ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 серпня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/15729/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача: Шальєвої В.А.
суддів:                          Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження  в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2021 р. (суддя Юхно І.В.) в справі № 160/15729/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рост Ліс»  до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Рост Ліс»  (далі – ТОВ «Рост Ліс») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі – ДПС) (з урахуванням ухвали Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  23.11.2020 р. про роз`єднання позовних вимог) про визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 1594723/40945127 від  29.05.2020 р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 06.01.2020 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН);  зобов`язання ДПС зареєструвати  податкову накладну № 1 від 06.01.2020 р.
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2021 р. позов задоволено, визнано протиправним та скасоване рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 29 травня 2020 року №1594723/40945127, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №1 від 06.01.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №1 від 06.01.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного надходження до ДПС України.
В апеляційній скарзі відповідач ГУ ДПС просить скасувати рішення з підстав неповного та неправильного дослідження доказів і встановлення обставин справи, неправильного застосування норм матеріального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Апелянт зазначає, що контролюючий орган при направленні квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної дотримався абз. 10 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, адже платника податку повідомлено такою квитанцією про факт зупинення реєстрації податкової накладної, а також зазначено причини такого зупинення. На думку апелянта, у платника податку після отримання квитанції виникає право на подання первинних документів на підтвердження факту наявності чи відсутності господарської операції, а контролюючий орган не зобов`язаний у квитанції вказувати перелік документів, який необхідно подати, оскільки таке прямо не передбачено нормативно-правовими актами.   При цьому  вважає, що платник податку має бути обізнаний, які первинні документи підтверджують реальність господарської операції.
Комісією регіонального рівня відмовлено у реєстрації податкової накладної з причин: не надання копій документів, пов`язаних з придбанням товарно-матеріальних цінностей (договорів на придбання, специфікацій, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень), актів виконаних робіт з підприємством-перевізником.
Апелянт посилається на висновки Верховного Суду з приводу правовідносин що фактичного підтвердження господарських операцій та зазначає, що обов`язок підтвердити реальність господарської операції виникає у платника податку з моменту зупинення реєстрації податкової накладної.
Зазначає, що суд першої інстанції при перевірці правомірності рішення суб`єкта владних повноважень не може втручатися у дискреційні повноваження такого суб`єкту.
Крім того, вказує на не дослідження судом першої інстанції того факту, що податкова накладна  відповідає всім критеріям відповідно до пункту 12 Порядку № 1246 і її можна зареєструвати в ЄРПН. Проте суд першої інстанції втрутився у дискреційні повноваження контролюючого органу та зобов`язав зареєструвати податкову накладну. 
Справа судом розглянута  без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Рос Ліс» (код ЄДРПОУ 40945127) зареєстроване у якості юридичної особи 08.11.2016 року, перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, Західно-Донбаське управління, Павлоградська ДПІ (м. Павлоград) та є платником податку на додану вартість.
За даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами економічної діяльності позивача є: 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (основний); 02.20 Лісозаготівлі; 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво; 43.21 Електромонтажні роботи; 46.63 Оптова торгівля машинами й устаткуванням для добувної промисловості та будівництва; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 71.20 Технічні випробування та дослідження; 42.21 Будівництво трубопроводів.
З метою здійснення господарської діяльності позивачем отримано дозвіл №0132.18.12 Державної служби з питань праці на виконання лісосічних робіт, трелювання, транспортування лісу від 05.03.2018 року строком дії до 05.03.2023 року та  дозвіл №0133.18.12 Державної служби з питань праці на експлуатацію технологічного устаткування деревообробної галузі промисловості від 05.03.2018 року строком дії до 05.03.2023 року.
Згідно з наказом №1 від 02.01.2020 року ТОВ «Рост Ліс» має у штаті 6 штатних одиниць.
Для здійснення господарської діяльності позивачем укладено договори оренди нежитлового приміщення №02-19/ОП від 03.06.2019 року, договір оренди (пилорами стрічкової) №03-19/ООЗ від 03.06.2019 року, договір перевезення №03-19-ТрП від 31.05.2019 року, договір поставки №376 від 17.01.2019 року, договір поставки №01-20-ПЛ від 13.02.2020 року, договір поставки №3-п/19-1 від 25.01.2019 року, договір поставки №11-19/ПТ від 15.10.2019 року.
12.01.2017 року між ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» (покупець) та ТОВ «Рост Ліс» (постачальник)  укладено договір поставки №2351-ПУ, за яким постачальник зобов`язується поставити у власність покупця продукцію та/або обладнання промислово-технічного призначення, в асортименті, кількості, строки, за ціною і якісними характеристиками, згідно з умовами договору та специфікацій, які є невід`ємною частиною цього договору.
На виконання вказаного договору 06.01.2020 позивачем  реалізовано на адресу ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» брус крепіжний Т.100ММ Ш.11-18 СМ L3.8M в кількості 40.800 м3 на загальну суму 112118,40 грн., у тому числі податок на додану вартість  - 18686,40 грн., що підтверджується видатковою накладною №РН-0000001 від 06.01.2020 року, рахунком-фактурою №СФ-0000001 від 06.01.2020 року, товарно-транспортною накладною №01-01 від 06.01.2020 року.
За правилом першої події (поставки товару) відповідно до приписів п.  201.10 ст. 201 Податкового кодексу України  в редакції, чинній на час правовідносин, позивачем  складено та направлено до контролюючого органу податкову накладну № 1 від 06.01.2020 року для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з отриманою позивачем квитанцією №1 від 31.01.2020 року про зупинення реєстрації податкової накладної податкову накладну прийнято, але її реєстрацію зупинено.
З метою виконання вимог, викладених в квитанції № 1 про зупинення реєстрації пропозиції щодо надання пояснень та копій документів, а також на виконання п. п. 4 та 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520, позивачем відповідно до листа від 26.05.2020 на адресу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області направлено пояснення та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області №7344 від 15.05.2020 про виключення ТОВ «Рост Ліс» з переліку ризикових платників податків.
За результатами розгляду комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області документів, наданих платником, як зазначено відповідачем у відзиві, прийнято рішення про відмову у реєстрації №1594723/40945127 від 29.05.2020 року.
Підставою для відмови в реєстрації податкової накладної № 1 від 06.01.2020 року зазначено ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з  того, що рішення  про відмову у реєстрації податкової накладної не містить конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття такого рішення та чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної,  тому таке рішення є необґрунтованим, а належним способом захисту порушеного права є скасування протиправного рішення та зобов`язання  ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.    
Суд визнає приведений висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що основним видом господарської діяльності ТОВ «Рост Ліс» (код ЄДРПОУ 40945127) за КВЕД є 46.73 оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним  обладнанням твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; інші види діяльності,  внесені до ЄДР: 02.20 лісозаготівлі; 16.10 лісопильне та стругальне виробництво; 43.21 електромонтажні роботи; 46.63 оптова торгівля машинами й устаткуванням для добувної промисловості та будівництва; 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.90 неспеціалізована оптова торгівля; 70.22 консультування з питань комерційної діяльності й керування; 71.20 технічні випробування та дослідження; 42.21 будівництво трубопроводів.
Між ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» (покупець) та ТОВ «Рост Ліс» (постачальник)  12.01.2017 р. укладено договір поставки №2351-ПУ, за яким постачальник зобов`язується поставити у власність покупця продукцію та/або обладнання промислово-технічного призначення, в асортименті, кількості, строки, за ціною і якісними характеристиками, згідно з умовами договору та специфікацій, які є невід`ємною частиною цього договору.
На виконання умов договору № 2351-ПУ 06.01.2020 р. ТОВ «Рост Ліс»  реалізовано на адресу ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» брус крепіжний Т.100ММ Ш.11-18 СМ L3.8M в кількості 40.800 м3 на загальну суму 112 118,40 грн., у тому числі податок на додану вартість  – 18 686,40 грн., що підтверджується видатковою накладною №РН-0000001 від 06.01.2020 р., рахунком-фактурою №СФ-0000001 від 06.01.2020 р., товарно-транспортною накладною №01-01 від 06.01.2020 р.
ТОВ «Рост Ліс» за правилом першої події 06.01.2020 р. виписано та 31.01.2020 р. направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 1 на суму 112 118,30 грн.,  в тому числі податок на додану вартість – 18 686,40 грн. (а.с. 37зв.).
