П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/632/21-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лелюк Олександр Петрович   
Суддя-доповідач -  Моніч Б.С.   
22 липня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Моніча Б.С. 
суддів:  Капустинського М.М.  Шидловського В.Б. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Яремчук Л.С, 

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 травня 2021 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
І. ІСТОРІЯ СПРАВИ, КОРОТКИЙ ЗМІСТ ВИМОГ
В лютому 2021 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області форми "С" від 16 вересня 2020 року №0004450504;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області форми "С" від 16 вересня 2020 року №0004460504.
В обґрунтування протиправності та наявності підстав для скасування оскаржуваних рішень позивачка вказала про незазначення відповідачем підстав для проведення фактичної перевірки, відсутність підстав її проведення, допущення порушень щодо реєстрації й направлення акту перевірки, а також про порушення строків прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Також зазначила, що вважає необґрунтованим висновок податкового органу, викладений в акті фактичної перевірки, про те, що нею не забезпечено облік товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме перевіркою щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків товару встановлено відсутність первинних документів за місцем їх реалізації у сумі 120694,50 грн, оскільки такий не підтверджується жодними належними доказами. Також зазначала, що без проведення інвентаризації контролюючий орган не міг встановити у законний спосіб кількість товарних запасів у магазині на суму 120694,50 грн, а в подальшому нарахувати штрафні санкції, які визначені податковим повідомленням-рішенням форми "С" від 16 вересня 2020 року №0004450504.

ІІ. ЗМІСТ РІШЕНННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 травня 2021 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення – рішення форми "С" від 16 вересня 2020 року №0004450504 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних санкцій на суму 241389 (двісті сорок одна тисяча триста вісімдесят дев`ять) грн 00 коп.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

ІІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Судом встановлено, що ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) у період з 11 квітня 2019 року по 12 листопада 2020 року була зареєстрована як фізична особа-підприємець із здійснення таких видів діяльності за кодом КВЕД: 46.34 Оптова торгівля напоями (основний); 73.11 Рекламні агентства; 73.12 Посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 56.29 Постачання інших готових страв; 56.21 Постачання готових страв для подій; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; 47.75 Роздрібна торгівля косметичними товарами та туалетними приналежностями в спеціалізованих магазинах; 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах; 47.24 Роздрібна торгівля хлібобулочними виробами, борошняними та цукровими кондитерськими виробами в спеціалізованих магазинах; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
10 липня 2020 року начальнику ГУ ДПС у Чернівецькій області надано службову записку про надання дозволу на проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
10 липня 2020 року Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизниих товарів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до підпунктів 20.1.4, 20.1.6, 20.1.8, 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, 20.1.12, 20.1.13, 20.1.14, 20.1.15 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ видано наказ №278/фп.
Цим наказом зобов`язано провести фактичну перевірку суб`єкта господарювання: фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 у магазині-барі за адресою: АДРЕСА_1 за період фінансово - господарської діяльності з 19 липня 2017 року по 19 липня 2020 року, з 10 липня 2020 року тривалістю 10 діб, з питань дотримання вимог Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ в частині здійснення господарської діяльності та Законів України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального", постанови Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті Україні", постанови Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 "Про затвердження Положення про ведення касових операцій національній валюті в Україні" та інших законодавчих актів.
На підставі зазначеного наказу та направлень на проведення перевірки від 10 липня 2020 року №869, №870 та №871 Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області 15 липня 2020 року проведено перевірку за дотриманням порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) у відділі магазину, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкта господарської діяльності ОСОБА_1 , у присутності ОСОБА_2 (представника за довіреністю), і ОСОБА_3 (продавця-касира).
За результатами проведеної перевірки уповноваженими особами Головного управління ДПС у Чернівецькій області складено Акт від 17 липня 2020 року №0141/24/13/РРО/ НОМЕР_1 , зареєстрований 20 липня 2020 року, в якому вказано, що під час проведення перевірки встановлено порушення: пунктів 1, 2, 12, 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР від 06 липня 1995 року, статті 44 Податкового кодексу України, постанови Кабінету Міністрів України "Про порядок повідомлення Державної податкової служби та територіальних органів про прийняття працівника на роботу" №413 від 17 червня 2015 року.
На підставі зазначеного Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області відносно ФОП ОСОБА_1 складено:
- податкове повідомлення-рішення форми "С" від 16 вересня 2020 року №0004460504, яким за порушення статті 44 Податкового кодексу України, на підставі статті 121 Податкового кодексу України та пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1020,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми "С" від 16 вересня 2020 року №0004450504, яким за порушення пунктів 1, 2, 12, 13 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР від 06 липня 1995 року, на підставі пункту 1 статті 17, статті 20 названого Закону та пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 242210,40 грн.
На зазначені податкові повідомлення-рішення було подану до ДПС України скаргу, за результатом розгляду якої ДПС України прийнято рішення про залишення скарги ОСОБА_1 без задоволення, а податкових повідомлень-рішень від 16 вересня 2020 року №0004460504 та №0004450504 – без змін.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, позивачка звернулася до суду із вказаним позовом.

IV. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що ГУ ДПС у Чернівецькій області мало право на призначення й проведення фактичної перевірки у ФОП ОСОБА_1 , правомірність дій відповідача щодо складення, реєстрації акту фактичної перевірки, його направлення платнику податків та щодо прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у встановлений законом строк, та безпідставність доводів позивача у зазначеній частині.
У зв`язку із невиконанням встановленого законом обов`язку платника податків під час проведення перевірки надати контролюючому органу документи, що підтверджують показники відображені платником податків у податковій звітності (не представлення книги обліку доходів та витрат (форма №10)), суд дійшов до висновку про законність прийнятого відповідачем по відношенню до ОСОБА_1 податкового повідомлення-рішення №0004460504 про накладення штрафу у розмірі 1020 гривень.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області форми "С" від 16 вересня 2020 року №0004450504, то суд дійшов висновку про його протиправність в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних санкцій на суму 241389 грн 00 коп., та необхідність скасування в зазначеній частині, оскільки відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено обґрунтованість нарахування оскаржуваних штрафних санкцій у розмірі 241389,00 грн (120694,50 грн х 2).

V. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, в частині задоволення позову, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду в частині задоволення позову та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі. 
На обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначив, що відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування реалізації та фактичних залишків запасів є належним, допустимим та достовірним доказом у справі. Формування будь-яких додаткових документів, надання вимоги щодо проведення інвентаризації платником податків, запис відомості у додатках до акту перевірки чи вчинення ревізором будь-яких інших додаткових дій під час фактичної перевірки для підтвердження/не підтвердження ведення платником податків обліку товарних запасів чинним законодавством не передбачено.
Також скаржник вказав на помилковість висновків суду щодо необхідності направлення податковим органом в межах фактичної перевірки запиту щодо проведення платником податків інвентаризації товарних запасів.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним, обґрунтованим та мотивованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

