ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/18945/18
адміністративне провадження № К/9901/403/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Желтобрюх І.Л., Шишова О.О.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Виграненко С.П.,
представника Відповідача: Мудренко Д.Ю.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві (правонаступник Головне управління ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ ДПС)
на рішення   Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 серпня 2020 року (суддя Кузьменко В.А.)
та постанову   Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року (головуючий суддя Беспалов О.О., судді Парінов А.Б., Ключкович В.Ю.)
у справі за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «Союз-Авто»
до   Головного управління ДПС у м. Києві (правонаступник Головне управління ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ ДПС)
про   визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, скасування рішення та вимоги,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Союз-Авто» (надалі також - Позивач, ТОВ «Союз-Авто») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (правонаступник Головне управління ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ ДПС надалі також - Відповідач, скаржник), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2018 року №0008524208; податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2018 року №0008514208 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 388389,45 грн; податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2018 року №0008504208 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 6540944,88 грн; рішення про застосування штрафних санкцій від 29 серпня 2018 року №0008534208; податкову вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 29 серпня 2018 року №Ю-259 на суму 1992224,60 грн.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що висновки у акті перевірки не ґрунтуються на фактичних обставинах, а оскаржувані індивідуальні акти податкового органу винесені внаслідок невірного застосування норм податкового законодавства.  
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 серпня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 29 серпня 2018 року №0008524208; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 29 серпня 2018 року №0008514208 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 383350,52 грн; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 29 серпня 2018 року №0008504208 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 6308678,74 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи позовні вимоги в частині спірного податкового повідомлення-рішення від 29 серпня 2018 року №0008524208 суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що подання уточнюючих розрахунків у зв`язку із виявленням помилок у поданому розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і суми утриманого з податку за формою 1-ДФ виключає застосування штрафних санкцій на підставі пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України). 
Щодо оскаржених податкових повідомлень-рішень №0008514208 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 383350,52 грн та №0008504208 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 6308678,74 грн суди попередніх інстанцій виходили з того, що вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України слід з`ясувати чи було допущено платником порушення, що полягає саме у ненарахуванні, неутриманні та/або несплаті податкового зобов`язання. Факт нарахування суми податкового зобов`язання, але не сплата податку до бюджету на момент проведення перевірки утворює підстави для застосування штрафних санкцій на підставі статті 126 ПК України.
З огляду на те, що Позивачем самостійно нараховано суми податку на доходи фізичних осіб, які станом на момент проведення перевірки не перераховано до бюджету, суди погодились з висновками контролюючого органу щодо притягнення Позивача до відповідальності у вигляді застосування штрафних санкцій на підставі статті 127 ПК України. При цьому суди зауважили на тому, що застосування штрафних санкцій у розмірах 50% або 75% можливе лише за умови встановлення контролюючим органом протягом 1095 днів факту повторності вчинення платником податків порушення, тобто кожен факт порушення має бути встановлений за результатом перевірки платника та зафіксований шляхом винесення відповідного податкового повідомлення-рішення. Оскільки розрахунками до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень підтверджується застосування до Позивача штрафних санкцій у розмірах 25%, 50%, 75% на підставі висновків одного і того ж акта перевірки, що свідчить про наявність одного правопорушення у відповідний період, суди визнали безпідставним застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно зі статтею 127 ПК України у розмірах 50% та 75%.
Відмовляючи в позові в частині оскарженої вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 29 серпня 2018 року №Ю-259 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 29 серпня 2018 року №0008534208 суд першої інстанції, застосувавши положення Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та норми Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року №449, виходив з того, що заборгованість за єдиним соціальним внеском, за якою сформовано оскаржену вимогу про сплату боргу, погашена Позивачем по факту винесення спірної вимоги, що не спростовує наявність суми недоїмки на момент винесення оскаржуваної вимоги. Несвоєчасна ж сплата єдиного соціального внеску слугувало підставою для визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 29 серпня 2018 року №0008534208, яким за порушення пунктів 1, 4 частини другої статті 6, частини другої статті 9  Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» нараховано 5784022,16 грн єдиного соціального внеску та застосовані штрафні санкції у розмірі 2657594,91 грн. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позову, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і   прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу стверджує, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними та обґрунтованими в частині задоволених позовних вимог та винесені відповідно до норм матеріального та процесуального права, тому вважає касаційну скаргу безпідставною та не обґрунтованою, яку просить залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «СОЮЗ-АВТО» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 липня 2016 року по 31 березня 2018 року, за результатом якої складено акт від 14 серпня 2018 року №555/26-15-14-02-01-14/30729545.
Проведеною перевіркою встановлено порушення, зокрема, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту «е» пункту 176.1 статті 176 ПК України, пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, в результаті чого станом на 31 серпня 2018 року підприємством не сплачено (не перераховано) до відповідного бюджету утриманий податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 3019158,98 грн, у тому числі за вересень-грудень 2017 року, січень-лютий 2018 року; також станом на 31 серпня 2018 року підприємством не сплачено (не перераховано) до відповідного бюджету утриманий військовий збір на загальну суму 153753,31 грн за листопад-грудень 2017 року, січень-лютий 2018 року; підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого несвоєчасно подано податкову звітність про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків за 4 квартал 2017 року, 1 квартал 2018 року.
У зв`язку із встановленими порушеннями у цій частині Головним управлінням ДФС у м. Києві 29 серпня 2018 року винесено:
податкове повідомлення-рішення №0008524208 згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пунктом 119.2 статті 119 ПК України, за порушення підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 176.2 статті 176 ПК України застосовано штрафні санкції з податку на доходи фізичних осіб на суму 1020,00 грн;
податкове повідомлення-рішення №0008514208 згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 та пунктом 127.1 статті 127 ПК України, за порушення підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту «е» пункту 176.1 статті 176 ПК України, пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 542142,76 грн, у тому числі за основним платежем на 153753,31 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 388389,45 грн.
податкове повідомлення-рішення №0008504208 згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 та пунктом 127.1 статті 127 ПК України, за порушення підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту «е» пункту 176.1 статті 176 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 9560103,86 грн, у тому числі за основним платежем на 3019158,98 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 6540944,88 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Відповідач насамперед акцентує на тому, що рішення судів в частині задоволених позовних вимог винесені без урахування висновків Верховного Суду, викладеним у постановах від 02 березня 2018 року по справі №820/6196/16, від 22 травня 2018 року у справі №820/6437/16, від 21 січня 2020 року по справі №820/11382/15, від 22 березня 2016 року по справі 813/6774/13-а.
Наполягає на тому, що суди попередніх інстанцій надали невірне тлумачення положень статті 127 ПК України про те, що підвищені розміри штрафів (50%, 75%) застосовуються у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в акті перевірки та, як наслідок, у податковому повідомленні -рішенні. Тому, висновки судів попередніх інстанцій про неправомірне застосування на підставі оскаржених індивідуальних актів штрафних санкцій у розмірі 50 і 75% за наслідком виявлення податкових правопорушень на підставі одного й того ж акта перевірки, що свідчить про одне правопорушення, не узгоджуються з висновками Верховного Суду у наведених постановах.
Стверджує, що застосування штрафу в розмірі 50 та 75 % суми податку на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України можливо внаслідок неодноразового порушення, пов`язаного з ненарахуванням, неутриманням та/або несплатою (неперерахуванням) податків платником податків незалежно від того, чи було виявлено ці порушення під час однієї перевірки контролюючого органу. Саме таку правову позицію сформовано судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 січня 2020 року у справі №820/11382/15.
Оскільки у ході проведеної документальної планової виїзної перевірки було встановлено, зокрема, що станом на 31 березня 2018 року підприємством не сплачено (не перераховано) до відповідного бюджету утриманий податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 3019158,98 грн, а також не сплачено (не перераховано) до відповідного бюджету утриманий військовий збір на загальну суму 153753,31 грн, Відповідачем правомірно застосовано відповідні штрафні санкції, у розмірі з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, що такі виявлені контролюючим органом у межах однієї перевірки. 
Також вважає обґрунтованим застосування штрафу у розмірі 1020 грн на підставі пункту 119.2 статті 119 ПК України за наслідком подання не у повному обсязі та з недостовірними даними податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь фізичних осіб за звітів за IV квартал 2017 року та І квартал 2018 року, що було встановлено під час перевірки та не спростовано у ході судового розгляду даної справи.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач наполягає на винесенні судами першої та апеляційної інстанцій законних та обґрунтованих рішень в частині задоволених позовних вимог, стверджуючи про безпідставність доводів скаржника у касаційній скарзі.
Зауважує на тому, що висновки судів попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях базуються на правовій позиції Верховного Суду у постановах від 11 вересня 2018 року у справі №805/3649/17-а, від 24 жовтня 2018 року у справі №820/2405/16, від 8 жовтня 2019 року у справі №820/5099/18, а також узгоджуються з висновками Окремої думки (спільної) від 21 січня 2020 року по справі №820/11382/15, на яку спирається Відповідач, у якій висловлено про те, що застосування штрафу більшого розміру за статтею 127 ПК України можливе у разі встановлення контролюючим органом порушення протягом 1095 днів вдруге, втретє та більше, яке зафіксовано в різних актах перевірки та, відповідно, в податкових повідомленнях-рішеннях. Тому стверджує, що вчинене правопорушення ТОВ «СОЮЗ АВТО» є триваючим правопорушенням, що виключає можливість застосування повторності і, відповідно, застосування штрафних санкцій у розмірі 50% та 75% від суми податку, що доводить, на думку Позивача, правильність висновків судів попередніх інстанцій у цій частині.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відповідно положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) касаційний суд переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Виходячи зі змісту та доводів у касаційній скарзі предметом касаційного перегляду у цій справі є рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог щодо податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у м. Києві від 29 серпня 2018 року №0008514208 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 383350,52 грн та №0008504208 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 6308678,74 грн. 
