ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 липня 2021 року 
м. Київ
справа №640/20006/18
адміністративне провадження №    К/9901/25272/19
адміністративне провадження №    К/9901/3187/20
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
суддя-доповідач Гусак М.     Б.,
судді Гімон М.    М., Усенко Є.    А.,
за участю: 
секретаря судового засідання Хом`яка О.    А.,
представників позивача - Груєнка С.    О., Ніколаєва О.    С.,
представника відповідача - Павленка С.    С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Авантаж 7» та Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 лютого 2019 року (суддя Вовк П.    В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31     липня 2019 року (судді Кузьмишина О.    М., Костюк Л.    О., Сорочко Є.    О) у справі №    640/20006/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авантаж 7» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И Л А :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Авантаж 7» (далі - ТОВ «Авантаж 7») звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 17 серпня 2018 року №    113626151401 та №    113826151401.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що висновки акта перевірки, на підставі яких були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства.

Як було встановлено судом: на підставі наказу Головного управління ДФС у м. Києві від 16 травня 2018 року № 8567 у період із 30 травня 2018 року по 25 липня 2018 року проведена планова виїзна документальна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 березня 2018 року; з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 31 березня 2018 року, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.

За результатами перевірки складено акт від 1 серпня 2018 року № 520/26-15-14-01-03/33831847.

Перевіркою, зокрема встановлено порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 6, 10, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у результаті чого знижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1    322    118, 00 грн (у тому числі: три квартали 2016 - на суму 55    777,00 грн, 2016 рік - на суму 239    980,00 грн, I-й квартал 2017 на суму 421    921,00 грн, півріччя 2017 на суму 598    721,00 грн, три квартали 2017 - на суму 809    951,00 грн, 2017 рік - на суму 777    710,00 грн, I-й квартал 2018 - на суму 304    429,00 грн).

На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 17 серпня 2018 року №    113626151401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1    652    649,00 грн, з яких 1    322    119,00 грн - сума основного платежу, а 330    530,00 грн - штрафні (фінансові) санкції.

Також, перевіркою, зокрема, було встановлено порушення позивачем пункту 192.1 статті 192, пункту 198.3 статті 198, пункту 198.5 статті 198 ПК України, у результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість у квітні 2017 року на суму 122    547,00 грн, завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість (далі - ПДВ), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у березні 2018 на суму 787    403,00 грн.

На підставі вказаного акта перевірки, відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 17 серпня 2018 року № 113826151401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 183    820,00 грн, з яких 122    547,00 грн - сума основного платежу, а 61    273,00 грн - штрафні (фінансові) санкції.

За результатами адміністративного оскарження, ДФС України прийнято рішення від 31 жовтня 2018 року №    35463/6/99-99-11-01-01-25, яким, зокрема, податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 17 серпня 2018 року №    113826151401, №    113626151401 залишено без змін.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 14 лютого 2019 року позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у місті Києві від 17 серпня 2018 року №    113626151401 та №    113826151401.

Постановою від 31 липня 2019 року Шостий апеляційний адміністративний суд рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 лютого 2019 року скасував у частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 17 серпня 2018 року №    113826151401 та прийняв нову постанову в цій частині, якою в задоволенні позовних вимог відмовив; у решті рішення суду залишив без змін.

У касаційній скарзі Головне управління ДФС у м. Києві посилається на те, що оскаржувані ним судові рішення в частині задоволення позовних вимог суперечать нормам, зокрема ПК України.

Товариство ж у своїй касаційній скарзі стверджує лише про помилковість правозастосування апеляційним судом у частині відмови в задоволенні позовних вимог.

Ухвалою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 6 лютого 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу, а ухвалою від 28 лютого 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою товариства.

Касаційне провадження здійснюється в порядку, що діяв до 8 лютого 2020 року, відповідно до пункту 2 Розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду справ», що набрав чинності у зазначену вище дату.

Проаналізувавши доводи касаційних скарг сторін та відзивів на них на підставі встановлених фактичних обставин, колегія суддів приходить до такого.

Вирішуючи питання правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 17 серпня 2018 року № 113626151401, слід виходити із наступного.

Судами встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Билайн» (далі - ТОВ «Билайн») надало позивачу послуги з міжнародного перевезення паливно-мастильних матеріалів (гази нафтові зріджені) від іноземних постачальників до місця зберігання (газонаповнювальної станції зріджених газів) на загальну суму 37    945    095,00 грн та послуги з перевезення паливно-мастильних матеріалів по Україні (від місця зберігання до місця використання (АГЗП, ГНС)) на загальну суму 11    709    287,00 грн. Усього вартість послуг - 49    654    382, 00 грн.

Висновки судів попередніх інстанцій, що зазначені транспортні витрати у сумі 49    654    382, 00 грн TOB «Авантаж 7» були частково помилково включені до витрат на збут, є правильними. Таке включення призвело до безпідставного заниження позивачем податку на прибуток у періоді, що перевірявся податковим органом. 

Пунктами 8 та 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №    246, визначено, що придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з фактичних витрат, зокрема, транспортно-заготівельних витрат (затрат на заготівлю запасів, оплати тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів).

Водночас, відповідно до пункту 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №    16 «Витрати», витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємств; витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки.

ТОВ «Билайн» транспортні послуги надавались протягом 2016-2018 років.

Колегія суддів касаційного суду знаходить обґрунтованими та законними судження судів першої та другої інстанції, що витрати TOB «Авантаж 7» з придбання у TOB «Билайн» послуг з міжнародного перевезення паливно-мастильних матеріалів (від іноземних постачальників до місця зберігання (газонаповнювальна станція зріджених газів), не є витратами на збут.

Разом з тим, витрати з придбання у TOB «Билайн» послуг з перевезення паливно-мастильних матеріалів по Україні (від місця зберігання (газонаповнювальна станція зріджених газів) до місця використання (АГЗП, ГНС)), у розумінні наведених вище вимог положень (стандартів) бухгалтерського обліку, є витратами на збут, оскільки по суті є витратами на транспортування готової продукції між складами позивача, що було правомірно відображено у бухгалтерській документації TOB «Авантаж 7».

Відповідно, позивач мав правові підстави для віднесення до витрат на збут суми 11    709    287, 00 грн, сплаченої ним за перевезення готової продукції від місця зберігання до місця реалізації.

Колегія суддів касаційного суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій та податкового органу стосовно неправомірності віднесення позивачем до витрат на збут суми 37    945    095, 00 грн, яка була ним витрачена в якості оплати послуг TOB «Билайн» з міжнародного перевезення паливно-мастильних матеріалів (гази нафтові зріджені) від іноземних постачальників до місця зберігання (газонаповнювальної станції зріджених газів), з огляду на те, що такі витрати не охоплюються вказаними вище приписами Положень (стандартів) бухгалтерського обліку. 
Таким чином, податкове повідомлення-рішення №    113626151401 є наслідком як помилкового віднесення позивачем до витрат на збут суми у розмірі 49    654    382,00 грн, так і протиправного віднесення податковим органом всієї суми до витрат на придбання. У той же час до витрат на придбання належало 37    945    095,00 грн, а 11    709    287, 00 грн до витрат на збут.

Отже, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення №    113626151401 є обґрунтованим лише частково.

Водночас, визнаючи указане податкове повідомлення-рішення протиправним повністю та відповідно скасовуючи його, суди дійшли помилкового судження, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, оскільки у контексті спірних правовідносин мова могла йти про скасування рішення податкового органу в частині. 

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 5, пункту 2 частини другої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень. Скасування неправомірного акта в частині не є підміною державного органу чи порушенням дискреційних повноважень останнього.

Частина четверта статті 9 КАС України встановлює, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Саме ця норма була підставою, у випадку недостатності розрахунків для правильного визначення судом протиправного положення (частини) оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, належного розміру грошового зобов`язання з податку на прибуток (податкового зобов`язання та штрафних санкцій), для витребування відповідних даних у відповідача.

Така поведінка суду відповідала б завданням суду, ефективному здійсненню правосуддя.

Посилання судів на те, що в судове засідання розрахунку оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідачем надано не було, не свідчить про дотримання судами приписів наведеної вище норми.

Отже, висновок судів попередніх інстанцій про необхідність визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 серпня 2018 року №    113626151401 повністю, не є обґрунтованим. У судів була наявна можливість зменшити розраховане податковим органом грошове зобов`язання з податку на прибуток.

Таким чином, судові рішення в аналізованій частині підлягають скасуванню, позовні вимоги товариства - задоволенню частково, сума оскаржуваного податкового повідомлення-рішення зменшенню на 83    562, 50 грн (податкове зобов`язання - 66850 грн, штрафні санкції - 16712, 50 грн (66850 грн х 25% за статтею 123 ПК України)). 