Відповідно до квитанції (а.с. 38) подана на реєстрацію позивачем податкова накладна прийнята контролюючим органом, проте реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та/або  копії документів, достатні для прийняття  рішення про реєстрацію податкової накладної  в ЄРПН.
У  квитанції  відсутнє посилання на конкретну обставину (якому саме абзацу з підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв відповідає операція), а також не приведено будь-яких розрахунків або фактичних обставин на підтвердження перевищення обсягу постачання товару/послуги величини залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання,  які слугували підставою для зупинення реєстрації податкової накладної.
На виконання зазначених вимог позивачем направлено на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та первинні документи на підтвердження здійснення господарської операції.
Рішенням комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 1594723/40945127 від 29.05.2020 р. відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 06.01.2020 р. (а.с. 40зв.).          
Рішення прийняте з підстав  ненадання позивачем копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські  документи (інвентаризаційні описи), у тому числі  рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм  галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; поле «Додаткова інформація» не заповнено.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту  201.1  статті  201 Податкового кодексу України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 р. затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі – Порядок № 1246).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1246, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог  Податкового кодексу України  в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
За змістом пункту 11 Порядку №1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Відповідно до пунктів 12, 13, 14 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що реєстрація  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в  порядку  та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України  змінена на підставі  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII  (далі - Закон №     2245-VIII).
Пунктом сьомим розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону  №     2245-VIII  Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього  Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим  Законом  та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог  Закону №     2245-VIII  Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №     117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №     117).
Саме постанова № 117 була чинною на час подання на реєстрацію позивачем податкових накладних та зупинення контролюючим органом реєстрації цих податкових накладних.
Окремими положеннями Порядку №     117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин (зупинення реєстрації податкової накладної) хоча й набула чинності змінена редакція пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України, на виконання вимог якої прийнято Порядок №     117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. 
На час зупинення реєстрації податкової накладної  Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій визначались листом ДФС України від 07.08.2019 р. р. № 1962/99-99-29-01-01.
Згідно з пп. 1.6 п. 1  Критеріїв ризиковості платника податку  комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні  Закону України  "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України";
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам  підпункту 16.1.3  пункту 16.1 статті 16 та  абзацу першого пункту 49.2  і  пункту 49.18  статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам  підпункту 16.1.3  пункту 16.1 статті 16 та  пункту 46.2  статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній / розрахунку коригування.
Критерії ризиковості здійснення операцій передбачають, що операція, відображена у  податковій накладній/розрахунку коригування, відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій, якщо:
2.1. обсяг постачання товару/послуги, зазначений у  податковій накладній / розрахунку коригування  до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку(ий) подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з  УКТ ЗЕД  та послуг з кодами згідно з  ДКПП,  перелік  яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
2.2. відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними  підпунктами 215.3.1  та  215.3.2  пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі на дату складання такої податкової накладної / розрахунку коригування;
2.3. відсутність на дату складання  податкової накладної / розрахунку коригування  відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами  УКТ ЗЕД  згідно з  пп. 215.3.4  п. 215.3 ст. 215 Кодексу;
2.4. розрахунок коригування складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до  ДКПП  - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, який поданий на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
2.5. сума компенсації вартості товару/послуги, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, який подано отримувачем такого товару/послуги на реєстрацію в Реєстрі, перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 01 січня 2017 року, зазначеного постачальником в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних / розрахунках коригування, складених на отримувача такого товару/послуги та обсягу постачання з 01 січня 2017 року, зазначеного отримувачем в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання даного товару/послуги.
2.6. розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, виписаної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, складений та поданий на реєстрацію в Реєстрі у термін, що перевищує 14 календарних днів з дня складання податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушень граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом.
Вказані Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій  не затверджено нормативним актом ДФС (ДПС) України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117.
Пунктами 12, 13 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з  УКТЗЕД  / послуги згідно з  Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Разом з тим, на час прийняття комісією ГУ ДПС оскарженого позивачем рішення   про відмову в реєстрації податкової накладної  набрав чинності (з 14.12.2019 р.) Порядок 
прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 р. № 520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 р. за № 1245/34216 (далі – Порядок № 520).
Пунктом 11 Порядку № 520 встановлено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до  пункту 5  цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Саме ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські  документи (інвентаризаційні описи), у тому числі  рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм  галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, зазначено комісією регіонального рівня в рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних як підставу для відмови у реєстрації податкової накладної.
