ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2021 року 
м. Київ
справа №240/1317/20
адміністративне провадження № К/9901/5271/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Дашутіна І.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Поляка О.В.,
представника Відповідача: Олійник Л.О.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу    Офісу великих платників податків ДПС
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2021 року (судді Франовська К.С.,    Боровицький О. А., Совгиря Д. І.)
за адміністративним позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" 
до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
   Приватне підприємство "Укрпалетсистем" (надалі також - Позивач, ТОВ «Укрпалетсистем») звернулось до суду з позовом   до Офісу великих платників податків ДПС (надалі також - Відповідач, (правонаступник-    Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 листопада 2019 року №000044491.
В обґрунтування позову зазначило, що оскаржуваний індивідуальний акти прийнято Відповідачем без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки зафіксовані у акті перевірки висновки щодо   реалізації без оприбуткування надлишків нафтопродуктів (паливно-мастильних матеріалів) за цінами реалізації на суму 1042794,75 грн., які зазначені у змінних звітах АЗС,  є протиправними.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року у позові ПП "Укрпалетсистем" відмовлено. 
Ухвалюючи це рішення, суд першої інстанції зазначив про відповідність вимогам чинного законодавства оскаржуваного індивідуального акта, оскільки: 
- вимірювання залишків паливно-мастильних матеріалів проводилось самими ж робітниками АЗК у присутності перевіряючих, які лише у відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків зазначали числові значення показників залишків паливно-мастильних матеріалів, виміряних працівниками АЗС;
- під час проведення перевірки та адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення Позивачем не було зазначено відомостей технічних збоїв у програмному забезпеченні РРО.
З цим рішенням не погодився суд апеляційної інстанції, у зв`язку із чим постановою  Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2021 року апеляційну скаргу Приватного підприємства "Укрпалетсистем" задоволено. Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року   скасовано. Прийнято постанову, якою позов ПП "Укрпалетсистем" задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 14 листопада 2019 року №000044491, за платежем штрафні санкції на суму 2085589,5 грн. за порушення п.12   ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року № 265/95-ВР. Стягнуто на користь за рахунок бюджетних асигнувань Відповідача на відшкодування судових витрат по сплаті судового збору за подання у справі № 240/1317/20 позовної заяви до суду першої інстанції 21020,00 грн. та за подання апеляційної скарги 31530,00 грн., а всього 52 550 (п`ятдесят дві тисячі п`ятсот п`ятдесят) грн.00 коп.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову,    суд апеляційної інстанції зазначив, що:
- вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені відповідачем з порушенням вимог   законодавства, оскільки в акті перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вказана Інструкція, з огляду на що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що Позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним;
- оскільки перевіркою не встановлено порушення Позивачем Закону України   "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"   та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", а тому недотримання норм, передбачених підзаконним нормативно-правовим актом, тобто Інструкцією, не може бути підставою для застосування штрафної санкції, передбаченої   статтею 20 Закону України "Про застосування   реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";
- Відповідачем при перевірці не було враховано весь бухгалтерський залишок пального на АЗС, а тільки по першій касі, тому це призвело до некоректних даних. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги 
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2021 року по справі №240/1317/20 скасувати та ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов ПП «Укрпалетсистем» залишити без задоволення.
При цьому Відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник Відповідача підтримав викладені у письмових документах вимоги. 
Представник Позивача у судовому засіданні суду касаційної інстанції просив у задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За змістом встановлених під час розгляду справи обставин, на підставі наказу від 7 жовтня 2019 року №222 згідно направлень на перевірку від 8 жовтня 2019 року №28-29 Відповідачем проведена фактична перевірка ПП "Укрпалетсистем" господарської одиниці АЗК та АГЗП №111 (Одеська область, Біляївський район, с.Нерубайське, масив 27, земельна ділянка 306-а, вздовж а/д М05 Київ-Одеса) з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про виробництво та обіг підакцизних оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період з 1 жовтня 2016 року по дату завершення фактичної перевірки.
За результатами акта перевірки складено акт від 17 жовтня 2019 року №0030/28/10/53/13/32285225, яким встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»   (надалі також  -  Закон).
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, в  ході проведення перевірки знято залишки товарних запасів, які знаходились у реалізації та складено відомість про результати перевірки щодо повноти оподаткування, реалізації та фактичних залишків запасів від 8 жовтня 2019 року.
Перевіркою встановлено фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) виявлені під час проведення перевірки станом на 17:20 год. 08 жовтня 2019 року, а саме: дизельне пальне (1 резервуар) у кількості 17452 літрів на суму 457242,4 грн.; дизельне пальне (2 резервуар) у кількості 4960 літрів на суму 129952 грн.; бензин АИ-100 у кількості 6584 літрів на суму 204762,40грн.; бензин А-95 у кількості 7357 літрів на суму 203788,90 грн., бензин А-92 у кількості 10385 літрів на суму 277279,50 грн.; газ скраплений 14537,60 літрів на суму 170089,92 грн.
Залишки паливно-мастильних матеріалів, надходження та реалізація станом на 17:15 год. 8 жовтня 2019 року відображені у Х-звіті, який був роздрукований на РРО з фіскальним номером 3000710764, 3000710765. 
