ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2021 року	Львів	Справа № 380/10930/20 пров. № А/857/7915/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Бруновської Н.В., Улицького В.З.,
за участю секретаря судового засідання:    Омеляновської Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2021 року, ухвалене суддею Сасевич О.М. у м.Львові о 14:32, повний текст якого складений 04 березня 2021 року, у справі №380/10930/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Марвел" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними дій  суб`єкта владних повноважень, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

                                                         ВСТАНОВИВ: 

25 листопада 2020 року позивач – Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Марвел" звернувся до суду із позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Київській області, у якому з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог (т.1 а.с.37-42) просив визнати протиправними дії посадових осіб щодо незазначення підстав проведення фактичної перевірки в наказі №1118 від 10.09.2020 “Про проведення фактичної перевірки ТзОВ “Торговий Дім “МАРВЕЛ”; визнати протиправними дії посадових осіб щодо складання акту про результати фактичної перевірки ТзОВ “Торговий Дім “МАРВЕЛ” від 24.09.2020 (номер бланку акту 00600); визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 16.10.2020 №0000690906.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2021 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.10.2020 № 0000690906. В решті позовних вимог відмовлено.
Рішення, зокрема мотивоване тим, що установлена судом безпідставність і необгрунтованість фактичної перевірки позивача першочергово врахована судом як доказ протиправності прийнятого за її наслідком податкового повідомлення-рішення від 16.10.2020 №0000690906, яке з огляду на такі дефекти не може визначатись законним (як наслідок протиправних дій контролюючого органу). Крім того, суд виснував, що наявні у матеріалах справи докази не засвідчують однозначно і безсумнівно обгрунтованості позиції відповідача в частині стверджуваних порушень щодо маркування тютюнових виробів.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі та заяві про уточнення вимог апеляційної скарги. Просить скасувати оскаржуване судове рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
В обгрунтування вимог апеляційної скарги вказує на те, що перевіркою встановлено факт зберігання тютюнових виробів без марки акцизного податку встановленого зразка, чим порушено вимоги ст.11 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва, обігу спирту етилового, плодового і коньячноного, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» із змінами та доповненнями, п.226.9 ст. 226 Податкового кодексу України. Так, виявлено тютюнові виробів ТзОВ «Марвел Інтернешнл Тобакко Груп», марковані марками акцизного податку, які призначені для інших тютюнових виробів вітчизняного випробництва, у помаранчевій кольоровій гамі. За зовнішнім виглядом зазначені в акті тютюнові вироби мають властивості, які відносять їх до товарної позиції сигарет. 
Зокрема, вказує на помилковість висновків суду щодо першочергового врахування при вирішенні спірних правовідносин в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення безпідставності та необгрунтованості фактичної перевірки позивача як доказу протиправності прийнятого за її наслідком податкового повідомлення-рішення з огляду на те, що судом не враховано факту, що з метою запобігання незаконного обігу підакцизної продукції та на виконання ст.16 Закону №481, ст.226 Податкового кодексу України здійснюється відпрацювання підприємств, які здійснюють діяльність на ринку тютюнових виробів. 
Наголошує, що встановлення порушення позивачем законного обігу підакцизної продукції підтверджується також експертизою. 
Зразок зазначеної продукції направлено до Київського  науково-дослідного інституту судових експертиз для проведеня експертизи  (випробування) показників та характеристик зразків продукції з метою їх ідентифікації та встановлення відповідності умовам, визначених до пояснення до УТСТ ЗЕД, і відповідності класифікації згідно з УТСТ ЗЕД, про що зазначено в акті перевірки.
Крім того не погоджується із врахуванням судом експертного висновку, поданого позивачем, як зацікавленою стороною, вказуючи на те, що позивач з метою уникнення відповідальності міг надати на експертизу тютюнові вироби, які задовольняють умови сигар та сигарил. 

В судове засідання сторони не з`явились, хоча були повідомлені належним чином про час та місце розгляду справи у суді, а тому суд вважає за можливе розглянути справу без їх участі та відповідно до вимог ч.4 ст.229 Кодексу адміністративного судочинства України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювати.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.

Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ТзОВ “Торговий Дім “МАРВЕЛ” надано ліцензію на право оптової торгівлі тютюновими виробами №300053, що дійсна з 13.09.2016 по 13.09.2021.
