П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

07 липня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/1181/21	
Головуючий в 1 інстанції: Завальнюк І.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	
судді –	Ступакової І.Г.,	

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Прокар Трейдінг» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:
В січні 2021 року ТОВ «Прокар Трейдінг» (надалі – позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до ГУ ДПС в Одеській області (надалі – ГУ ДПС), ДПС України (надалі – ДПС України), в якому просило:
- визнати противоправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2132294/39188812 від 12.11.2020 року;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування №601, дата складання: 21.11.2019 року, загальна сума з ПДВ - 46,40 грн. (від`ємне значення), покупець: ПП «Фірма «Яско».
В обґрунтування позовних вимог було зазначено, що відповідачем було зупинено реєстрацію розрахунку коригування відповідно до постанови КМ України №117 з підстав відповідності підпункту 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Проте у періоді з 11.12.2019 року по 01.02.2020 року критерії ризиковості платника взагалі були відсутні, у зв`язку з чим підстави для моніторингу та зупинення реєстрації розрахунку коригування також були відсутні. Крім цього, зі змісту квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування не вбачається можливим визначити, якому/яким критерію ризиковості, визначених пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку позивач чи розрахунок коригування (далі - РК) відповідають. Також у квитанції про зупинення РК не зазначено переліку документів, необхідних для його реєстрації. Однак, позивач надав відповідачу всі необхідні документів, які були достатніми для реєстрації РК, проте відповідач, без наведення на те достатніх та обґрунтованих підстав, надані позивачем документи не врахував.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22.03.2021 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог повністю.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до наступного.
З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «Прокар Трейдінг» зареєстровано 18.04.2014 року Юридичним департаментом Одеської міської ради, номер запису 15561020000052741. Види діяльності Товариства: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 45.11 Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами; 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту.
Позивачем, в якості продавця, було складено (виписано) розрахунок коригування №601 від 21.11.2019 року до раніше складеної та зареєстрованої позивачем податкової накладної за операціями із контрагентом, який направлено на реєстрацію в ЄРПН.
Однак через електронний кабінет платника податків позивач отримав квитанцію від 11.12.2019 року, згідно якої реєстрацію РК в ЄРПН зупинено у зв`язку із відповідністю вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.
У зв`язку із цим, через електронний кабінет позивачем надано до територіального податкового органу Повідомлення №8 від 09.11.2020 року про надання пояснень та копій документів щодо РК, реєстрацію якого зупинено, у яких надав пояснення та копії (скан-копії) документів, необхідних для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію.
Однак в подальшому через електронний кабінет платника податків ТОВ «Прокар-Трейдінг» отримано оскаржуване рішення про відмову в реєстрації РК в ЄРПН з підстав ненадання позивачем копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні.
Не погодившись із таким рішенням, ТОВ «Прокар Трейдінг» оскаржило останнє до центрального контролюючого органу через електронний кабінет платника податку шляхом направлення скарги.
Проте за результатами розгляду скарги ДПС України прийнято рішення про залишення скарги Товариства без задоволення, а оскаржуваного рішення - без змін.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено обґрунтованість зупинення реєстрації спірного розрахунку коригування позивача, зазначені у спірному рішенні підстави його прийняття не є обґрунтованими, оскільки, ані у квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування, ані у спірному рішенні не зазначено, яка саме податкова інформація стала підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування.
Колегія суддів погоджується з цими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Станом на момент зупинення реєстрації розрахунку коригування №601 діяла постанова КМ України від 21.02.2018 року №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (втратила чинність 01.02.2020), якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117), пунктом 10 якого зобов`язано ДФС визначити критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Критерії ризиковості платника податку і критерії ризиковості здійснення операцій оформлені у вигляді листа ДФС України №1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019 року та введені в дію з 08.08.2019 року, погоджені з Міністерством фінансів України листом від 06.08.2019 року №26010-06-5/20111, оприлюднені ДФС України на її офіційному веб-сайті.
У листі ДФС України від 07.08.2019 року, який застосовувався до спірних правовідносин, були визначені Критерії ризиковості платника податку, в п.1.6 зазначеного листа визначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
платник податку юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі Кодекс);
в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідність платника податку Критеріям ризиковості платників податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1-1.5 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1-1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації.
У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
Інформація про внесення/виключення платника податку до/з переліку ризикових платників податків, відповідно до пунктів 1.1-1.6 цих Критеріїв, стає доступною платнику в Електронному кабінеті.
Проте, як вбачається з матеріалів справи, податковим органом у Квитанції не вказано, який саме критерій, визначений підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв, встановлений щодо позивача, та не зазначене відповідне рішення, яким позивача віднесено до переліку ризикових платників.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не доведено обґрунтованість зупинення реєстрації РК №601 позивача.
Поряд із тим, необхідно враховувати, що акт, що затверджує критерії ризиковості здійснення операцій має на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Однак Критерії ризиковості платника податку не були зареєстровані у Міністерстві юстиції України (протилежного відповідачем суду не доведено), а відтак вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані. В свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Також, як було зазначено вище, Товариством було подано Повідомлення про подання пояснень та копій документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування.
На момент подання позивачем вказаного Повідомлення, діяв Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520 (далі – Порядок №520), пунктами 4, 5, 6 якого визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з п.п.9-11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п.4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Під час аналізу квитанції про зупинення реєстрації РК було встановлено, що у квитанції не зазначено конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію РК.
Можливість надання платником податків документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, напряму залежить від чіткого формулювання податковим органом позиції про те, під який саме критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, та які саме документи мають бути подані для усунення перешкод в реєстрації податкової накладної.
Рішення Комісії ДПС є актом індивідуальної дії, який в свою чергу є документом прийнятим із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому він адресований. Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер.
Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Оскаржуване рішення Комісії ДПС не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, , як вірно зазначив суд першої інстанції, породжує неоднозначне тлумачення, що, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником додатків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Отже, ані у квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування, ані у спірному рішенні не зазначено, яка саме податкова інформація стала підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування.
Таким чином, з підстав, наведених вище, посилання в квитанції на обставину «ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій» не є достатньо чітким та не визначає конкретного порядку дій платника податків щодо переліку необхідних для подання документів для розблокування реєстрації розрахунку коригування.
З огляду на матеріали справи, позивачем до Повідомлення було додано первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій як з придбання, так і подальшого оприбуткування, зберігання, транспортування, продажу товару, а також обставини, що зумовили потребу в коригуванні, а саме: договір оренди №4 від 01.05.2019 року з ТОВ «Метр-1»; договір на перевезення вантажу №1 від 02.01.2015 року з ФОП ОСОБА_1 ; договір на перевезення вантажу №2 від 02.01.2015 року з ФОП ОСОБА_1 ; договір на перевезення вантажу №15 від 02.06.2014 року з ТОВ «Кредо-Транс»; наказ ТОВ «Прокар-Трейдінг» №3-ОД від 31.12.2016 року; штатні розписи від 16.11.2019 року, 01.01.2020 року; протокол №2 загальний учасників (засновників) ТОВ «Прокар-Трейдінг» від 08.11.2016 року; наказ ТОВ «Прокар-Трейдінг» №67-К/д від 09.11.2016 року; виписка АТ «Райффайзен Банк Аваль» по рахунку ТОВ «Прокар-Трейдінг» за період з 01.11.2019 року по 30.11.2019 року; видаткова накладна №98 від 06.06.2018 року по ПП «Фірма Яско»; податкова накладна №570 від 30.06.2018 року по ПП «Фірма Яско»; квитанція від 12.07.2019 року до ПН №570 від 30.06.2018 року; накладна на повернення товару №10 від 21.11.2019 року (ПП «Фірма Яско»); договір поставки №01/06/18/7П від 01.06.2018 року з ТОВ «Естарес»; видаткова накладна №3 від 01.06.2018 року (ТОВ «Естарес»); ТТН №3 від 01.06.2018 року (ТОВ «Естарес»); оприбуткування товарі на складі покупця від 01.06.2018 року №0106185; договір поставки №18/06/18/1П  від 18.06.2018 року з ТОВ «Світо Сістем»; видаткова накладна №4 від 18.06.2018 року; ТТН №4 від 18.06.2018 року; податкова накладна №4 від 18.06.2018 року (ТОВ «Світо Сістем»); оприбуткування товарів на склад покупця від 18.06.2018 року №1806182 (ТОВ «Світо Сістем»).
Достовірність та належність наведених первинних документів не спростована відповідачами.
Переглянувши надані позивачем первинні документи, колегія суддів дійшла висновку, що ненадання платником податку документів, які зазначені в спірному рішенні Комісії, не відповідає дійсності та спростовується наявними у матеріалах справи доказами.
Крім цього, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що копії наданих  позивачем первинних документів не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.201.1 ст.201 ПК України, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88) спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.
Також, контролюючим органом не пред`являлось жодних зауважень чи претензій до правоздатності і дієздатності юридичних осіб, які є сторонами правочину в даній справі.
Враховуючи надані позивачем первинні документи та обставини справи, колегія суддів вважає, що на адресу контролюючого органу були надані всі належні та достатні докази для реєстрації РК.
За таких підстав, колегія судідв вважає, що контролюючим органом безпідставно не були враховані при прийнятті рішення про відмову в реєстрації РК додані позивачем до Повідомлення документи та пояснення щодо його господарської діяльності.
Отже, з огляду на обсяг та зміст доданих позивачем до Повідомлення пояснень та документів можно зробити висновок, що зазначені у спірному рішенні підстави його прийняття не є обґрунтованими.
Також необхідно зазначити, що зупинення реєстрації ПН/РК на підставі критеріїв ризиковості, встановлених вказаним вище листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак є неправомірним, про що неодноразово зазначено у висновках Верховного Суду, зокрема, у постановах від 02.04.2019 року у справі №822/1878/18, від 21.05.2019 року у справі №815/2791/18, від 09.07.2019 року у справі №140/2093/18, від 30.07.2019 року у справі №320/6312/18, від 20.11.2019 року у справі №560/279/19.
З огляду на наведені обставини справи та висновки, колегія суддів робить висновок про недоведеність відповідачем правомірності спірного рішення Комісії ГУ ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2132294/39188812 від 12.11.2020 року, а тому вказане рішення підлягає скасуванню.
Відповідно до п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
За таких підстав, колегія суддів робить висновок, що позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Таким чином, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, порушень матеріального та процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. 
За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.311, ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.328 КАС України, апеляційний суд, –

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Головуючий суддя 	 	Кравченко К.В.	
Судді	    	Вербицька Н. В.    Ступакова І.Г.