Суд погоджує висновок суду першої інстанції про безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення комісією регіонального рівня,  оскільки у квитанції контролюючим органом не вказано ані конкретного критерію ризиковості, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких на той час був встановлений Порядком № 117. 
Натомість платником податків надано контролюючому органу  первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
У рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної на підтвердження зазначеної у такому рішенні підстав прийняття цього рішення не наведено жодного порушення норм матеріального права.
Суд вказує на те, що зупинення реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень комісії на підставі критеріїв ризиковості, визначених виключно листом ДФС від 07.08.2019 р. р. № 1962/99-99-29-01-01,  є безпідставним.
З цього приводу суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні  статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 02.04.2019 р. в справі № 822/1878/18.
Загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів  як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси юридичних та фізичних осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Тобто,  можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових. Вживання контролюючим органом загального посилання на пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення  реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості індивідуального акта  призводить до його протиправності.
Таким чином, суд визнає обґрунтованим  висновок суду першої інстанції про протиправність рішення комісії регіонального рівня  про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, яке є предметом  позову в цій справі.
Апелянтом не приведено доводів у спростування висновків суду першої інстанції, а посилання на правомірність рішень спростовано приведеними вище висновками суду.
Суд визнає необґрунтованими посилання апелянта на неврахування судом першої інстанції обов`язку   платника податку підтвердити реальність операцій, за якими складено податкові накладні, який виникає з моменту зупинення реєстрації податкової накладної, адже на стадії реєстрації податкової накладної у контролюючого органу відсутня компетенція  на здійснення аналізу господарських операцій на предмет реальності. Така перевірка може бути проведена лише за результатом здійснення документально  перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами      Податкового кодексу України. 
Зазначення відповідачем в апеляційній скарзі, що повноваження контролюючого органу в контексті спірних правовідносин є дискреційними, жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції.
Не заперечуючи компетенцію контролюючого органу у питанні реєстрації податкових накладних, суд вказує, що у будь-якому випадку у разі виникнення спору саме на суд покладено компетенцію з перевірки правомірності рішень, дій та бездіяльності суб`єкта владних повноважень. Відповідно, скасувавши рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації  податкової накладної, суд першої інстанції не втрутився у дискрецію відповідача.
Доводи апелянта про відсутність у комісії ані повноважень, ані об`єктивної можливості визначати конкретний перелік документів для кожного окремого випадку зупинення податкової накладної індивідуально для платника, а така можливість є тільки у самого платника, який  повинен самостійно визначити перелік власних документів, які підтверджують всі аспекти та підстави складення конкретної податкової накладної, є цілком незмістовними та спростовуються приведеними вище висновками суду стосовно того, що рішення контролюючого органу як індивідуальні акти мають відповідати законодавчо встановленим вимогам щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості таких індивідуальних актів, а зворотне призводить до  протиправності таких актів.
Стосовно обраного судом першої інстанції способу захисту порушеного права та втручання в цьому питанні у дискреційні повноваження контролюючого органу суд зазначає таке.
Пунктами 19, 20 Порядку № 1246  встановлено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: 
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Враховуючи той факт, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної  визнане судом протиправним, суд погоджує висновок суду першої інстанції  про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.
У спростування доводів апелянта, що зобов`язавши  зареєструвати податкову накладу, суд першої інстанції втрутився у дискреційні повноваження ДПС, суд зазначає, що  у контексті спірних правовідносини  є правильним обраний судом першої інстанції спосіб захисту порушеного права позивача.
Відповідно до частини третьої  статті 245 КАС України  у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
За приписами  статті 8 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» №3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom), пп. 2836, Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі  провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)».
Таким чином,  позовні вимоги щодо зобов`язання зареєструвати податкову накладу, рішення про відмову у реєстрації якої визнано судовим рішенням протиправним,  є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і вказане рішення не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскарженого рішення, яке було предметом судового контролю у межах цієї справи.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   311, 315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2021 р.  в справі № 160/15729/20 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2021 р.  в справі № 160/15729/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рост Ліс»  до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати прийняття 18.08.2021 р. та відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.
          Повне судове рішення  складено 18.08.2021 р.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко