на рішення платників податків не звертатися до суду.

Особливість цієї справи полягає у тому, що йдеться про стягнення сум бюджетного відшкодування, які не є спірними. Спірні питання щодо підстав та розміру формування бюджетного відшкодування відсутні. Йдеться виключно про його невідшкодування.

Суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, послався на висновки Верховного Суду, здійснені зокрема у справах №1340/4394/18, №280/4452/18, зваживши на пропуск позивачем строку звернення до суду (1095 днів), застосувавши до спірних правовідносин положення статті 102 ПК України та фактично визнавши строк існування права Товариства на бюджетне відшкодування - 1095 днів.

Колегія суддів вважає такі висновки суду апеляційної інстанції такими, що здійснені з порушенням норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, третьої статті 122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Стаття 123 КАС України передбачає наслідки пропущення строків звернення до адміністративного суду.
У разі подання особою позову після закінчення строків, установлених законом, без заяви про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані нею у заяві, визнані судом неповажними, позов залишається без руху. При цьому протягом десяти днів з дня вручення ухвали особа має право звернутися до суду з заявою про поновлення строку звернення до адміністративного суду або вказати інші підстави для поновлення строку (частина перша статті 123 КАС України).

Якщо заяву не буде подано особою в зазначений строк або вказані нею підстави для поновлення строку звернення до адміністративного суду будуть визнані неповажними, суд повертає позовну заяву (частина друга статті 123 КАС України).

Якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду (частина третя статті 123 КАС України).

Пункт 8 частини першої статті 240 КАС України встановлює, що суд своєю ухвалою залишає позов без розгляду з підстав, визначених частинами третьою та четвертою статті 123 цього Кодексу.

Суд першої інстанції розглянув і задовольнив позов Товариства без врахування положень наведених статей процесуального закону.

Натомість суд апеляційної інстанції вказав на не дотримання позивачем строку звернення до суду та відмовив в задоволенні позову, що суперечить частині першій статті 319 КАС України, яка передбачає, що судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.

Слід вказати на те, що особа, позов якої залишено без розгляду, після усунення підстав, з яких позов було залишено без розгляду, має право звернутися до адміністративного суду в загальному порядку, що зазначено у частині четвертій статті 240 КАС України, в той час як відмова в позові позбавляє особу права повторного звернення до суду з таким самим позовом.

Відповідно до частини першої статті 121 КАС України суд за заявою учасника справи поновлює пропущений процесуальний строк, встановлений законом, якщо визнає причини його пропуску поважними, крім випадків, коли цим Кодексом встановлено неможливість такого поновлення.

Суд апеляційної інстанції обмежився висновком про те, що зміна правового регулювання механізму бюджетного відшкодування податку на додану вартість шляхом запровадження ведення Реєстру та Тимчасового реєстру не може вважатись ні підставою для зупинення перебігу строків давності для вимоги про стягнення, ні початком для відліку строку, встановленого  статтею 102 ПК України.

Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на наступному.

Відповідно до частини першої статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Суддя, здійснюючи правосуддя, керується верховенством права (частина перша статті 129 Конституції України). 

Елементом верховенства права є принцип правової визначеності, який, зокрема, передбачає, що закон, як і будь-який інший акт держави, повинен характеризуватися якістю, щоб виключити ризик свавілля.

На думку Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ), поняття «якість закону» означає, що національне законодавство повинно бути доступним і передбачуваним, тобто визначати достатньо чіткі положення, аби дати людям адекватну вказівку щодо обставин і умов, за яких державні органи мають право вживати заходів, що вплинуть на конвенційні права цих людей (пункт 39 рішення у справі «C.G. та інші проти Болгарії» («C. G. and Others v. Bulgaria»), заява № 1365/07; пункт 170 рішення у справі «Олександр Волков проти України», заява № 21722/11).

У своїй практиці ЄСПЛ неодноразово зазначав, що формулювання законів не завжди чіткі. Тому їх тлумачення та застосування залежить від практики. І роль розгляду справ у судах полягає саме у тому, щоби позбутися таких інтерпретаційних сумнівів з урахуванням змін у повсякденній практиці (пункти 31- 32 рішення від 11 листопада 1996 року у справі «Кантоні проти Франції» («Cantoni v. France»), заява № 17862/91; пункт 65 рішення від 11 квітня 2013 року у справі «Вєренцов проти України», заява «№ 20372/11).