Вирішуючи питання правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 17 серпня 2018 року №    113826151401, колегія суддів касаційного суду виходить із наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за актом перевірки від 1 серпня 2018 року № 520/26-15-14-01-03/33831847, у період із 1 січня 2016 року по 31 березня 2018 року, згідно з актами списання товарів, складених на підставі актів інвентаризацій товарно-матеріальних цінностей (фактичною відсутністю певних найменувань товару (печиво Барні, міні какао 25г, цигарки Rothmans Demi Silver, кава в зернах 1кг, запальнички, пиво Bud 0.5л ж/б, напій Кока-Кола 0,5л, стакан паперовий 110 мл, шоколад тощо), з балансу підприємства було списано вартість товару (придбаного у платників податку на додану вартість) на загальну суму 627    535,47 грн.

Відповідач вважав, приймаючи зазначене податкове повідомлення-рішення, що вищевказані товари були списані та, відповідно, не були використані в господарській діяльності позивача, а тому, згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України TOB «Авантаж 7» було зобов`язано нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України.

Водночас, як зазначав позивач, зазначені вище списання виникли внаслідок проведених інвентаризацій та відображення в бухгалтерському обліку їх наслідків. Зокрема, даними проведеннями на рахунках бухгалтерського обліку були відображені пересортиці, які виникли внаслідок встановлення нестач та надлишків щодо запасів однакового найменування і в однаковій кількості.

Рішення суду першої інстанції про задоволення позову в цій частині, на думку колегії суддів касаційного адміністративного суду, було помилковим та обґрунтовано скасоване судом апеляційної інстанції.

В бухгалтерському обліку вказані операції відображені наступним чином: Д-т 808 «Витрати товарів» - К-т 2821 «Товари в торгівлі» (без урахування торгівельної націнки) - на загальну суму 627    535,47 грн; Д-т 949 «Інші витрати операційної діяльності» - К-т 808 «Витрати товарів» - на загальну суму 627    535,47 грн; Д-т 791 «Результат операційної діяльності» - К-т 949 «Інші витрати операційної діяльності» на загальну суму 627    535,47 грн.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, в тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою виникнення права на податковий кредит вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів із банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги й основні фонди розпочали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.5 статті 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання та/або починають використовуватися в операціях, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, що здійснюються платником податку в межах балансу, та в операціях, що не є господарською діяльністю.

Позивачем були надані суду інвентаризаційні описи та акти інвентаризації, які підтверджують його доводи про те, що нестачі та лишки товарів, визначених відповідачем в акті перевірки, виникали не внаслідок втрат або безоплатного отримання товарно-матеріальних цінностей, а внаслідок пересортиць товарно-матеріальних цінностей, тобто виникали в процесі господарської діяльності ТОВ «Авантаж 7».

Водночас, наведені доводи та відповідне правове регулювання, пов`язані з визначенням податку на прибуток, порядком проведення інвентаризації, пересортицею запасів тощо не є визначальним при з`ясуванні правомірності податкового повідомлення-рішення №    113826151401. 

На думку колегії суддів касаційного суду, доводи відповідача про списання перерахованих вище товарів та, відповідно, не використання їх в господарській діяльності позивача, документально підтверджені в судах попередніх інстанцій, свідчать про правомірність висновків акта перевірки, які були покладені в основу оскаржуваного повідомлення-рішення від 17 серпня 2018 року №    113826151401, та правового висновку суду апеляційної інстанції.

Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Отже, при виявленні від`ємної сумової різниці, яка виникає у разі понаднормової нестачі товарів (понаднормового убутку), слід, як і при виявленні нестачі, здійснити нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Ураховуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем правильно визначено податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 183    812,00 грн, а тому підстави для задоволення касаційної скарги товариства та скасування постанови апеляційного суду стосовно вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 17 серпня 2018 року № 113826151401 відсутні.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

За правилами частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Водночас, згідно з частиною першою статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись статтями 349, 350, 351, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів

П О С Т А Н О В И Л А:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

2. Постанову Шостого апеляційного суду від 31 липня 2019 року та рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 лютого 2019 року в частині вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 17 серпня 2018 року №    113626151401 скасувати.

3. Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Авантаж 7» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 17 серпня 2018 року №    113626151401 задовольнити частково: визнавши його протиправним та скасувавши на суму 83    562, 50 грн.

4. У решті - судові рішення залишити без змін.

5. У задоволенні касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Авантаж 7» відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови виготовлено 27 липня 2021 року.

Суддя-доповідач                                                                                М.    Б. Гусак

Судді:                                                                                                     М.    М. Гімон

                                                                                                    Є.    А. Усенко