Згідно з Х-звітом станом на 8 жовтня 2019 року зазначено такі залишки паливно-мастильних матеріалів, а саме: дизельне пальне (1 резервуар) у кількості 17252,76 літрів на суму 452022,31 грн.; дизельне пальне (2 резервуар) у кількості 4936,62 літрів на суму 129339,44 грн.; бензин АИ-100 у кількості 6647,43 літрів на суму 206735,07 грн.; бензин А-95 у кількості 7252,96 літрів на суму 200906,99 грн., бензин А-92 у кількості 10478,49 літрів на суму 279775,18 грн.; газ скраплений 14537,60 літрів на суму 170089,92 грн.
Таким чином перевіркою встановлено надлишки та нестача пально-мастильних матеріалів, а саме:
- ДП-Л-Євро5 ВО (1 резервуар) надлишок у кількості 59,64 л. на загальну суму 1562,50 грн.;
- Бензин АИ-100-К5-Евро нестача у кількості 10,7 л. на загальну суму 332,77 грн.;
- Бензин А-95-Евро5-Е5 надлишок у кількості 45,1 л. на загальну суму 1249,27грн.;
- Бензин А-92-Евро5-Е5 нестача у кількості 10,4 л. на загальну суму 277,68 грн.
Загальний обсяг надлишку пально-мастильних матеріалів станом на 8 жовтня 2019 року становить 104,74 літрів на загальну суму 2811,77 грн.
Фактичною  підставою для висновку про порушення Позивачем вимог пункту 12   статті 3   Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"   та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу  України   стало встановлення перевіркою реалізації паливно-мастильних матеріалів, які не були обліковані у встановленому порядку.
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 листопада 2019 року №0000444917 за платежем штрафні санкції на суму                  2085589,5 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди, ухвалюючи рішення про задоволення позову, не врахували відповідного правового регулювання спірних у справі правовідносин, не надали оцінки виявленим у ході контрольного заходу порушенням, та застосували норми права без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 5 березня 2019 року у справі  №806/2402/16, від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а та від 31травня 2019 року у справі №809/1253/16.
Відповідач стверджує, що інформацію щодо обсягу залишків пально-мастильних матеріалів йому було надано Позивачем.
Наголошує на тому, що Відомості та документи щодо технічного збою у роботі кас АЗС взагалі не були подані до контролюючого органу ні на стадії перевірки ні на стадії адміністративного оскарження.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача, Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваному Позивачем індивідуальному акту в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при його прийнятті, Суд звертає увагу на таке.
Згідно з частиною  другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 12 статті 3 Закону України  «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Статетю 20 цього Закону передбачено, що  до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Отже, передумовою застосування штрафних санкцій на підставі наведеної статті є  реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Поряд із цим для встановлення реалізації паливно-мастильних матеріалів без облікування у визначеному законодавством порядку варто звернутись до положень Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінансзв`язку України, Мінекономіки України,  Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року  №281/171/578/155 (надалі - Інструкція), якою визначено єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів. 
Пунктом 3 Інструкції передбачено, що:
- облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
- система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність засобів вимірювальної техніки, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 "Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы" (далі - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.
Пунктом 4.2. Інструкції №281/171/578/155 визначено методи та засоби визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів.
Згідно з підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.
Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Відповідно до підпункту 4.2.2.1 підпункту 4.2.2 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).
Згідно з підпунктом 4.2.5.1 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.
Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК (підпункт 4.2.5.3 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155). Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів (4.2.5.4 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155). Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО (4.2.5.5 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155).
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив (4.2.5.6 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155). Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів (4.2.5.7 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155).
Порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів визначено у пункті 4.3 Інструкції №281/171/578/155.
Підпунктом 4.3.2.7 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метро штоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.
Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції.
Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах.
У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара.
Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.
Згідно з підпунктом 4.3.2.8 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 одночасно з перевіркою базової висоти резервуара визначається рівень підтоварної води за допомогою водочутливої пасти, яка наноситься на поверхню вантажу рулетки або нижній кінець метроштока з двох протилежних боків тонким шаром.
Визначивши рівень підтоварної води та/або льоду, за градуювальною таблицею резервуара визначають їх об`єм.
Відповідно до підпункту 4.3.2.9 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 об`єм нафти або нафтопродукту в резервуарі визначають за різницею загального об`єму та об`єму підтоварної води та/або льоду.
Системний аналіз наведених норм права дає підстави вважати, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Тобто, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Верховний Суд вважає обґрунтованими доводи скаржника, що способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).
Таким чином, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Пунктом 4.2 Інструкції №281/171/578/155 визначено методи та засоби визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів.
Згідно з підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.
Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Відповідно до підпункту 4.2.2.1 підпункту 4.2.2 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).
Згідно з підпунктом 4.2.5.1 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.
Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК (підпункт 4.2.5.3 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155). Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів (4.2.5.4 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155). Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО (4.2.5.5 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155).
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив (4.2.5.6 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155). Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів (підпункт 4.2.5.7 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155).
Порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів визначено у пункті 4.3 Інструкції №281/171/578/155.
Підпунктом 4.3.2.7 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метро штоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.
Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції.
Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах.
У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара.
Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.
Згідно з підпунктом 4.3.2.8 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 одночасно з перевіркою базової висоти резервуара визначається рівень підтоварної води за допомогою водочутливої пасти, яка наноситься на поверхню вантажу рулетки або нижній кінець метроштока з двох протилежних боків тонким шаром.
Визначивши рівень підтоварної води та/або льоду, за градуювальною таблицею резервуара визначають їх об`єм.
Відповідно до підпункту 4.3.2.9 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 об`єм нафти або нафтопродукту в резервуарі визначають за різницею загального об`єму та об`єму підтоварної води та/або льоду.
Підпунктами 10.2.1, 10.2.10 Інструкції встановлено, що приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14 до Інструкції).
Підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 Інструкції визначено, що розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315. Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16 до Інструкції). Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія. Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Згідно з пунктом 10.4 Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Пунктом 16.1 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Системний аналіз наведених норм права дає підстави вважати, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Тобто, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації 
Таким чином, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Такі висновки підтверджуюсь чіткою та послідовною судовою практикою, зокрема постановами Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а, від 4 листопада 2020 року у справі № 400/2733/18, від 21 січня 2021 року у справі №826/12449/17.
Разом з тим, як встановлено судом апеляційної інстанції, в акті перевірки  не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вказана Інструкція, з огляду на що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження Відповідача про те, що Позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.
Висновки Відповідача щодо здійснення Позивачем відпуску паливно-мастильних матеріалів без облікування базуються виключно на виявлених надлишках палива в формі №17-НП за 7 жовтня 2019 року. 
Водночас, при винесенні податкового повідомлення-рішення не враховано, що дані у відповідній формі не містили повної інформації щодо фактичних надходжень та залишків нафтопродуктів у зв`язку із збоєм в програмному забезпеченні РРО, про що свідчить службова записка начальника та відповідь ЦСО, яке обслуговує дану АЗС. 
Так, в програмному забезпеченні РРО, що відповідає за відображення даних в формі 17-НП стався збій і перша каса (Мастер-каса) для підрахунку надлишків або нестач не враховувала бухгалтерський залишок по другій касі. В формі17-НП розрахунок надлишків або нестач відбувається шляхом співставлення даних по залишкам рівнеміра (фактичний залишок) з бухгалтерським залишком ПММ, які обліковуються в РРО. Враховуючи, що на АЗС продаж паливно-мастильних матеріалів проводиться по двом РРО і стався збій, співставлення фактичних залишків з бухгалтерськими відбулись тільки з першою касою. По формі 17-НП правильні дані рівнеміра відображаються тільки по головній касі, тому що головний модуль рівнеміра підключений фізично через порт до одного ПК АЗС, де відображені актуальні залишки.
Працівниками Відповідача при перевірці не було враховано весь бухгалтерський залишок пального на АЗС, а тільки по першій касі, тому це призвело до некоректних даних. Якщо ж співставити данні: залишок на початок (по двом касам) + надходження (по двом касам) - реалізація (по двом касам) = залишок на кінець зміни, то дані всі співпадають, що підтверджується бухгалтерською довідкою та змінним звітом форма 17-НП зведена по двом касам.
Доводи Відповідача щодо неповідомлення про збої у роботі реєстратора розрахункових операцій спростовуються, зокрема, запереченням на акт перевірки.
Отже наведене вище вказує на те, що в діях Позивача відсутній склад правопорушення, передбачений пунктом 12 статті 3 Закону, під час реалізації нафтопродуктів.
Необхідно зазначити, що зміст наявних у справі доказів не дає підстав аби погодитися із висновком Відповідача щодо реалізації Позивачем нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому законодавством порядку. 
Взявши до уваги викладену вище аргументацію суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанції, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про порушення Позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не врахував усіх обставин, що мають значення для його прийняття.
Щодо наведення Відповідачем як підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, висновків, сформованих у  постановах Верховного Суду від 5 березня 2019 року у справі  №806/2402/16, від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а та від 31 травня 2019 року у справі №809/1253/16, Суд звертає увагу на таке.
Частиною першою статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Тобто, перегляд рішення суду у порядку касаційного провадження в силу положень статті 341 КАС України окреслено певними межами, встановленими у статті 328 КАС України. Зокрема, пунктом 1 частини четвертої цієї статті межа касаційного перегляду обумовлена наявністю висновку Верховного Суду щодо застосування певної норми права, якою керувався суд, надаючи оцінку спірним правовідносинам, та надання оцінки спірним правовідносинам без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування такої норми права у подібних правовідносинах.
Разом з тим, зміст наведених Відповідачем у касаційній скарзі  постанов не суперечить висновкам, наведеним у оскаржуваній постанові суду апеляційної інстанції.  
Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду апеляційної інстанції відповідає, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже    Верховний    Суд    у складі    колегії    суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті    350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник-    Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)    залишити без задоволення. 
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2021 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                                                                                 Н.Є. Блажівська    

Судді                                                                                                                                                                 І.В. Дашутін 

                                                                                                                                                                                І.Л. Желтобрюх