Як засвідчується матеріалами справи, Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято наказ від 10.09.2020 №1118 “Про проведення фактичної перевірки ТзОВ “Торговий Дім “МАРВЕЛ”, яким наказано провести фактичну перевірку об`єкта за адресою: Київська область, Білоцерківський район, смт Терезине, вул. Селекційна, 32, з 10 вересня 2020 року тривалістю 10 діб, за період діяльності згідно з вимогами ст. 102 Податкового кодексу України. 
Відповідно до преамбули наказу №1118, він прийнятий із підстав пп. 80.2.5 Податкового кодексу України. Також до цього наказу наявний додаток №1, яким як підставу для перевірки ТзОВ “Торговий Дім “МАРВЕЛ” зазначено пп. 80.2.5 Податкового кодексу України.
Судом установлено й це не заперечується сторонами, що відповідно до наказу від 10.09.2020 року №1118 контролюючим органом було виписано направлення на перевірку від 15.09.2020 року №802 і №803 та з погодження позивача здійснено фактичну перевірку.
За наслідками такої перевірки відповідачем складено акт про результати фактичної перевірки від 24.09.2020 №389/10-36-32-00-10/36929041, у якому зафіксовано допущені ТзОВ “Торговий Дім “МАРВЕЛ” порушення податкового законодавства. 
А саме, контролюючим органом вказано на порушення вимог ст. 11 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, що проявилося в неналежному маркуванні тютюнових виробів. У акті зазначено, що тютюнові вироби виробництва STRONG ROYAL 10, MARVEL SWEET VANILLA SUPER SLIMS, MARVEL SWEET CHERRY 20, STRONG SPECIAL BLEND Армійські, STRONG ROYAL 20, MARVEL BERRY MINT FUSION, MARVEL SWEET VANILLA, LITTLE AROMA CIGARS LS CHERRY марковані марками акцизного податку для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва у помаранчевій кольоровій гамі. 
Натомість, висновком експертного дослідження КНДІСЕ від 15.07.2020                    №16457/20-34/16458/20-53/ НОМЕР_1 /20-53/1783217846/20-34 засвідчено, що такі тютюнові вироби не відповідають товарній позиції УКТ ЗЕД “сигари, сигари з відрізаними кінцями та сигарили, з вмістом тютюну”, у зв`язку з чим, відповідно до вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010  №1251, такі вироби повинні маркуватися марками акцизного податку для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) – у зеленій кольоровій гамі.
Відтак, у акті від 24.09.2020 №389/10-36-32-00-10/36929041 вказано про виявлення 8 позицій сигарет на загальну суму 629 608,4 грн, маркованих марками акцизного податку, що не відповідають виду продукції.
На підставі акта перевірки від 24.09.2020 №389/10-36-32-00-10/36929041 Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.10.2020 №0000690906, яким на підставі абз. 19 ч. 2 ст. 17 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” застосовано до ТзОВ “Торговий Дім “МАРВЕЛ” штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 259 216,4 грн.

Реалізуючи передбачене статтею 55 Конституції України право на судовий захист, звертаючись до суду, особа вказує в позові особисте суб`єктивне бачення порушеного права чи охоронюваного інтересу та спосіб його захисту.
З огляду на положення статей 5, 21, 245 КАС України адміністративний позов може містити вимоги щодо визнання протиправними рішення, дії чи бездіяльності відповідача, зобов`язання його вчинити певні дії, відшкодувати шкоду, заподіяну незаконними рішенням, дією або бездіяльністю відповідача, зобов`язання його вчинити певні дії, відшкодувати шкоду, заподіяну незаконними рішенням, дією або бездіяльністю. Встановивши, що відповідач порушив норми права, які регулюють спірні правовідносини, адміністративний суд повинен визнати такі дії (бездіяльність, рішення) протиправними.
Згідно згаданих норм такі повноваження суд реалізує в разі встановлення факту порушення прав, свобод та інтересів позивача і необхідність їх відновлення таким способом, який б гарантував повний захист прав, свобод та інтересів позивача від порушень з боку відповідача, забезпечував його виконання та унеможливлював необхідність наступних звернень до суду.
Відповідно до частини 2 ст.6, частин 1, 2 ст.7 КАС України суд при вирішенні справи застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейський суд з прав людини, вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні здійснюється на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Так, статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
В розумінні ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб відпорушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Водночас відповідно до ч.2 ст.9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Позивач, вважаючи протиправними дії посадових осіб Головного управління ДПС у Київській області щодо не зазначення підстав проведення фактичної перевірки в наказі №1118 від 10.09.2020 “Про проведення фактичної перевірки ТзОВ “Торговий Дім “МАРВЕЛ”; дії посадових осіб щодо складання акту про результати фактичної перевірки ТзОВ “Торговий Дім “МАРВЕЛ” від 24.09.2020 (номер бланку акту 00600); податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 16.10.2020 №0000690906 звернувся до суду з позовом з метою захисту своїх порушених прав.
В контексті наведених правових норм, колегія суддів звертає увагу й на те, що відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Вимогами апеляційної скарги є скасування рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2021 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі в межах доволів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 (далі ПК України).
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
За визначенням, наведеним у пункті 61.1 статті 61 ПК України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, Порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, (наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства що укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 Кодексу.
Згідно із пунктом 80.1 статті 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пункту 80.2.5 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дача початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.
Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Щодо правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 16.10.2020 №0000690906 колегія суддів враховує наступне.
Вказаним податковим повідомленням-рішенням на ТзОВ «Торговий дім «Марвел» накладено штраф у розмірі 1259216,40 грн за порушення ст.11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме: неналежне маркування тютюнових виробів.
Згідно доводів контролюючого органу, зазначені в акті тютюнові вироби мають властивості, які відносять їх до товарної позиції сигарет, а тому відповідно до п.5 Полження №1251 підлягають маркуванню марками для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) у зеленій кольоровій гамі (ТВ ЗФ, ТВ БФ). Натомість виявлені тютюнові вироби не відповідають цим вимогам, скільки марковані марками акцизного податку, які призначені для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва (ТВ ІНШІ) у помаранчевій кольоровій гамі.
Відповідно до абз.3 ч.4 ст.11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
У розумінні підпункту 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Відповідно до пункту 226.1 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (пункт 226.3 статті 226 ПК України).
Пунктом 226.5 статті 226 ПК України визначено, що маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Згідно пункту 226.8 статті 226 ПК України кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки. На марку акцизного податку на сигарети, цигарки та сигарили додатково наноситься кількість штук у пачці (упаковці). Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ - "тютюн імпортний", ТВ - "тютюн вітчизняний") у кількісному виразі. Кожна марка акцизного податку на рідини, що використовуються в електронних сигаретах, повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки.
На виконання вимог статті 226 ПК України постановою Кабінету Міністрів України за №1251 від 27.12.2010 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів (далі - Положення №1251).
У відповідності до пункту 20 Положення №1251, маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
За правилами пункту 226.11 статті 226 ПК України, ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв та тютюнових виробів забороняються.
Згідно з пунктом 228.9 статті 228 ПК України, відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Серед підстав для оскарження податкового повідомлення-рішення позивач вказував в тому числі неправомірність проведення перевірки. 
При вирішенні спірних правовідносин судом апеляційної інстанції враховано, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року в справі № 826/17123/18 відступив від висновків, викладених у постанові від 13.03.2018 у справі № 804/1113/16, та сформулював правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи надалі наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Щодо аргументів позивача про порушення контролюючим органом порядку проведення позапланової перевірки, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Таким чином, висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій працівників податкових органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платника податків та, відповідно, такий акт не порушує прав останнього.
Судом було встановлено, що фактична перевірка позивача у вересні 2020 року, за наслідком якої складено акт від 24.09.2020 №389/10-36-32-00-10/36929041 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.10.2020 року №0000690906, була проведена з підстав, що містяться в пп. 80.2.5 Податкового кодексу України.
Отже, підставою проведення фактичної перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Така ж правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/1304/2020, від 19 листопада 2020 року у справі №160/7971/19.
Разом з тим, відповідачем не вказано на проведення перевірки в порядку здійснення ним функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу тютюнових виробів, або на допущення позивачем конкретних порушень, що слугували передумовою для проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, та не вказано на їх наявність у спірному наказі із зазначенням конкретних (фактичних) підстав призначення перевірки, крім покликань на норми, що їх регулюють.
З огляду на наведене, не може визнаватися доречним і достатнім для проведення фактичної перевірки саме лише покликання на певну норму. Так, для реалізації своїх повноважень відповідно до пп. 80.2.5 Податкового кодексу України, контролюючий орган повинен навести чіткі та узгоджені підстави для здійснення перевірки. 
Однак, наказ від 10.09.2020 №1118 не містить причин проведення фактичної перевірки відповідно до обраної контролюючим органом нормативної підстави. Наявність універсальних компетенцій контролюючого органу щодо здійснення перевірки не звільняє його від обов`язку визначити та обґрунтувати в кожному конкретному випадку існування підстав для проведення відповідного заходу контролю.
Зазначене в повній мірі узгоджується зі засадою правової визначеності, адже загальні формулювання унеможливлюють чітке розуміння підставності рішень і дій контролюючого органу. Принцип правової визначеності має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування існуючих норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій, а також обґрунтованість і послідовність дій держави щодо можливого втручання в охоронювані права та свободи цієї особи.
У рішенні Європейського суду з прав людини від 20.10.2011 у справі «Рисовський проти України» викладено окремі стандарти діяльності суб`єктів владних повноважень, зокрема розкрито елементи змісту принципів «належного врядування», які зобов`язують державні органи запровадити внутрішні процедури, що посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок.
Принцип правової визначеності є одним із суттєвих елементів засади верховенства права, а також одним із визначальних принципів доброго врядування і належної адміністрації (встановлення процедури і її дотримання). Однак, у даному випадку він не був дотриманий, оскільки суб`єкт владних повноважень не визначив належним чином підстав для свого рішення про здійснення перевірки.
Таким чином, виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених обставин, суд апеляційної інстанції поділяє висновок суду першої інстанції, що наказ №1118 від 10.09.2020 «Про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Марвел» не відповідає вимогам встановленим Податковим кодексом України з підстав недотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки, зокрема оформлення наказу про її проведення з дотриманням абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, що є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі висновків акту перевірки за неправомірного проведення перевірки.
Крім того, висновком експертного дослідження КНДІСЕ, складеним за результатами проведення комплексного дослідження від 15.07.2020 №16457/20-34/16458/20-53/ НОМЕР_1 /20-53/1783217846/20-34, і висновком експертного дослідження КНДІСЕ, складеним за результатами проведення комплексного біологічного, товарознавчого та трасологічного дослідження від 28.10.2020 №25584/20-34/25585/20-33/25586/20-53/ НОМЕР_2 /20-34/2699027001/20-33/2700227013/20-53 однозначно не підтверджено допущення позивачем порушень маркування тютюнових виробів. 
Водночас, наданий позивачем висновок від 28.10.2020 №25584/20-34/25585/20-33/25586/20-53/ НОМЕР_2 /20-34/2699027001/20-33/2700227013/20-5 за своєю дослідницькою частиною та поставленими питаннями більш широко охоплює питання, які відносяться до даних спірних правовідносин, і підтверджує доводи позивача. 
Доводи позивача щодо віднесення спірних тютюнових виробів до сигарил підтверджуються також наявними у матеріалах справи доказами: висновком державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 30.03.2020 №12.2-18-1/6596, сертифікатом відповідності №UA.CB.073-20, сертифікатом відповідності №UA.CB.036-20, сертифікатом відповідності №UA1.049.0176-19, сертифікатом відповідності №UA1.049.0021-20, сертифікат відповідності №UA1.049.0189-19.
Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення Головного управіління ДПС у Київській області від 16.10.2020 року №0000690906 не може вважатись правомірним, що має наслідком його скасування.
Наведені обставини враховані судом першої інстанції при перевірці законності та обґрунтованості рішень відповідача на відповідність критеріям правомірності, визначених ч.2 ст. 2 КАС України.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства Українирішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуальногозакону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Керуючись статтями 242, 272, 287, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2021 року у справі №380/10930/20 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги  безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	В. З. Улицький  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 29.06.2021 згідно ч.3 ст.321 КАС України.