Колегія суддів вважає, що при вирішенні питань щодо строків існування права на майно, або питань поважності пропуску строків звернення до суду, судам необхідно враховувати наступне.

Згідно зі статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року (далі - Конвенція) кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права. Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.

Поняття «майно» в першій частині статті 1 Першого протоколу до Конвенції має автономне значення, яке не обмежується правом власності на фізичні речі та є незалежним від формальної класифікації в національному законодавстві. Право на інтерес теж по суті захищається статтею 1 Першого протоколу до Конвенції.

У справі «Сєрков проти України» (заява № 39766/05, рішення від 07 липня 2011 року, яке набуло статусу остаточного 07 жовтня 2011 року) ЄСПЛ зазначив, що пункт 2 статті 1 Першого протоколу до Конвенції визнає, що держави мають право здійснювати контроль за використанням майна шляхом введення в дію «законів». Більше того, верховенство права, один з основоположних принципів демократичного суспільства, притаманне всім статтям Конвенції (пункт 33 рішення).

Ведучи мову про «закон», стаття 1 Першого протоколу до Конвенції посилається на ту саму концепцію, що міститься в інших положеннях Конвенції (пункт 54 рішення від 09 листопада 1999 року у справі «Шпачек s.r.o. проти Чеської Республіки» (Љpaиek s.r.o. v. the Czech Republic), заява № 26449/95). Ця концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи мали підстави в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого законодавства, вимагаючи, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним у застосуванні (пункт 109 рішення у справі «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96). 

Коло застосування концепції передбачуваності значною мірою залежить від змісту відповідного документа, сфери призначення, кількості та статусу тих, до кого він застосовується. Сам факт, що правова норма передбачає більш як одне тлумачення, не означає, що вона не відповідає вимозі «передбачуваності» у контексті Конвенції. Завдання здійснення правосуддя, що є повноваженням судів, полягає саме у розсіюванні тих сумнівів щодо тлумачення, які залишаються, враховуючи зміни у повсякденній практиці (пункт 65 рішення від 17 лютого 2004 року у справі «Горжелік та інші проти Польщі» (Gorzelik and Others v. Poland), заява № 44158/98). У цьому зв`язку не можна недооцінювати завдання вищих судів у забезпеченні уніфікованого та єдиного застосування права (пункти 29- 30 рішення від 24 березня 2009 року у справі «Тудор Тудор проти Румунії» (Tudor Tudor v. Romania), заява № 21911/03; пункти 34- 37 рішення від 02 листопада 2010 року у справі «Стефаніка та інші проти Румунії» (Єtefгnicг and Others v. Romania), заява № 38155/02).

Аналізуючи відповідність цього мотивування особливу важливість відіграє принцип «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Цneryэldэz v. Turkey [GC]), заява  № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Цneryэldэz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119).

На думку Європейського суду з прав людини, поняття «якість закону» означає, що національне законодавство має бути доступним і передбачуваним, тобто визначати достатньо чіткі положення, аби дати адекватну вказівку щодо обставин і умов, за яких державні органи мають право вживати заходів, що вплинуть на конвенційні права (див. mutatis mutandis рішення у справах «C. G. та інші проти Болгарії» (C. G. and Others v. Bulgaria), заява № 1365/07, п. 39; «Олександр Волков проти України» (Oleksandr Volkov v. Ukraine), заява № 21722/11, п. 170).

Таким чином, згідно з критеріями юридичної визначеності та якості закону положення закону мають бути достатньо доступними, чіткими та передбачуваними у своєму застосуванні, щоб особа мала можливість скерувати свою поведінку. Уведене державою законодавство, на підставі якого відбувається втручання в мирне володіння майном, має бути чітким, зрозумілим та передбачуваним для громадян.

У рішенні у справі «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини вказав на те, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не можуть мати можливість уникати виконання своїх обов`язків (заява № 29979/04, п. 70).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), п. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, п. 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74).

Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.

Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам та виключати подальше звернення особи до суду за захистом порушених прав.

Слід звернути увагу на рішення Європейського суду у справі "ІНТЕРСПЛАВ проти УКРАЇНИ" від 9 січня 2007 року, відповідно до якого суд вказує, що втручання у право власності заявника повинно бути пропорційним. Постійні затримки відшкодування і компенсації у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, так само як і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника, порушує «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном. 

У Рішенні ЄСПЛ у справі «Салов проти України» наголошується, що та чи інша норма не може вважатися «законом», якщо її не сформульовано з достатньою чіткістю, щоб громадянин міг регулювати свою поведінку: він повинен мати можливість передбачити наслідки, до яких може призвести певна дія.

Тобто платники податків, заяви яких про надання їм бюджетного відшкодування внесені до Тимчасового реєстру заяв про бюджетне відшкодування мають чітко розуміти за яких умов вони можуть отримати таке відшкодування, яке гарантоване статтею 200 ПК України.

При вирішенні питань строків суди мають враховувати обставини справи, положення законодавства, та встановити, чи була достатня чіткість у національному законодавстві на предмет умов за яких платник вправі отримати бюджетне відшкодування, чи не порушено принцип верховенства права стосовно «якості» закону та юридичної визначеності, а також врахувати «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права позивача на мирне володіння майном, та зваживши зазначене вжити заходів стосовно повного та належного юридичного захисту прав позивача на належне володіння майном на яке він має право в силу вимог національного законодавства.

Колегія суддів також звертає увагу на висновок Верховного Суду, здійснений у постанові від 1 квітня 2021 року у справі № 280/4453/18, а саме, проступок, пов`язаний із триваючим безперервним невиконанням суб`єктом обов`язків, передбачених законом визнається триваючим порушенням. Триваючі правопорушення характеризуються тим, що особа, яка вчинила якісь певні дії чи допустила бездіяльність, перебуває надалі у стані безперервного продовження цих дій (бездіяльності) та, відповідно, порушення закону. Триваюче правопорушення припиняється лише у випадку: усунення стану за якого об`єктивно існує певний обов`язок у суб`єкта, що вчиняє правопорушення; виконанням обов`язку відповідним суб`єктом; припиненням дії відповідної норми закону. Тобто відповідачем допущене триваюче порушення, яке фактично позбавило позивача права на вільне володіння майном протягом значного часу. При цьому відповідна бездіяльність допускалась в період, коли існувала різна судова практика судів касаційної інстанції щодо способу захисту порушеного права і за відмінного правового регулювання спірних правовідносин нормами права щодо способу, який забезпечує отримання сум бюджетного відшкодування, підтверджених судовими рішеннями.

Враховуючи порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права в частині повноважень суду, відсутність обґрунтованих висновків суду апеляційної інстанції стосовно не врахування позиції Товариства щодо підстав пропуску строку звернення до суду, відсутність висновків суду першої інстанції щодо строків звернення до суду, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про наявність підстав для нового розгляду у цій справи. 

Крім того, вирішуючи спір суд апеляційної інстанції також вказав, що нарахування пені за невідшкодування податку на додану вартість «нерозривно пов`язане із вимогою про стягнення заборгованості бюджету з податку на додану вартість, а тому пропуск строків звернення до суду за основною вимогою тягне аналогічні висновки і до додаткової вимоги у цій справі». Проте, колегія суддів зазначає, що у даній справі позивач не заявляв вимоги про стягнення пені. Тобто, суд апеляційної інстанції не розглядав дане питання, але дав йому оцінку. Як зазначає позивач в касаційній скарзі, вимога позивача про стягнення пені є предметом розгляду в іншій судовій справі, як наслідок рішенням суду апеляційної інстанції надана оцінка позовній вимозі Товариства, яка є предметом розгляду в іншій судовій справі. 

Колегія суддів також звертає увагу, що в резолютивній частині постанови суду апеляційної інстанції зазначено «Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити», проте заявником апеляційної скарги у цій справі був Офіс великих платників податків ДПС, а в клопотанні відповідача про залучення співвідповідача - Головного управління ДПС у м. Києві суд апеляційної інстанції відмовив в судовому засіданні 15 лютого 2021 року (том 1. а. с. 230). 

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Тривіум Пекеджинг Україна» задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 грудня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2021 року у справі №640/25381/19 скасувати.

Справу № 640/25381/19 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                               Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                          І. А. Гончарова

                                                                                                                                      І. Я. Олендер