Враховуючи відсутність жодних доводів скаржника у касаційній скарзі щодо судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позову та  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 29 серпня 2018 року №0008524208, відсутні й підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів попередніх інстанцій. 
Рішення ж суду першої інстанції в частині відмови у позові не є предметом касаційної скарги та не становить предмет касаційного перегляду у цій справі.
Отже, надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам скаржника, виходячи з меж касаційного перегляду цієї справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
За визначенням у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
У підпункті «е» пункту 176.1 статті 176 ПК України встановлено обов`язок платника податку своєчасно сплачувати узгоджену суму податкових зобов`язань, а також суму штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих контролюючим органом, та пені, за винятком суми, що оскаржується в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
За нормою підпункту 168.1.2 статті 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Згідно з підпунктом 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
У відповідності до частини першої статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (частина перша статті 115 ПК України).
Згідно з пунктом 127.1. статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відтак, приписами статті 127 ПК України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.
Скасовуючи податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 29 серпня 2018 року №0008504208, в оскаржуваній Позивачем частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій на суму 6540944,88 грн, суди попередніх інстанцій у цій справі дійшли висновку, що застосування штрафних санкцій за статтею 127 ПК України, зокрема, у розмірі 50% у сумі 93330,23 грн за несвоєчасно сплачене узгоджене грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за липень 2016 року у сумі 186660,45 грн, у розмірі 75% у сумі 6215348,51 грн за несвоєчасно сплачене узгоджене грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за серпень 2016 року - лютий 2018 року у сумі 8287131,34 грн є протиправним.
Аналогічних висновків дійшли суди попередніх інстанцій і щодо податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 29 серпня 2018 року №0008514208, яке було предметом оскарження у сумі 388389,45 грн застосованих штрафних санкцій за несплату грошового зобов`язання по військовому збору у сумі 153753,31 грн.
Вирішуючи спір у цій частині суди обох інстанцій виходили з того, що Відповідачем застосовано штрафні санкції у розмірах 25%, 50%, 75% на підставі висновків одного і того ж акта перевірки, що свідчить про наявність одного правопорушення у відповідний період.
Суд не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій з огляду на таке.
Ключовим питанням у цій справі, що постало перед судами, є визначення факту повторності вчинення податкового правопорушення у розумінні статті 127 ПК України, положення якої застосовано судами попередніх інстанцій до спірних правовідносин, та, відповідно, вирішення правомірності застосування до Позивача штрафних санкцій у розмірі 50% та 75% за змістом санкції цієї статті. 
Так, кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.
Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Статтею 127 ПК України (чинною на час спірних правовідносин у цій справі) було встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 ПК України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості допущених податкових правопорушень, незалежно від того, що виявлено такі порушення контролюючим органом може бути в межах однієї перевірки.
Такий правовий висновок сформульовано Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 січня 2020 року у справі №820/11382/15.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач акцентує увагу на відмінній правовій позиції, висловленій в Окремій думці (спільній) суддями Палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , яка зводиться до того, що не виконуючи протягом певного періоду обов`язок щодо несплати (неперерахування) податку з доходів фізичних осіб позивач як податковий агент вчинив продовжуване порушення щодо невиконання вимог пункту 168.1 статті 168 ПК України, що виключає можливість застосування до нього одночасно штрафу в розмірі 50 % як за повторне порушення та 75% як за порушення вчинене втретє, оскільки для визначеності повторності порушення податкового законодавства необхідною умовою є вчинення аналогічного порушення протягом 1095 днів та притягнення платника податків до фінансової відповідальності. 
Варто зазначити, що інститут окремої думки в судовій практиці є правовим інструментом вираження суддею, не згодним із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, власної правової позиції, що закріплено у частині третій статті 34 КАС України.
Разом з тим, за нормою частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суди зобов`язані враховувати висновки щодо застосування норм права, викладені саме в постановах Верховного Суду.
Що ж до посилання Позивача у відзиві на касаційну скаргу, що рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з урахуванням висновків Верховного суду у постановах від 11 вересня 2018 року у справі №805/3649/17-а, від 24 жовтня 2018 року у справі №820/2405/16, від 8 жовтня 2019 року у справі №820/5099/18, слід звернути увагу, що згідно з ухвалою від 7 листопада 2019 року колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду ухвалила передати справу №820/11382/15 на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів відповідно до частини першої статті 346 КАС України саме у зв`язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду.
Варто також зазначити, що статтю 127 ПК України з 1 січня 2021 року було виключено з ПК України на підставі Закону України №466-IX від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Разом з тим, принцип дії нормативно-правового акта в часі, який закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, передбачає, що дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце (Рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року №1-рп/99). 
Отже, суди попередніх інстанцій, приймаючи оскаржувані рішення, правильно кваліфікували склад податкового правопорушення обґрунтовано застосувавши правову норму статті 127 ПК України у редакції на час спірних правовідносин, однак помилкове тлумачення формулювання юридичної конструкції цієї норми зумовило невірне правозастосування у цій справі.
Тобто, за наведеного правового регулювання в контексті встановлених обставин у цій справі суди попередніх інстанцій дійшли помилкових висновків, що застосування штрафу у розмірі 50% та 75% суми податку можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в акті перевірки та, як наслідок, у податковому повідомленні-рішенні.
Разом з тим, суди першої та апеляційної інстанцій у цій справі правильно зазначили про те, що вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України, слід з`ясовувати, чи була проявлена з боку такого платника протиправна бездіяльність у вигляді ненарахування, неутримання та/або несплати податкового зобов`язання.
Як уже зазначалось, правопорушенням за статтею 127 ПК України є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу. Таким чином, для застосування відповідальності у вигляді штрафних санкцій за статтею 127 ПК України слід з`ясувати, яка з подій сталась першою: виплата доходу чи сплата податку, хоча і з порушенням граничного строку сплати. Якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент, хоча із порушенням передбаченого статтею 168 ПК України строку, сплачує суму податку, то застосуванню підлягає стаття 126 ПК України. Аналогічні наслідки мають місце у разі їх одночасної сплати. Якщо ж виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 ПК України.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб, як визначено статтями 127, 168 ПК України, є обов`язком платника податків. При цьому подальша сплата такого податку після факту виплати доходу не може нівелювати цей обов`язок.
Невиконання вказаного обов`язку утворює склад податкового правопорушення із формальним складом, відповідальність за яке передбачена пунктом 127.1 статті 127 ПК України, і це правопорушення вважається закінченим з моменту виплати доходу без сплати (перерахування) податку. З цього ж моменту виникають підстави для настання відповідальності.
Разом з тим, у цій справі суди попередніх інстанцій, формулюючи висновки про  неправомірність застосування до позивача штрафних санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням від 29  серпня 2018 року №0008504208 у розмірі 50% у сумі 93330,23 грн за несвоєчасно сплачене узгоджене грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за липень 2016 року у сумі 186660,45 грн та у розмірі 75% у сумі 6215348,51 грн за несвоєчасно сплачене узгоджене грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за серпень 2016 року - лютий 2018 року у сумі 8287131,34 грн; а також штрафних санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням від 29 серпня 2018 року №0008514208 у розмірі 50% у сумі 10737,64 грн за несвоєчасно сплачене узгоджене грошове зобов`язання з військового збору за серпень 2016 року у сумі 21475,27 грн та у розмірі 75% у сумі 372612,88 грн за несвоєчасно сплачене узгоджене грошове зобов`язання з військового збору за вересень 2016 року - лютий 2018 року у сумі 496817,17 грн, не з`ясували, коли саме Позивачем було сплачено ПДФО та військовий збір: до, одночасно з, чи після виплати доходу на користь фізичних осіб. Вказані обставини мають істотне значення для вирішення питання щодо правомірності притягнення ТОВ «Союз-Авто» до відповідальності за статтею 127 ПК України.   
Аналогічний підхід застосовано Верховним судом у постанові від 14 лютого 2020 року по справі №817/1272/18.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За наведеного, колегія суддів дійшла висновку, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 серпня 2018 року №0008514208 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 383350,52 грн та №0008504208 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 6308678,74 грн, а тому справа в цій частині підлягає направленню на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанції в частині застосування до Позивача штрафних санкцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 КАС України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
Зокрема, судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції у відповідній частині скасувати з передачею справи у цій частині на новий судовий розгляд..
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві (правонаступник Головне управління ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ ДПС) задовольнити частково.
Рішення   Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 серпня 2020 року та постанову   Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у м. Києві від 29 серпня 2018 року №0008514208 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 383350,52 грн та №0008504208 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 6308678,74 грн.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення   Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 серпня 2020 року та постанову  Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                                Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                               І. Л. Желтобрюх
                                                                                О.О. Шишов