ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 вересня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/1644/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Добродняк І.Ю., Бишевської Н.А.,     
розглянувши в письмовому провадженні адміністративну справу в м. Дніпрі за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.12.2020 (головуючий суддя Боженко Н.В.) за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування наказу і акту, - 
                                                          ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати наказ №4453-п від 06.08.2018 про проведення позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2016;
- визнати протиправним та скасувати акт №53613/04-36-13-04/ НОМЕР_1 від 19.09.2018 про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2016.
В обґрунтування позову посилається на протиправність оскаржуваних наказу та акта перевірки. Позивач зазначив про відсутність підстав про проведення перевірки та що не отримував копій наказу на проведення перевірки та повідомлення про її проведення, у зв`язку з чим відповідачем, при  призначенні та проведенні спірної перевірки не було дотримано вимоги п. 79.2 ст.79 ПК України. Також позивач вважає, що складений за результатами проведеної контролюючим органом перевірки акт підлягає скасуванню, оскільки відповідна перевірка проведена з порушенням вимог ПК України та інших нормативних актів, які передбачають порядок та підстави проведення позапланових перевірок.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.12.2020  у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвали нове рішення, яким позов задовольнити.
Апеляційна скарга обґрунтована процедурними порушенням проведення перевірки, а саме неповідомленням про проведення перевірки. Отже, наказ про проведення позапланової невиїзної перевірки позивач вважає протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Крім того, позивач зазначив, що підлягає скасуванню і сам акт проведення позапланової перевірки так як підстави проведення перевірки є незаконними.
Відповідач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу.
Справа судом розглянута в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла таких висновків.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, 06.08.2018 Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області прийнято наказ «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 » за №4453-п.
У вступній частині наказу зазначено, що його винесено на підставі п.п. 19-1.1.1 п. 19-1.1 ст. 19-1, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, п.п.78.1.2 п.78.1 ст.78, ст.79 ПК України.
Відповідно до п. 1 вказаного наказано: «Провести документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з 10.09.2018 тривалістю 3 робочих дні. Дану перевірку провести за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 щодо своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
У період з 10.09.2018 по 12.09.2018 фахівцями Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на підставі наказу «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 » за №4453-п від 06.08.2018 та п.п. 19-1.1.1 п. 19-1.1 ст. 19-1, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п.78.1.2 п.78.1 ст.78, ст.79 ПК України проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питання своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, за результатами якої складено Акт №53613/04-36-13-04/ НОМЕР_1 від 19.09.2018.
Згідно до висновку акта перевірки контролюючий орган зазначив про такі порушення:
-п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст.49, п.176.1 ст.176 ПК України з огляду на неподання позивачем податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік;
-абз. «д» п.п. 164.2.17 п.164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167 з урахуванням норм п.п. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 ПК України у зв`язку з отриманням платником додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом у результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік в розмірі 44   163, 44 грн.;
-п.п. 1.2, п.п. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом у результаті чого донараховано військовий збір за 2016 рік в розмірі 3680, 29 грн.
У грудні 2019 року Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовною заявою щодо стягнення з ОСОБА_1 заборгованості. 
Ухвалою суду від 24.12.2019 Дніпропетровським окружним адміністративним судом відкрито провадження по справі №160/12945/19 за відповідною позовною заявою, після отримання якої, як зазначено у позові, позивач дізнався про порушення власних прав.
Позивач вважаючи вказаний вище наказ та прийнятий на його підставі акт перевірки протиправними, звернувся до суду із даним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з таких підстав.
Згідно з п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до ст. 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Згідно з п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Положеннями п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Відповідно до п. 78.1.1. та п. 78.1.2. ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту; платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.
Судом встановлено, що податковим органом отримано податкову інформацію про можливі порушення податкового законодавства з боку позивача, зокрема, позивач, на думку відповідача, не задекларував отриманий ним у 2016 році дохід у вигляді додаткового блага в розмірі 246   041,46 грн. Відповідачем на адресу позивача від 19.12.2018 було направлено рекомендованим поштовим повідомленням запит про надання інформації та документів щодо доходів, отриманих як додаткове благо у 2016 році та про необхідність подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, який, відповідно до  інформації рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення отримано позивачем особисто 10.01.2018. 