VI. ОЦІНКА АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Згідно ст.308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Враховуючи, що позивач судове рішення в частині відмови позову не оскаржував, судове рішення переглядається виключно в межах доводів апеляційної скарги відповідача, щодо його неправомірності в частині задоволення позовних вимог.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно вимог частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів осіб і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Чернівецькій області форми "С" від 16 вересня 2020 року №0004450504 до позивача застосовано штрафні санкції у загальному розмірі 242210,40 грн, з яких:
- 8,70 грн - відповідальність, передбачена пунктом 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 названого Закону, що виразилось у непроведені розрахункової операції на повну суму покупки через реєстратор розрахункових операцій та не видачу розрахункового документу встановленої форми на суму 87 грн;
- 812,70 грн - відповідальність, передбачена пунктом 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", за порушення пункту 13 статті 3 названого Закону, що виразилось у невідповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій фіскальний №3000702380 в сумі 3608,20 грн та по РРО фіскальний №300745527 в сумі 4518,75 грн. Загальна сума невідповідності складає – 8126,95 грн;
- 241389,00 грн - відповідальність, передбачена статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", за порушення пункту 12 статті 3 названого Закону, що виразилось у порушенні порядку, встановленого законодавством, ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Так, при проведенні перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 , не були пред`явлені накладні про походження товарів на суму 120694,50 грн, які знаходились в реалізації.
Надаючи оцінку податковому повідомленню-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області форми "С" від 16 вересня 2020 року №0004450504 в частині розміру застосованого відповідачем штрафу - 241389,00 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", колегія суддів виходить з такого.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктом 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Факт ненадання під час проведення перевірки податкових, видаткових накладних про походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходилися в реалізації, підтверджується як матеріалами перевірки (зокрема, змістом Акту перевірки, Актом про ненадання документів до фактичної перевірки платника податків фізичної особи ОСОБА_1 від 17 липня 2020 року №21), так і показами допитаних судом першої інстанції свідків, і визнавалось представником позивача у ході розгляду справи судом першої інстанції..
Таким чином, у зв`язку із ненаданням документів, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу, є обґрунтованим висновок відповідача про допущення позивачем порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
При цьому, надання представником позивача під час розгляду справи первинних документів на матеріально-товарні цінності на день проведення перевірки (накладні, видаткові накладні, накладні на переміщення) не спростовує допущення позивачем наведеного вище порушення податкового законодавства під час проведення фактичної перевірки.
Згідно статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно доводів відповідача розмір штрафних санкцій за порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розраховано виходячи із суми 120694,50 грн (120694,50 грн х 2), що є вартістю фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлених під час проведення перевірки.
На підтвердження цих доводів відповідачем надано суду Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 10 липня 2020 року (далі - Відомість), відповідно до змісту якої зняття фактичних залишків товарів проведено станом на 15 липня 2020 року, а загальна вартість фактичних залишків запасів (алкогольних напоїв), виявлених під час проведення перевірки, становить 120694,50 грн.
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Відповідно до статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Згідно статей 75 -76 Кодексу адміністративного судочинства України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Відповідно до частини першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Згідно частин першої – третьої статі 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо того, що надана відповідачем Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) є неналежним та недопустимим доказом у розумінні статей 73 та 75 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки в Акті перевірки від 17 липня 2020 року про складання такої Відомості не зазначено і в додатках (пункт 4.5. Акту) до нього вона не значиться.
Крім того, з Відомості вбачається, що вона є Додатком 3 до Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірки за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом ДПА України від 12 серпня 2008 року №534 (далі – Методичні рекомендації).
Згідно розділу 5 Методичних рекомендацій "Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів товарно-матеріальних цінностей)" фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб`єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (далі - Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій. У Відомості зазначаються назва та код суб`єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об`єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки. Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід`ємною частиною Відомості.
При цьому, як правильно зазначив суд першої інстанції, у ході судового розгляду справи відповідачем при наданні Відомості не було надано розписки, яка є невід`ємною частиною Відомості, щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності.
Колегія суддів також зазначає, що фактичною підставою для нарахування позивачу штрафних санкцій була інвентаризація, проведена контролюючим органом.
При цьому, суд першої інстанції слушно звернув увагу на підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК України, відповідно до якого контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Таким чином, виявлення будь-якої нестачі товарів, може бути зроблено лише за результатами офіційної інвентаризації складу платника податків. Єдиним належним та допустимим доказом залишку чи нестачі товарно-матеріальних цінностей є акт інвентаризації.
Отже, вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків, в тому числі і фізичних осіб-підприємців.
Крім того, положення пп. 20.1.9 п.20.1 ст.20 ПК України вказують на те, що контролюючий орган наділений правом вимагати проведення інвентаризації під час здійснення ним відповідної перевірки саме з метою використання отриманих відомостей в межах цієї ж перевірки.
Тобто, проведення інвентаризації має здійснюватися саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення.
При цьому, проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення перевірки інвентаризації товару є єдиним встановленим законом засобом доказування.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, наведеній у постанові від 06.02.2020 року по справі №807/1556/17.
Відповідно до ст. 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Організація та основні правила проведення інвентаризації врегульовано Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року № 879(далі - Положення № 879).
Відповідно до пункту 2 вказаного Положення останнє застосовується юридичними особами, створеними відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також представництвами іноземних суб`єктів господарської діяльності.
Таким чином, вказаний нормативно-правовий акт не поширює свою дію на фізичних осіб-підприємців, при цьому інші нормативні вказівки щодо порядку організації, строків, вимог до документального оформлення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей для фізичних осіб - підприємців у чинному законодавстві відсутні.
Втім, враховуючи обов`язок платника податків провести таку інвентаризацію на вимогу контролюючого органу, колегія суддів вважає за можливе використання фізичною особою-підприємцем приписів Положення №879 для проведення та оформлення результатів відповідної інвентаризації.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, наведеній у постанові від 06.02.2020 року по справі №807/1556/17.
Абзацом 6 пункту 7 Положення №879 встановлено, що проведення інвентаризації є обов`язковим, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. Інвентаризація має розпочатися в термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цього органу, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Положення №879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
Пункт 18 розділу ІІ Положення №879 передбачає, що інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами.
Судова колегія зазначає, що з урахуванням вищенаведених правових норм, контролюючий орган не скористався своїм правом вимоги провести позивачем під час перевірки інвентаризацію основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки, що є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку.
Згідно встановлених обставин справи у даних відносинах контролюючим органом не вимагалось у позивача проведення інвентаризації залишків товарів, які брались до уваги при проведенні фактичної перевірки та в подальшому при прийнятті оскаржуваного рішення №0004450504 в частині застосування штрафних санкцій на суму 241389,00 грн, а відомості щодо даних залишку товарів встановлювались відповідачем не на підставі первинної документації та відомостей Книги обліку доходів і витрат, які під час проведення фактичної перевіри платником податку і не надавались контролюючому органу, що підтверджується змістом Акту перевірки, показами свідків та визнавалось відповідачем у ході розгляду справи.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає необ`єктивним висновок відповідача про те, що кількість фактичних залишків запасів ТМЦ, виявлених під час проведення перевірки, становила саме ту, яка вказана у Відомості, а їх вартість, згідно цієї ж Відомості, складала саме 120694,50 грн.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про недоведеність відповідачем обґрунтованості нарахування позивачу оскаржуваних штрафних санкцій у розмірі 241389,00 грн (120694,50 грн х 2).
За таких обставин, податкове повідомлення – рішення форми "С" від 16 вересня 2020 року №0004450504 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних санкцій на суму 241389 грн 00 коп., є протиправними та підлягають скасуванню.
З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції у цій справі є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, з дослідженням усіх основних питань, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону і підстав для його скасування не вбачається.

VII. ВИСНОВКИ СУДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЇ
Відповідно до вимог ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача колегією суддів не встановлено.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права та підстав для його скасування не вбачається, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 травня 2021 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   23 липня 2021 року.

Головуючий	 	 	Моніч Б.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Капустинський М.М.    Шидловський В.Б.