Відповідно до п. 78.4. ст. 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Вищенаведеній нормі кореспондують положенням пункту 79.2 ст.79 ПК України, за визначенням яких документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Зі змісту оскаржуваного наказу №4453-п від 06.08.2018 слідує, що правовою підставою для його прийняття відповідач зазначив п.п. 19-1.1.1 п. 19-1.1 ст. 19-1, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, п.п.78.1.2 п.78.1 ст.78, ст.79 ПК України,  у зв`язку із надходженням інформації від ПАТ «УкрСиббанк» (ЄДРПОУ 09807750) щодо нарахування доходу у вигляді анулювання (прощення) заборгованості позивача за кредитом. 
Відповідно до п.42.2 ст.42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Разом з тим, згідно з абзацом 4 п.42.4 ст.42 ПК України у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Виконання умов вказаної вище норми надає право посадовим особам контролюючого органу розпочати проведення документальної перевірки.
Аналіз зазначеного вище дає підстави колегії суддів дійти висновку, що документальна позапланова невиїзна перевірка платника податків проводиться виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, а право на проведення такої перевірки надається лише за умови повідомлення платника податку про таку перевірку та вручення копії наказу про проведення перевірки у спосіб, визначений законом, до її початку.
Вказаний висновок наведений в постанові Верховного Суду від 821/543/16 від 06.02.2020.
Відповідно до правової позиції Верховний Суд України, викладеного у постанові від 25.01.2015 у справі 21-425а14 з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог п.79.2 ст.79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що копія наказу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 06.08.2018 №4453-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 » та письмове повідомлення №1749 від 06.08.2018 надіслані на адресу позивача рекомендованим листом з повідомленням про вручення у порядку, визначеному с.42 ПК України та отримано останнім 15.08.2018 (а.с.39).
Так, наказ №4453-п від 06.08.2018 надіслано на правильну адресу, за якою позивач проживає (зареєстрований) – (а.с.22), а тому з огляду на приписи ст.42 ПК України, відсутні підстави вважати, що такий наказ неналежним чином вручено, що з огляду на приписи п.79.2 ПК України свідчить про дотримання контролюючим органом умов для того, щоб розпочати проведення вказаної документальної позапланової невиїзної перевірки.
Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування акта перевірки, суд зазначає.
Відповідно до п.86.1   ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Загальне поняття акта перевірки наведено у п.2 Розділу І Порядку   оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України №727      від 20.08.2015 (зареєстровано у Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745), згідно з яким це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У цьому випадку акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства, що, в свою чергу, відповідає встановленим правилам складання акта перевірки, не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання та, відповідно, не є актом індивідуальної дії у розумінні КАС України.
Дії службової особи щодо включення до акта певних висновків не можуть бути предметом розгляду у суді. Заперечення, зауваження до акта перевірки (за їх наявності) та висновки на них є невід`ємною частиною акта. Це свідчить про те, що дії, пов`язані з включенням до акта висновків, є обов`язковими, тоді як самі висновки такими не є.
З огляду на викладене, акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні   КАС України, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов`язків для осіб, діяльність яких перевірялася, тому його висновки не можуть бути предметом спору. 
Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.
Виходячи з наведеного, платниками податків до суду можуть бути оскаржені рішення, дії, бездіяльність суб`єктів владних повноважень, які порушують права, свободи та інтереси.
При   цьому, ці рішення, дія або бездіяльність у будь-якому випадку повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов`язки у сфері публічно-правових відносин. Отже, задоволенню в адміністративному судочинстві підлягають лише ті позовні вимоги, які відновлюють фактично порушені права, свободи та інтереси особи у сфері публічно-правових відносин.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, оскільки відповідач діяв відповідно до вимог чинного податкового законодавства.  
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні.
Керуючись статтями 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

                                                   ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1  залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська