ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа №2а-17228/12/2670                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Клочкова Н.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 вересня 2021 року                                                                      м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді                                                                      Ключковича В.Ю.,
суддів                                                                                          Беспалова О.О.,
                                                                                                    Парінова А.Б.,
за участю 
секретаря судового засідання                                                            Вітчинкіної К.О.,
представника позивача                                                            Спасибка А.В.,
представників відповідача                                                             Мудренко К.Ю.,
                                                                                                    Рибалко Л.М.,
представник прокуратури                                                            Кузьміної К.Г.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу дочірнього підприємства «Строй-Маркет Груп» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 червня 2020 року у справі за позовом дочірнього підприємства «Строй-Маркет Груп» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, за участі Подільської окружної прокуратури м. Києва про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

До Окружного адміністративного суду міста Києва надійшла позовна заява дочірнього підприємства «Строй-Маркет Груп» до Державної податкової інспекції у Подільському районі міста Києва Державної податкової служби, за участю Київської місцевої прокуратури №7 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.07.2012 №0002452220, №0002462220, №0002472220.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.03.2013 у задоволенні позовних вимог дочірнього підприємства «Строй-Маркет Груп» відмовлено.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2013, апеляційна скарга позивача задоволена: постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.03.2013 скасована, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 09.07.2012 №0002452220, №0002462220, №0002472220, винесені Державною податковою інспекцією у Подільському районі міста Києва Державної податкової служби.
Постановою Верховного Суду від 15.08.2019 касаційна скарга Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві задоволена частково: постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.03.2013 та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2013 скасовані, а справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.06.2020 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, ДП «Строй-Маркет Груп» подало апеляційну скаргу, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.06.2020 та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
В апеляційній скарзі щодо від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, позивач зазначає, що із набранням 01.04.2011 чинності розділу III Податкового кодексу України, та відсутністю у ньому посилань на врахування у другому кварталі 2011 року від`ємного значення об`єкта оподаткування, окрім того, що виник за результатами діяльності у першому кварталі 2011, від`ємне значення об`єкту оподаткування у 2010 році, що увійшло до першого кварталу 2011 року у відповідності до п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» - до складу від`ємного значення другого кварталу 2011 року не включається.
Щодо господарських операцій позивача із ТОВ «Сан Кор Трейд», ТОВ «Бізнес Форум Груп», ТОВ «Акцент Консалт», ТОВ «АФ Центр консалтинг Аудит» ДП «Строй-Маркет Груп» зазначає, що такі є реальними, матеріали справи містять всі первинні документи на підтвердження вказаного.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2021 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ДП «Строй-Маркет Груп» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.06.2020 та призначено справу до апеляційного розгляду в судовому засіданні на 09.06.2021.
07.06.2021 до суду апеляційної інстанції від ГУ ДПС у м. Києві надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому відповідач просить залишити таку без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.
Щодо взаємовідносин позивача із ПАТ «Завод Укркабель» відповідач зазначає, що ВАТ «Завод Укркабель» станом на 27.12.2010 та 28.12.2010, тобто на дату складання розрахунку коригування податкових зобов`язань до зменшення, як юридична особа не існувало, оскільки в жовтні 2010 року змінило організаційно-правову форму господарювання з відкритого акціонерного товариства на публічне акціонерне товариство. Крім того, відсутній підпис посадової особи - отримувача розрахунку з боку ПАТ «Завод Укркабель». Також, у разі якщо зміна суми компенсації вартості товарів чи повернення товарів відбувається після сплину 1095 днів з періоду, в якому визначені податкові зобов`язання з ПДВ, то платник не може відкориговувати такі податкові зобов`язання.
Відповідач зазначає, що позивачем невірно віднесено до валових витрат різницю між курсом Національного Банку України та курсом придбання валюти для погашення валютних кредитів, тому від`ємне значення з податку на прибуток, яке було сформовано в 2005-2011 роках за рахунок курсових різниць підлягає зменшенню, зважаючи на те, що позивачу була прощена заборгованість за кредитним договором з Anthousa Limited.
Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Сан Кор Трейд» відповідач вказує, що наявні акти проведення позапланових перевірок, у ході розгляду яких встановлено неможливість здійснення реальної поставки товару від попередніх постачальників по ланцюгу просування товару до ТОВ «Сан Кор Трейд» та подальшої поставки горіху вольського до ДП «Строй-Маркет Груп», в тому числі встановлено невідповідність в кількості придбаного товару та поставленого в подальшому покупцям. Крім того, факт транспортування товару позивачем не підтверджено товарно-транспортними накладними з відмітками про передачу та отримання товару.
Щодо взаємовідносин ДП «Строй-Маркет Груп» з ТОВ «Бізнес Форум Груп», ТОВ «Акцент Консалт», ТОВ «АФ Центр консалтинг Аудит» відповідач зазначає, що позивачем не надано конкретний перелік робіт та можливість їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Крім того, станом на 2011 рік суми ПДВ обчислені з вартості інформаційно-консультаційних, маркетингових послуг не повинні відноситись до складу податкового кредити. Отже позивачем в порушення приписів Податкового Кодексу України завищено податковий кредит.
Також, відповідач клопоче про заміну його правонаступником, а саме: Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві (ЄДРПОУ ВП 44116011).
У судове засідання 09.06.2021 з`явились представники сторін та Подільської окружної прокуратури м. Києва. Колегія суддів задовольнила клопотання відповідача про оголошення перерви у розгляді справи та перенесла судове засідання на 23.06.2021.
22.06.2021 до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшло клопотання, в якому Київська міська прокуратура №7 просила замінити її правонаступником - Подільською окружною прокуратурою м. Києва.
В судовому засіданні 23.06.2021 колегією суддів задоволено заяву судді Єгорової Н.М. про самовідвід та відкладено розгляд справи у зв`язку з необхідністю сформувати новий склад колегії суддів для розгляду даної справи. Повістками-повідомленнями у справі №2а-17228/12/2670 призначено наступне судове засідання на 04.08.2021.
25.06.2021 до Шостого апеляційного адміністративного суду від відповідача надійшла заява про долучення додаткових пояснень (розрахунку). ГУ ДПС у м. Києві зазначає, що у зв`язку із набранням 01.04.2011 року чинності розділу III Податкового Кодексу України, та відсутністю у ньому посилання на врахування у другому кварталі 2011 року від`ємного значення об`єкта оподаткування, окрім того, що виник за результатами діяльності у першому кварталі 2011 року, від`ємне значення об`єкту оподаткування 2010 року, що увійшло до першого кварталу 2011 року у відповідності до п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 №334/94-ВР до складу від`ємного значення другого кварталу 2011 року не включається. Отже, ДП «Строй-Маркет Груп» в порушення пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, 14.1.228 п. 4.1 ст. 14, п. 137.1 ст. 137, п. 138.4 ст. 138 , п. 138.6 ст. 138, п. 138.8 ст. 138, п. 3 підрозділу 4 Розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, завищено валові витрати на суму 185 821 683 грн.
В інших доводах, додаткові пояснення повторюють раніше викладені доводи відповідача.
В судовому засіданні 04.08.2021 колегія суддів протокольною ухвалою задовольнила клопотання Подільської окружної прокуратури міста Києва від 22.06.2021 вх. №24189 про заміну Київської місцевої прокуратури №7 правонаступником. Протокольною ухвалою відмовлено в задоволенні клопотання представника позивача про оголошення перерви у розгляді справи через перебування його у відпустці та неможливістю завчасно ознайомитись із поданими відповідачем 25.06.2021 вх. №24882 додатковими поясненнями та постановлено розпочати розгляд справи. Після надання пояснень представниками відповідача у даній справі, представником позивача повторно заявлено клопотання про оголошення перерви у розгляді даної справи через погане самопочуття представника внаслідок перенесеної вакцинації проти Короновірусної хвороби 2019 (COVID-19) та продовження строку розгляду даної справи. Вказане клопотанням представника позивача задоволено колегією суддів: продовжено строк розгляду даної справи в суді апеляційної інстанції та оголошено перерву до 31.08.2021.
20.08.2021 та 25.08.2021 до Шостого апеляційного адміністративного суду від відповідача надійшли додаткові пояснення.
25.08.2021 до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача надійшли додаткові пояснення.
Позивач вказує на помилковість тверджень відповідача, щодо спливу строку можливого корегування зобов`язань по взаємовідносинах з ПАТ «Завод Укркабель» та зазначає, що в укладених договорах було визначено строк виконання зобов`язань, а саме: 31.12.2010 року, відтак коригування здійснено в межах 1095 днів. Також, позивач вказує, що ВАТ «Завод Укркабель» не припинило свою діяльність 13.08.2010, а лише змінило назву типу акціонерного товариства на Публічне акціонерне товариство «Завод Укркабель» на виконання приписів Закону України « Про акціонерні товариства».
Щодо завищення валового доходу, позивач звертає увагу, що попередні перевірки за 2007-2008 роки, 2008-2010 роки не встановили заниження чи завищення скорегованих сум валових доходів, також не встановлено заниження чи завищення амортизаційних відрахувань, отже ДП «Строй-Маркет Груп» вірно сформовано від`ємне значення об`єкта оподаткування за І квартал 2011 року в сумі 185 821 683,00 грн. в тому числі за рахунок збитків минулих періодів.
В іншому доводи таких додаткових пояснень повторюють правову позицію позивача у даній справі, яка була сформована ним раніше.
В судовому засіданні 31.08.2021 була розглянута заява позивача про забезпечення позову та в її задоволенні відмовлено ухвалою. Також, колегія суддів протокольною ухвалою задовольнила клопотання відповідача про заміну його правонаступником та продовження строку розгляду даної справи в суді апеляційної інстанції. Зважаючи на те, що додаткові пояснення відповідача від 25.08.2021 вх.№33250 не були завчасно отримані відповідачем, колегія суддів задовольнила клопотання ГУ ДПС у м. Києві про оголошення перерви у розгляді справи №2а-17228/12/2010 та перенесла судове засідання на 15.09.2021.
У судовому засіданні 15.09.2021 представник позивача підтримав вимоги апеляційної скарги та просив її задовольнити, представники відповідача та Подільської окружної прокуратури міста Києва заперечили проти апеляційної скарги та просили залишити оскаржуване рішення без змін. Сторони у справі надали пояснення та додаткові пояснення щодо предмету розгляду даної справи, задали питання один до одного та виступили в судових дебатах.
У відповідності до положень ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю - доповідача, думку позивача та думку представника відповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, додаткових пояснень, колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, ГУ ДПС у м. Києві в період з 14.05.2012 по 01.06.2012 здійснило планову виїзну перевірку ДП «Строй-Маркет Груп» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2012, за результатами якої складено Акт від 11.06.2012 №211/22-205/33104229.
Відповідач встановив наступні порушення, допущені ДП «Строй-Маркет Груп»:
- п. 1.25, ст. 1, пп. 4.1.6, п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 №283/97-ВР, п. 5 ст. 5.1, пп. 15.3.1 п. 15.3 ст. 15 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 №2181-ІІІ (що діяв до 01.01.2011), пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п. 137.1 ст. 137, п. 138.2, 138.4 ст. 138, п. 138.6, п. 138.8. ст.138, пп. 139.1.9. п. 139.1 ст. 139, п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства на загальну суму 159 611 372 грн. та занижено податок на прибуток підприємства на загальну суму 6 023 915 грн.;
- пп. 3.1.1. п. 3.1. ст. 3, п. 4.5 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 №3168/97-ВР, пп. 15.3.1. п. 15.1 ст. 15 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 №2181-ІІІ, п. 186.3 ст. 186, пп. 196.1.14, п. 196.1 ст. 196, п. 198.2, 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України в результаті встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 9 428 415 грн.;
- ст. 18, ст. 30, ст. 33 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 №161-ХІV, п. 274.1 ст. 274, п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України в результаті встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників орендної плати за землю на загальну суму 437 917,34 грн.;
- п. 286.2 ст. 286 Податкового кодексу України в результаті встановлено неподання податкового розрахунку земельного податку на 2012.
На підставі Акту відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення:
- №0002452220 відповідно до якого сума завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток складає 159 611 372 грн. (порушення п. 1.25, ст. 1, пп. 4.1.6, п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 №283/97-ВР, п. 5 ст. 5.1, пп. 15.3.1 п. 15.3 ст. 15 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 №2181-ІІІ (що діяв до 01.01.2011), пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п. 137.1 ст. 137, п. 138.2, 138.4 ст. 138, п. 138.6, п. 138.8. ст.138, пп. 139.1.9. п. 139.1 ст. 139, п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України);
- №0002462220 за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 7 529 894 грн., з яких, за основним платежем 6 023 915 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1 505 979 грн. (порушення п. 1.25, ст. 1, пп. 4.1.6, п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 №283/97-ВР, п. 5 ст. 5.1, пп. 15.3.1 п. 15.3 ст. 15 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 №2181-ІІІ (що діяв до 01.01.2011), пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п. 137.1 ст. 137, п. 138.2, 138.4 ст. 138, п. 138.6, п. 138.8. ст.138, пп. 139.1.9. п. 139.1 ст. 139, п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України;
- №0002472220 за платежем податок на додану вартість на загальну суму 11 358 539 грн., з яких за основним платежем 9 428 415 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1 930 124 грн. (порушено пп. 3.1.1. п. 3.1. ст. 3, п. 4.5 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 №3168/97-ВР, пп. 15.3.1. п. 15.1 ст. 15 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 №2181-ІІІ, п. 186.3 ст. 186, пп. 196.1.14, п. 196.1 ст. 196, п. 198.2, 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України).
ДП «Строй-Маркет Груп» неодноразово оскаржувались вказані податкові повідомлення-рішення до Державної податкової служби України. Рішенням ДПС України від 03.12.2012 №6389/0/61-12/10-2115 податкові повідомлення-рішення залишені без змін, скарги - без задоволення.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення №0002452220, №0002462220, №0002472220 протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до адміністративного суду із даною позовною заявою.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, переглядаючи справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
За приписами п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені ПК України, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого ПК України (з урахуванням його продовження).
У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов`язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені ПКУ.
Керуючись п. 86.3 ст. 86 ПК України акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено ст.ст. 77, 78 ПК України, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику.
Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному ст. 58 ПК України для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У таких випадках контролюючим органом складається відповідний акт.
Згідно з п. 86.7 ст. 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п`яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному ст. 58 ПК України для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.
У разі якщо платник податку виявив бажання взяти участь у розгляді його заперечень до акта перевірки, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такого платника податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду.
Участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.
Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.
Відповідно до п. 86.8 ст. 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому ст. 58 ПК України для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Надаючи оцінку оспорюваним податковим повідомленням-рішенням №0002452220, №0002462220, №0002472220 від 09.07.2012 та відповідним висновкам суду першої інстанції, викладеним в оскаржуваному рішенні, колегія суддів виходить з наступного.
Матеріалами справи підтверджено, що перевіркою повноти визначення скоригованого валового доходу за період з 01.04.2010 по 31.03.2012 встановлено його заниження за 4 квартал 2010 на загальну суму 38 149 329,00 грн.
ДП «Строй-Маркет Груп» подав розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ за грудень 2010 від 19.01.2011 №9006299837, в якому здійснено коригування податкових зобов`язань з ПДВ до зменшення по підприємству покупцю ПАТ «Завод Укркабель». Станом на 01.04.2010 по рахунку №361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» було відображено кредиторську заборгованість перевіреного підприємства перед ВАТ «Завод Укркабель» в розмірі 52 560 795,00 грн.
В ході перевірки ГУ ДПС у м. Києві було використано матеріали попередньої перевірки ДП «Строй-Маркет Груп» за період з 01.04.2007 по 30.09.2008 за результатами якої був складений відповідний Акт від 05.02.2009 №15/23-604/33104229. Згідно змісту вказаного Акту в додатках «Розрахунок валових доходів та валових витрат за 2007» зазначено, що валовий дохід ДП «Строй-Маркет Груп» за 3 квартал 2007 в загальній сумі 71,3 млн.грн. сформовано за рахунок доходів, отриманих від продажу валюти в сумі 25,6 млн.грн. та реалізації послуг оренди в сумі 44,9 млн.грн.
Перевіркою повноти визначення валових витрат за період з 01.04.2010 по 31.03.2012 встановлено їх завищення в сумі 381 398 366,00 грн., в тому числі витрати минулих періодів (від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року, що переносилися з попереднього звітного періоду в наступний).
Також, попередньою перевіркою відповідно до акту від 09.09.2010 №293/23-304/33104229 за період з 01.10.2008 по 31.03.2010 встановлено завищення задекларованих підприємством показників по рядку 04.9 у загальній сумі 620 196 грн., у т.ч. по періодах: 2009 - в сумі 148 617 грн., 1 квартал 2010 - в сумі 471 579 грн.
Від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток виникло за рахунок відображених ДП «Строй-Маркет Груп» у рядку 04.13 Декларацій «інші витрати, крім визначених у 04.1-04.12», погашення відсотків за коригування кредитними коштами, вартості придбаної валюти для погашення кредитів в іноземній валюті, в т.ч. отриманих від компанії «Anthousa Limited» (договори процентної позики від 14.03.2005 №14/03, від 12.12.2006 №01/12-5с, від 25.09.2007 №25/09).
Перевіркою відображених у рядку 04.9 Декларацій «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року» показників за період 2-4 квартал 2010 в сумі - 104 724 535,00 грн., 1 квартал 2011 в сумі - 176 679 975,00 грн. встановлено, що висновки попередньої перевірки ДП «Строй-Маркет Груп» не оскаржувало, але порушення щодо завищення від`ємного значення, викладеного в акті перевірки не усунув, що було враховано у висновках по акту даної перевірки.
Перевіркою показників, відображених у рядку 04.13 Декларацій «Інші витрати» показників за період з 01.04.2010 по 31.03.2011 у загальній сумі 49 799 614,00 грн. встановлено, що на формування цих показників мали вплив балансова вартість валюти, відсотки по кредиту, комісія банку, збиток від курсової різниці, вартість між курсом НБУ та курсом придбання валюти для погашення валютних кредитів, інформаційно-консультаційні послуги, пов`язані з господарською діяльністю підприємства.
Проведеною перевіркою показників, відображених позивачем у рядку 04.13 Декларацій «Інші витрати», крім визначених у 04.1.-04-12», за період 2-4 квартал 2010 в сумі 27 024 319,00 грн., 1 квартал 2011 в сумі 22 775 295,00 грн., на підставі таких документів: банківських документів, господарських договорів із додатками, відомостей валових витрат, авансових звітів банківських виписок, договорів на банківське обслуговування, господарських договорів, актів виконаних робіт (наданих послуг), рахунків-фактур.
Попередньою перевіркою (акт від 09.09.2010 №293/23-304/33104229 за період з 01.10.2008 по 31.03.2010) було встановлено завищення задекларованих підприємством показників по рядку 04.13, а саме: «ДП «Строй-Маркет Груп» надано до ДПІ у Подільському районі м. Києва уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок від 06.08.2009 №124570 за 2008 рік, в якій відобразило валові витрати у сумі 72 300 000,00 грн. не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Встановлено порушення пп. 5.3.9 п. 5.3. ст. 5 Закону №283/97-ВР в результаті чого безпідставно віднесено до складу «інші витрати» за 2008 рік витрати на суму 72 300 000,00 грн. в т.ч по періодах: 4 квартал 2008 в сумі 72 300 000 грн.».
Також, в ході проведення перевірки встановлено, що материнська компанія «Anthousa Limited» простила борг з повернення кредиту, а також частину боргів передано згідно розподільчого балансу новоствореним суб`єктам господарювання ДП «Строй Маркет Плюс» та «Строй Маркет 1». Прощення боргу материнською компанією «Anthousa Limited»Є, на думку відповідача, призводить до неправомірного включення до складу валових витрат курсових різниць, нарахованих на суму заборгованості, яка вже існує (прощена). Таким чином, оскільки відсутня заборгованість за кредитним договором, від`ємне значення курсових різниць нараховане на суму прощеного боргу підлягає списанню. Отже, від`ємне значення з податку на прибуток, що було сформоване протягом 2005-2011 років саме за рахунок вищевказаних курсових різниць підлягає зменшенню. Висновки попередньої перевірки ДП «Строй Маркет Плюс» не оскаржував, але порушення щодо завищення від`ємного значення, викладене в акті перевірки не усунув, що враховано у висновках акту перевірки від 11.06.2012 №211/22-205/33104229.
В ході перевірки показника рядка 06.6 «Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного періоду, або від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2-4 квартал 2011 в сумі 185 821 683,00 грн. 1 квартал 2012 в сумі 196 115 934,00 грн. встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в загальній сумі 185 821 683,00 грн.
Відповідач в акті вказав, що у зв`язку із прийняттям Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 20.05.2010 №2275-VI, сума від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 2009 включається до декларації з податку на прибуток за 9 місяців 2010 із врахуванням певних обмежень. Згідно змін, внесених до п. 22.4. ст. 22 Закону України від 28.12.1994 «Про оподаткування прибутку підприємств» №334/94-ВР у редакції Закону №283/97-ВР в декларації за 9 місяців 2010 у складі валових витрат платника податку враховується 20 % суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, що утворилося станом на 1 січня 2010 в сумі 26 063 239,00 грн. (20% збитків за 2009). Збитки за 2010 задекларовано в сумі 71 95 440,00 грн., в т.ч. збитки за 2010 становлять 45 892 201,00 грн. + 20% збитків за 2009 в сумі 26 063 239,00 грн. На формування даного показника мало вплив коригування (до зменшення) задекларованих за 1 квартал 2010 в рядку 04.9 «Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року» 20% збитків за 2009 в сумі 130 787 774,00 грн. (26 063 239,00 грн. (20% + 104 724 535,00 грн. (80%)= 130 787 774,00 грн.). В подальшому, 80% збитків 2009 задекларовані позивачем в 1 кварталі 2011 (104 724 535,00 грн. (80% за 2009) + 71 955 440,00 грн. збитки 1 кв. 2011 (в т.ч. 20% збитків за 2009). Таким чином, від`ємне значення рядка 04.9 за 1 квартал 2011, що задекларовано в сумі 176 679 975,00 грн. складається з суми 104 724 535,00 грн. + 71 955 440,00 грн.
У 1 кварталі 2011 по рядку 07 «Об`єкт оподаткування від усіх видів діяльності» задекларовано збитки в сумі 185 821 683,00 грн., на які вплинули: збитки минулих періодів в сумі 130 878 774,00 грн. що становлять - 26 063 239,00 грн. залишок збитків за 2009 (20%) рядок 04.9: 104 724 535,00 грн., залишок збитків за 2009 (80%) рядок 04.9 та від`ємне значення об`єкта оподаткування на суму 45 892 201,00 грн., що становлять збитки за 2010, рядок 08. Попередньою перевіркою (за період з 01.01.2008 по 31.03.2010) було встановлено, що на формування даного показника мало вплив перенесення на валові витрати 2009 від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2008 в сумі 110 782 069,00 грн. (що виникло внаслідок віднесення до складу валових витрат вартості валютних коштів для погашення кредитів в іноземній валюті, в т.ч. отриманих від компанії «Anthousa Limited» та перенесення на валові витрати 1 кварталу 2010 від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2009 в сумі 130 ,787 774,00 грн.
Також попередньою перевіркою було встановлено завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 04.13 Декларацій «інші витрати, крім визначених у 04.1-04.12» всього в сумі 73 391 775,00 грн. в т.ч. по періодах: 4 квартал 2008 в сумі 72 448 617,00 грн. (відсутні підтверджуючі документи пп. 5.3.9. п. 5.39 ст. 5 Закону №283/97-ВР), 2009 - 1 квартал 2010 в сумі 471 579,00 грн. (віднесено до валових витрат різницю між курсом НБУ та курсом придбання валюти для погашення валютних кредитів пп. 7.3.2. п. 7.3. ст. 7 Закону №283/97-ВР.
Також судами встановлено, що позивач мав господарські відносини з ТОВ «Сан Кор Трейд», ВАТ «Завод Укркабель», ТОВ «Бізнес Форум Груп», ТОВ «Акцент Консалт», ТОВ «АФ Центр консалтинг Аудит», відповідно до укладених договорів.
ДП «Строй-Маркет Груп» за рахунок відображення в обліку здійснення господарських операцій з ТОВ «Сан Кор Трейд» включено до складу валових витрат за 4 квартал 2011 року 7 280 000,00 грн. за 1 квартал 2012 року - 2 475 000,00 грн. Втім результатами перевірок ТОВ «Сан Кор Трейд» податковими органами встановлено неможливість здійснення реальної поставки товару від попередніх постачальників по ланцюгу просування товару до ТОВ «Сан Кор Трейд» та подальшої поставки горіху волоського позивачу, в тому числі, встановлено невідповідність в кількості придбаного товару та поставленого в подальшому покупцям.
Взаємовідносини ДП «Строй-Маркет Груп» та ТОВ «Бізнес Форум Груп», ТОВ «Акцент Консалт», ТОВ «АФ Центр консалтинг Аудит» призвело до завищення податкового кредиту.
Відповідно до п. 1.25 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР (далі - Закон №334/94-ВР) (в редакції від 11.02.2010) безнадійна заборгованість - заборгованість, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак:
заборгованість по зобов`язаннях, за якою минув строк позовної давності;
прострочена заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, направлені на примусове стягнення майна позичальника, не призвели до повного погашення заборгованості;
заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна:
фізичної особи, на яке відповідно до закону може бути спрямовано стягнення;
фізичної особи - суб`єкта підприємницької діяльності або юридичної особи, оголошених банкрутами у порядку, встановленому законом, або при їх ліквідації (зняття з реєстрації як суб`єкта підприємницької діяльності);
заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазначеної заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до повного покриття заборгованості;
заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також визнаних у судовому порядку безвісно відсутніми, померлими або недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.
Згідно із п. 4.1. ст. 4 Закону №334/94-ВР (в редакції від 11.02.2010) валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.
За приписами пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону №334/94-ВР (в редакції від 11.02.2010) валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді:
сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України «Про списання вартості несплачених обсягів природного газу».
сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов`язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Як виняток з правила, визначеного цим абзацом, операції з отримання (надання) фінансової допомоги між платником податку та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України, не призводять до зміни їх валових витрат або валових доходів; 
сум невикористаної частини коштів, що повертаються із страхових резервів у порядку, передбаченому пунктом 12.2 цього Закону; 
сум заборгованості, що підлягає включенню до валових доходів згідно з пунктами 12.3 та 12.4 цього Закону; 
сум коштів страхового резерву, використаних не за призначенням; 
вартості матеріальних цінностей, переданих платнику податку згідно з договорами схову (у відповідальне зберігання) та використаних ним у власному виробничому чи господарському обороті; 
сум штрафів та/або неустойки чи пені, фактично одержаних за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду; 
сум державного мита, попередньо сплаченого позивачем, що повертається на його користь за рішенням суду; 
сум акцизного збору, сплачених (нарахованих) покупцями підакцизних товарів (за їх рахунок) на користь платника такого акцизного збору, уповноваженого законом вносити його до бюджету, та рентних платежів, а також сум збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію;
доходів від продажу електричної енергії (включаючи реактивну); 
сум дотацій і субсидій з фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або бюджетів, отриманих платником податку. 
Керуючись пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 №283/97-ВР (в редакції від 01.04.2011) (далі - Закон №283/97-ВР) не включаються до складу валових витрат витрати на:
виплату винагород або інших видів заохочень пов`язаним з таким платником податку фізичним чи юридичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу валових витрат підлягають фактичні суми виплат (заохочень), але не більші ніж суми, розраховані за звичайними цінами.
Не підлягають віднесенню до складу валових витрат суми збитків платника податку, понесених у зв`язку з реалізацією товарів (робіт, послуг) або їх обміном за цінами, що нижчі за звичайні, пов`язаним з таким платником податку особам.
У разі коли сума виплат (заохочень) або її частина пов`язаним фізичним особам не визнаються валовими витратами, така сума (або її частина) є базою для нарахування внесків на соціальні заходи, передбачені пунктом 5.7 цієї статті.
Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це податковому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом з поданням розрахунку податкових зобов`язань звітного періоду. Якщо платник податку не подасть у такий строк письмову заяву та не поновить зазначених документів до закінчення податкового періоду, що настає за звітним, непідтверджені відповідними документами витрати не визнаються валовими витратами і на суму недосплаченого податку нараховується пеня у розмірі облікової ставки Національного банку України, збільшеної в 1,2 раза.
Якщо платник податку поновить зазначені документи у наступних періодах, підтверджені витрати (з урахуванням сплаченої пені) включаються до валових витрат податкового періоду, на який припадає таке поновлення. 
Відповідно до пп. 7.5.1. п.7.5. Закону №3168/97-ВР виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пункт 5 ст. 5.1 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 №2181-III (далі - Закон №2181-III) визначає самостійне узгодження податкового зобов`язання.
Податкове зобов`язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації. 
Зазначене податкове зобов`язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок.
Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Форма уточнюючих розрахунків визначається у порядку, встановленому для податкових декларацій. 
Керуючись пп. 15.3.1 п. 15.3. ст. 15 Закону №2181-III заяви на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов`язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, наступного за днем  здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Підпункт 14.1.27 п. 14 ст. 14 ПК України визначає, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 ПК України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо зобов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.
За приписами п. 137.1 ст. 137 ПК України дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. 
Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання  робіт або надання послуг. 
З матеріалів справи вбачається, що перевіркою повноти визначення скоригованого валового доходу за період з 01.04.2010 по 31.03.2012 встановлено його заниження за 4 квартал 2010 року на загальну суму 38 149 329 грн.
Позивач подав розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ за грудень 2010 року від 19.01.2011 №9006299837, в якому здійснено коригування податкових зобов`язань з ПДВ до зменшення по підприємству покупцю ПАТ «Завод Укркабель». Станом на 01.04.2010 по рахунку №361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» було відображено кредиторську заборгованість перевіреного підприємства перед ВАТ «Завод Укркабель» в розмірі 52 560 795 грн. за договорами від 29.08.2007 №3, від 09.07.2007 №1, від 28.08.2009 №9, від 22.04.2009 №8. 
За результатами укладання вказаних договорів позивачем були складені податкові накладні №1156 від 10.07.2007, №1181 від 29.08.2007, №1277 від 27.11.2007, №403 від 31.08.2009, №195 від 23.04.2009, №1180 від 29.08.2007, №1157 від 12.07.2007.
Попередня оплата за такими договорами була повернута позивачем ПАТ «Завод Укркабель» 27.12.2010 та 28.12.2010 року.
Колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги, що оскільки строк дії таких договорів та строк виконання зобов`язань по ним визначений 31.12.2010 року, то це свідчить про те, що коригування податкових зобов`язань здійснено позивачем правомірно, оскільки із вказаних вище норм слідує, що платник податків може здійснити відповідне коригування в межах 1095 днів, які відліковуються від дати визначення податкового зобов`язання, зокрема подання податкових накладних №1156 від 10.07.2007, №1181 від 29.08.2007, №1277 від 27.11.2007, №403 від 31.08.2009, №195 від 23.04.2009, №1180 від 29.08.2007, №1157 від 12.07.2007.
Крім того, у розрахунках коригування податкових зобов`язань від 27.12.2010 та 28.12.2010 відсутній підпис посадової особи - отримувача розрахунку з боку підприємства - покупця ПАТ «Завод Укркабель».
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції та відповідача, що позивачем занижено валовий дохід у 4 кварталі 2010 року на суму 38 149 329 грн. Дане порушення мало вплив на повноту нарахування податку на додану вартість, а саме встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 7 629 866 грн. за вказаний період. Крім того, ПАТ «Укркабель» в декларації з податку на прибуток (№348982 від 09.02.2011) суму витрат до зменшення не відкоригувало.
Стаття 138 ПК України визначає склад витрат та порядок їх визначення.
Відповідно до пунктів 138.2, 138.4, 138.6, 138.8 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. 
Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн. 
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу. 
Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: 
прямих матеріальних витрат; 
прямих витрат на оплату праці; 
амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;
вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; 
інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
За приписами пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України (в редакції від 02.12.2010) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це органу державної податкової служби та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов`язань за звітний податковий період. Якщо платник податку не подасть у такий строк письмову заяву та не поновить зазначених документів до закінчення податкового періоду, що настає за звітним, не підтверджені відповідними документами витрати не включаються до витрат за податковий звітний період та розрахунку об`єкта оподаткування, і на суму недосплаченого податку нараховується пеня в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України. 
Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати (з урахуванням сплаченої пені) включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.
За приписами пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України (в редакції від 19.01.2012) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це органу державної податкової служби та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов`язань за звітний податковий період. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до органу державної податкової служби, митного органу. 
Відповідно до пп. 7.3.2 п. 7.3. ст. 7 Закону №283/97-ВР (в редакції від 01.04.2011) витрати, понесені (нараховані) платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат такого платника податку, визначаються у сумі, що має дорівнювати балансовій вартості такої іноземної валюти, визначеної згідно із положеннями підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 цієї статті, і не підлягають перерахуванню у зв`язку із зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Підпункт 7.3.1. п. 7.3. ст. 7 Закону №283/97-ВР (в редакції від 01.04.2011) визначає, що доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв`язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв`язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Балансова вартість іноземної валюти, отриманої платником податку у зв`язку з таким продажем (виручка в іноземній валюті), визначається за курсом, зазначеним у абзаці першому цього підпункту. 
За приписами пп. 7.3.4. п. 7.3. ст. 7 Закону №283/97-ВР (в редакції від 01.04.2011) у разі купівлі іноземної валюти за гривні валові витрати або валові доходи платника податку не змінюються. Сума гривень, сплачена платником податку у зв`язку з такою купівлею (без урахування комісійних або вартості інших послуг осіб, що здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням платника податку), вважається балансовою вартістю такої іноземної валюти.
У разі  купівлі однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту балансова вартість придбаної іноземної валюти визначається на рівні балансової вартості іноземної валюти, що була продана. 
Згідно з пп. 7.3.6. п. 7.3. ст. 7 Закону №283/97-ВР (в редакції від 01.04.2011) з метою оподаткування будь-яка іноземна валюта або заборгованість в іноземній валюті, що перебували на обліку платника податку на кінець звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на останній робочий день звітного періоду. При цьому позитивна або від`ємна різниця між результатом такого перерахунку та балансовою вартістю іноземної валюти або заборгованості включається відповідно до валових доходів або валових витрат платника податку - кредитора або до валових витрат чи валових доходів платника податку - дебітора за наслідками звітного періоду. Для наступного податкового періоду балансова вартість іноземної валюти або заборгованості в іноземній валюті прирівнюється до їх вартості, визначеної на кінець попереднього звітного періоду.
Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.
Перевіркою повноти визначення валових витрат за період з 01.04.2010 по 31.03.2012 встановлено їх завищення в сумі 381 398 366 грн., в тому числі витрати минулих періодів (від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року, що переносилися з попереднього звітного періоду в наступний).
Актом від 09.09.2010 №293/23-304/33104229 за період з 01.10.2008 по 31.03.2010 встановлено завищення задекларованих підприємством показників по рядку 04.9 у загальній сумі 620 196,00 грн., у т.ч. по періодах: 2009 в сумі 148 617,00 грн., 1 квартал 2010 в сумі 471 579,00 грн. Також позивачем подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 06.09.2009 №12570 за 2008, в якій відображено валові витрати в сумі 72 300 000,00 грн. не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, встановлено порушення пп. 5.3.9. п. 5.3 ст. 5 Закону №283/97-ВР в результаті чого безпідставно віднесено до складу «інші витрати» за 2008 витрати на суму 72 300 000,00 грн., в т.ч. за 4 квартал 2008 в сумі 72 300 000,00 грн. Сторонами у справі не заперечується, що висновки попередньої перевірки ДП «Строй-Маркет Груп» не оскаржував, але порушення щодо завищення від`ємного значення, викладене в акті перевірки не усунув, що враховано у висновках акту перевірки від 11.06.2012 №211/22-205/33104229.
Від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток виникло за рахунок відображених позивачем у рядку 04.13 Декларацій «інші витрати, крім визначених у 04.1-04.12», погашення відсотків за коригування кредитними коштами, вартості придбаної валюти для погашення кредитів в іноземній валюті, в т.ч. отриманих від компанії «Anthousa Limited» (договори процентної позики від 14.03.2005 №14/03, від 12.12.2006 №01/12-5с, від 25.09.2007 №25/09) , яка є материнською компанією.
Таким чином, оскільки відсутня заборгованість за кредитним договором, від`ємне значення курсових різниць нараховане на суму прощеного боргу підлягає списанню, оскільки в силу зазначених вище приписів, різниця між курсом валют, визначеним Національним банком України та курсом придбання валюти не відноситься до складу валових витрат.
Отже, від`ємне значення з податку на прибуток, що було сформоване протягом 2005-2011 років саме за рахунок вищевказаних курсових різниць підлягає зменшенню.
У відповідності до п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК України у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками 1 кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат 2 календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками 2, 2 і 3 кварталів, 2-4 кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від`ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.
Згідно ст. 150 ПК України (в редакції від 02.12.2010) якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення. 
Від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей частини першої цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності. 
Згідно ст. 150 ПК України (в редакції від 19.01.2012) якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення. 
Від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності. 
Відповідно до п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України п. 150.1 ст. 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: 
якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від`ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення. 
Отже, відповідно положень п. 3 підрозділу 4 Розділу XX Перехідних положень ПК України випливає, що до складу другого кварталу 2011 року включається виключно від`ємне значення об`єкта оподаткування отримане суб`єктами господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності за перший квартал 2011 року без врахування від`ємного значення, що ввійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 року. Розділом XX Перехідних положень ПК України, визначено, що розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від`ємного значення, отриманого платником податку саме за пертий квартал 2011 року без врахування будь - яких інших звітних періодів.
Враховуючи п. 138.4 ст. 138 ПК України, зокрема, витрати, які формують собівартість товарів, виконаних робіт наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнаються доходи від реалізації таких товарів (робіт, послуг). Тобто при розрахунку об`єкта оподаткування платник податку має право врахувати витрати, включені до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) одночасно з визнанням доходів від реалізації таких товарів (робіт, послуг). Беручи до уваги п. 137.1 ст. 137 ПК України, доходи від продажу товарів у платника податку виникають за датою переходу покупцеві права власності, а при наданні послуг чи виконанні робіт - за датою підписання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Це означає, що витрати, які впливають на собівартість реалізованих товарів, наданих послуг, виконаних робіт, включаються до складу витрат при розрахунку об`єкта оподаткування одночасно з визнанням доходів від реалізації таких товарів (робіт, послуг).
Пунктом 1 підрозділу 4 Розділу XX Перехідних положень ПК України, визначено, що розділ III ПК України застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 01.04.2011, якщо інше не встановлено цим підрозділом.
Дослідивши п. 3 підрозділу 4 Розділу XX Перехідних положень ПК України, колегія суддів приходить до висновку, що до складу другого кварталу 2011 року включається виключно від`ємне значення об`єкту оподаткування отримане суб`єктами господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності за перший квартал 2011 року без врахування від`ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 року. Вказаний висновок підтверджується також змістом абз. 2 п. 3 підрозділу 4 Розділу XX Перехідних положень ПК України, яким визначено, що розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від`ємного значення, отриманого платником податку саме за перший квартал 2011 року без врахування будь - яких інших звітних періодів.
Таким чином, у зв`язку із набранням 01.04.2011 чинності розділу III ПК України, та відсутністю у ньому посилання на врахування у другому кварталі 2011 року від`ємного значення об`єкта оподаткування, окрім того, що виник за результатами діяльності у першому кварталі 2011 року, від`ємне значення об`єкту оподаткування 2010 року, що увійшло до першого кварталу 2011 року у відповідності до п. 22.4 ст. 22 Закону №334/94-ВР до складу від`ємного значення другого кварталу 2011 року не включається.
Матеріалами справи підтверджено, що вищезазначені витрати ДП «Строй-Маркет Груп» здійснило не в періоді отримання доходу, та на порушення п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, 14.1.228 п. 14.1 ст. 14, п. 137.1 ст. 137, п. 138.4 ст. 138, п. 138.6 ст. 138, п. 138.8 ст. 138 ПК України, віднесено до складу валових витрат в сумі 185 821 683,00 грн. Отже, позивачем завищено валові витрати на вказану суму.
Відповідно до п. 186.3 ст. 186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг  зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. 
До таких послуг належать: 
а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць); 
б) рекламні послуги; 
в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем; 
г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця; 
ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів; 
д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов`язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв`язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж; 
е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення; 
є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті;
ж) надання транспортно-експедиторських послуг. 
За приписами пп. 196.1.14. п. 196.1. ст. 196. ПК України операції, що не є об`єктом оподаткування: постачання послуг, визначених у підпункті «в» пункту 186.3 статті 186 цього Кодексу.
Пункт 198.1. ст. 198 ПК України визначає, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: 
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; 
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); 
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; 
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. 
За приписами п. 198.2. ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на  віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: 
дата тієї події, що відбулася раніше: 
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; 
дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. 
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів та з постачання послуг нерезидентом на митній території України датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу. 
Датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем. 
Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами). 
Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку. 
Відповідно до п. 198.3. ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: 
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; 
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Згідно п. 15 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про здійснення державних закупівель» від 01.06.2010 №2289-VI (у редакції від 28.01.2011) консультаційні послуги - інтелектуальна, нематеріальна діяльність, результати якої не є фізично осяжними, у тому числі аудиторські, юридичні, консалтингові послуги, послуги, пов`язані з консультуванням, експертизою, оцінкою, підготовкою висновківі рекомендацій, послуги з навчання, підготовки спеціалістів.
Матеріалами справи підтверджено, що між ДП «Строй-Маркет Груп» (Замовник) та ТОВ «Акцент Консалт» (Виконавець) був укладений Договір про надання послуг №10/1-Б від 28.02.2011. Згідно умов вказаного договору, Виконавець надає Замовнику послуги з організації взаємодії Замовника із банками, а замовник зобов`язується своєчасно оплатити надані послуги.
ТОВ «Акцент Консалт» надав на користь ДП «Строй-Маркет Груп» послуги з організації взаємодії Замовника з банками на суму 104 388,65 грн., з ПДВ в т.ч. ПДВ - 17 398,11 грн. На виконання умов договору між Сторонами підписано Акт №28 від 31.03.2011 до Договору №10/1-Б від 28.02.2011. Також ТОВ «Акцент Консалт» виписав на позивача податку накладну №10 від 31.03.201 1 року.
Колегія суддів не погоджується з тезою апеляційної скарги, що на вказаний договір не розповсюджуються приписи пп. 196.1.14. п. 196.1. ст. 196. ПК України, оскільки відповідно до умов вказаного договору та акту прийому-передачі наданих послуг виконавець надав послуги з організації взаємодії із банками по відкриттю рахунків, по укладанню договорів, по питаннях кредитування, розміщення депозитів та банківського обслуговування, тощо, надані послуги є за своєю суттю також і консультаційними, а відтак в силу приписів вказаних норм не були у 2011 році підставою віднесення витрат на них до сум податкового кредиту.
Підпункт 14.1.108. п. 14.1 ст. 14 ПК України визначає, що маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Між ДП «Строй-Маркет Груп» (Замовник) та ТОВ «Бізнес Форму Груп» (виконавець) був укладений Договір про надання маркетингових послуг №9/ИКД від 01.01.2011. Згідно умов вказаного Договору Виконавець надає Замовнику маркетингові послуги, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані послуги. ТОВ «Бізнес Форму Груп» надав на користь позивача маркетингові послуги на суму 214 085,62 грн., з ПДВ (в т.ч. ПДВ-35 680,94 грн.,), про що між Сторонами підписано Акт №11 від 31.01.2011 до Договору № 9/ИКД від 01.01.2011. Також ТОВ «Бізнес Форму Груп» виписав на адресу позивача податкову накладну №11 від 31.01.2011.
Відповідно до ст. 3 Закону України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.1993 №3125-XII (далі - Закон №3125-XII) аудиторська діяльність - підприємницька діяльність, яка включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг. 
Аудит - перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб`єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб`єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів. 
Стаття 7 Закону №3125-XII визначає, що аудиторський висновок - документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні. Концептуальними основами можуть бути закони та інші нормативно-правові акти України, положення (стандарти) бухгалтерського обліку, внутрішні вимоги та положення суб`єктів господарювання, інші джерела. 
Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватись усно або письмово з оформленням довідки та інших офіційних документів. Аудиторські послуги у вигляді експертиз оформляються експертним висновком або актом. 
Між ДП «Строй-Маркет Груп» (Замовник) та ТОВ «Аудиторська фірма» Центр Консалтинг аудит» (виконавець) був укладений Договір про надання послуг №10/2011 від 31.12.2010, Додаткова угода №1 від 01.07.2011 до Договору про надання послуг №10/2011 від 31.12.2010. Згідно умов вказаного Договору та Додаткової угоди, Виконавець надає Замовнику аудиторські послуги в області бухгалтерського обліку, документообігу, податкового обліку згідно чинного законодавства України.
ТОВ «Аудиторська фірма» Центр Консалтинг аудит» надав на користь позивача аудиторські послуги на суму 13 824,00 грн., з ПДВ (в т.ч. ПДВ - 2 304,00 грн.), про що між Сторонами підписано Акт №9 від 29.07.2011. Також ТОВ «Аудиторська фірма» Центр Консалтинг аудит» виписала на адресу позивача податкову накладну №9 від 29.07.2011.
Зважаючи на вказані норми та досліджені договори, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про завищення позивачем податкового кредиту за наслідком взаємовідносин з вказаними контрагентами позивача, протилежні доводи апеляційної скарги є необґрунтованими, оскільки приписи пп. 196.1.14. п. 196.1. ст. 196. ПК України в 2011 році чітко регламентували, що суми податку на додану вартість, обчислені  з вартості аудиторських, консультаційних та маркетингових послуг не повинні були відноситись до складу податкового кредиту. Отже позивачем завищено податковий кредит на суму 55 383,00 грн.
Щодо завищення податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «САН-КОР ТРЕЙД» колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 61.1 ст. 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Податковий контроль у частині здійснення заходів, що вживаються митними органами з метою перевірки правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, є складовою частиною митного контролю. 
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності органів державної податкової служби; згідно з пп. 62.1.2 п. 62.1 ст. 62 ПК України.
Відповідно до ст. 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності державної податкової служби - комплекс заходів із збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання органами державної податкової служби покладених на них функцій та завдань. 
Статтею 74 ПК України встановлено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах органів державної податкової служби або безпосередньо посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби. 
Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом державної податкової служби. 
Колегія суддів вважає, що відповідач, в силу приписів ПК України, цілком правомірно використовує інформаційні бази даних під час збору та опрацювання інформації по господарським операціям позивача.
Колегія суддів приходить до переконання, що вирішуючи спірні правовідносини між сторонами під час судового розгляду справи суд першої інстанцій вірно встановив безпідставність тверджень позивача щодо фактичного отримання товару, враховуючи, що реальність укладення, фактичне виконання та настання правових наслідків за дослідженими господарськими договорами і об`єктивність інформації у первинних документах договорами має бути підтверджено, але, як вірно встановлено судом першої інстанції та перевірено судом апеляційної інстанції, перевіркою дані обставини не підтверджено у зв`язку із відсутністю товару по ланцюгу постачання.
Колегія суддів приходить до висновку, що у матеріалах справи відсутні будь-які докази, що спростовують доводи відповідача, з огляду на наступне.
Між ДП «Строй-Маркет Груп» (Покупець) та ТОВ «Сан-Кор Трейд» (Продавець) був укладений Договір (купівлі-продажу) №836 від 31.08.2011, Додаткова угода №1 від 13.10.2011 до вказаного Договору. за умовами яких Продавець продав та зобов`язується поставити, а Покупець купив та зобов`язується прийняти та оплатити Товар:
- горіх волоський без шкарлупи (ядро горіха), врожаю 2010 року, в кількості 42,00 тон (+/-10%) за ціною 50 500,00 грн. за 1 тонну (в тому числі ПДВ - 8 416,67 грн., ) на загальну суму 2 121 000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 353 500,00 грн.;
- горіх волоський без шкарлупи (ядро горіха), врожаю 2011 року, в кількості 440,00 тон (+/-10%) за ціною 14 900,00 грн. за 1 тонну (в тому числі ПДВ - 24 833,33 грн.,) на загальну суму 6 556 000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 1 092 666,66 грн.
Всього товару на загальну суму 8 677 000,00 грн. з ПДВ (в тому числі ПДВ - 1 446 166,67 грн.)
Також, між ДП «Строй-Маркет Груп» (Покупець) та ТОВ «Сан-Кор Трейд» (Продавець) було укладено Договір (купівлі-продажу) №1100 від 12.12.2011 за умовами якого Продавець продав та зобов`язується поставити, а Покупець купив та зобов`язується прийняти та оплатити Товар:
- горіх волоський без шкарлупи (ядро горіха), врожаю 2011 року, в кількості 110,00 тон (+/-10%) за ціною 27 000,00 грн. за 1 тонну (в тому числі ПДВ - 4 500,00 грн., ) на загальну суму 2 970 000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 495 000,00 грн.;
Позивач наголошував, що товар постачався частинами та всі постачання вказаного товару підтверджується відповідними видатковими накладними, актами прийому-передачі товару та податковими накладними, яка були включені до Реєстру отриманих та виданих податкових накладних ДП «Строй-Маркет Груп» та податкових декларації з податку на додану вартість.
Також, позивач вважає, що підтвердженням реального (фактичного) постачання товару в межах господарської діяльності за вказаними договорами (купівлі-продажу) є те, що в подальшому товар, придбаний позивачем, був переданий на комісію ТОВ «Раід» для реалізації на експорт нерезиденту України (зокрема, товар згідно умов укладеного між ДП «Строй-Маркет Груп» та ТОВ «Раід» договору комісії №К-2801/12 від 28.01.2011, з додатками). Вказане, підтверджується Актами приймання-передачі товару на комісію. Крім того, товар переданий ДП «Строй-Маркет Груп» за договором комісії №К-2801/І2 від 28.01.2011 ТОВ «Раід» експортований за межі митної території України, що підтверджується вантажно-митними деклараціями, які наявні в матеріалах справи.
Позивачем за рахунок відображення в обліку здійснення господарських операцій з ТОВ «Сан Кор Трейд» включено до складу валових витрат за 4 квартал 2011 - 7 280 000,00 грн. за 1 квартал 2012 - 2 475 000,00 грн., втім за результатами перевірок ТОВ «Сан Кор Трейд» податковими органами встановлено неможливість здійснення реальної поставки товару від попередніх постачальників по ланцюгу просування товару до ТОВ «Сан Кор Трейд» та подальшої поставки горіху волоського позивачу, в тому числі, встановлено невідповідність в кількості придбаного товару та поставленого в подальшому покупцям.
Окрім того, ТОВ «Сан Кор Трейд» відобразив в обліку придбання волоського горіха врожаю 2011 згідно договору постачання від 01.11.2011 №1055, укладеного з СП «Харківпчелопродукт» у формі ТОВ.
Разом з тим ВПМ ДПІ у Ленінському районі м. Харкова надано висновок №15 щодо відсутності факту реального здійснення господарської діяльності СП «Харківпчелопродукт» у формі ТОВ у якому встановлено, що у грудні 2011 господарська діяльність СП «Харківпчелопродукт» у формі ТОВ має ознаки нереальності здійснення, а саме: відсутній рух активів чи власного капіталу у процесі здійснення господарської діяльності, відсутні фізичні, технічні можливості до вчинення господарських операцій, відсутній кваліфікований персонал, наявність в штаті лише керівних посад, відсутні основні фонди, платник не знаходиться за місцем знаходження та здійснення управління та обліку при відсутності укладених договорів оренди інших приміщень. Звіркою СП «Харківпчелопродукт» у формі ТОВ не підтверджено реальність здійснення господарських відносин з ПП «ТАУРУС-2010», їх вид, обсяг, якість та розрахунки, а саме встановлено відсутність об`єктів оподаткування та неможливість реального здійснення платником податків операцій СП «Харківпчелопродукт» у формі ТОВ по ланцюгу постачання до ТОВ «Сан Кор Трейд».
По залишку заборгованості ТОВ «Сан Кор Трейд» уклав угоду про уступку права вимоги з ТОВ «Артеміса». За результатами аналізу отриманої від ДПІ у Ленінському районі м. Харкова та ДПІ у Дзержинському районі м. Харкова стосовно підприємств СП «Харківпчелопродукт» у формі ТОВ та ТОВ «Артеміса», які в грудні 2011 є постачальниками ТОВ «Сан Кор Трейд» встановлено, що операції з поставки товару, робіт (послуг) на адресу позивача здійснювались з метою надання податкової вигоди третіх осіб.
На підтвердження виконання умов зазначених договорів, контрагентами були виписані позивачу наступні первинні документи: акти виконаних робіт, видаткові накладні, податкові накладні, копії яких містяться в матеріалах справи.
Колегія суддів звертає увагу, що висновки відповідача та суду першої інстанції наголошували, що позивач не надав докази товарності та реальності оспорюваних операцій, зокрема, товарно-транспортні накладні з відмітками про передачу та отримання товару, а також інших документів, що підтверджують факт перевезення товарів, а також документів, що підтверджують прийняття товару - журналів реєстрації довіреностей. Вказаних документів не було надано до матеріалів справи чи для огляду і в суді апеляційної інстанції.
При цьому, якщо товар доставлявся вантажним автомобілем, таким документом є товарно-транспортна накладна за формою №1-ТН, затверджена Наказом Міністерства транспорту України, Міністерства статистики України від 29.12.1995 №488/346. Вона повинна містити відмітки відправника товару (щодо відвантаження товару) та його отримувача (стосовно фактичного отримання товару).
За приписами Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 із змінами та доповненнями (надалі - Правила №363):
- товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу;
- товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи;
- транспортна послуга - перевезення вантажів та комплекс допоміжних операцій, що пов`язані з доставкою вантажів автомобільним транспортом.
Керуючись Правилами №363, перевізники приймають вантажі для перевезення на підставі укладених договорів із замовниками згідно із заявками.
Відповідно до п. 11 Правил №363 основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля.
Залежно від виду вантажу та його специфічних властивостей до основних документів додаються інші (ветеринарні, санітарні та якісні - сертифікати, свідоцтва, довідки, паспорти тощо), що визначається правилами перевезень зазначених вантажів.
Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається.
Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля.
Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Замовник (вантажовідправник) засвідчує всі екземпляри товарно-транспортної накладної підписом і при необхідності печаткою (штампом).
Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри.
Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається перевізнику.
У тих випадках, коли в товарно-транспортній накладній немає можливості перерахувати всі найменування вантажу, підготовленого до перевезення, до такої накладної замовник додає документ довільної форми з обов`язковим зазначенням відомостей про вантаж (графи 1-10 товарно-транспортної накладної). У цих випадках в товарно-транспортній накладній зазначається, що до неї додається як товарний розділ документ, без якого товарно-транспортна накладна вважається недійсною і не може використовуватися для розрахунків із замовником.
За приписами п. 3.6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 №2 приймання та оприбуткування запасів, які надійшли від постачальника, оформляються товарно-транспортною накладною або прибутковим ордером.
Як вбачається з приписів цієї норми як на підставі товарно-транспортної накладної так і на підставі прибуткового ордеру може здійснюватися саме оприбуткування запасів. Тобто, на підставі прибуткового ордеру у бухгалтерському обліку може відбуватися відображення надходження запасів.
Також необхідно зазначити, що посадовими особами ДПІ у Київському районі м. Одеса було проведено ряд перевірок, за результатами яких складено наступні акти:
- від 16.03.2012 №101/23-34-32896290/13 «Про результати позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «Сан-Кор Трейд» код ЄДРПОУ 32896290 з питань правових відносин з ТОВ «Флорена-плюс» код ЄДРПОУ 35851839 за період серпень 2011року;
- від 23.03.2012 №152/22-34/32896290/3 «Про результати позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «Сан-Кор Трейд» код ЄДРПОУ 32896290 з питань достовірності відображення податкового кредиту з податку на додану вартість по декларації з ПДВ за вересень 2011 року;
- від 16.03.2012 №102/22-34/32896290/4 «Про результати позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «Сан-Кор Трейд» код ЄДРПОУ 32896290 з питань правових відносин з СП «Харбківпчелопродукт» у формі ТОВ, код ЄДРПОУ 37100851 за період листопад 2011 року;
- від 19.03.2012 №116/22-34/32896290/15 за період грудень 2011 року.
В ході зазначених перевірок відслідковано неможливість здійснення реальної поставки товару від попередніх постачальників по ланцюгу просування товару до ТОВ «Сан Кор Трейд» та подальшої поставки горіху волоського позивачу, в т.ч. встановлено невідповідність в кількості придбаного товару та поставленого в подальшому покупцям.
За результатами вищезазначених перевірок позивача встановлено наступні обставини.
ТОВ «Сан Кор Трейд» відобразив у обліку придбання горіху волоського врожаю 2011 згідно договору постачання від 01.11.2011 №1055, укладеного з СП «Харківпчелопродукт» у формі ТОВ (код ЄДРПОУ 31555462). Кількість та вартість товару вказана в додатках до договору на кожну поставку окремо.
Листом ДПІ у Ленінському районі м. Харкова від 29.02.2012 №821/7/18-011, яким надіслано акт «Про неможливість проведення зустрічної звірки СП «Харківпчелопродукт» у формі ТОВ, код ЄДРПОУ 31555462 щодо документального підтвердження господарських відносин із платниками податків, їх реальності та повноти відображення в обліку за період грудень 2011р.» від 29.02.2012 №74/18-015/31555462 у якому зазначено:
«…Провести зустрічну звірку СП «Харківпчелопродукт» неможливо у зв`язку із тим, що підприємство не знаходиться за юридичною адресою, про що свідчить довідка ВПМ ДПІ у Ленінському районі м. Харкова про не встановлення місцезнаходження платника за податковою адресою від 17.01.2012 за №20/26-006.
Зустрічну звірку неможливо провести у зв`язку з тим, що неможливо співставити дані первинних бухгалтерських та інших документів суб`єкта господарювання, що здійснюється органами державної податкової служби з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, види, обсягу і кількості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.
При цьому в ході організації проведення зустрічної звірки з метою забезпечення підтвердження господарських відносин вжито такі заходи.
Станом на початок звірки СП «Харківпчелопродукт» має стан «*» - до ЄДР внесено запис про відсутність за юридичною адресою.
Співробітниками підрозділу ВПМ здійснено виїзд за адресою реєстрації, ознак підприємства та посадових осіб СП «Харківпчелопродукт» не встановлено.
17.01.2012 опитано ОСОБА_1 , який здійснює охорону складських приміщень, розташованих за вищевказаною адресою. В своєму поясненні останній повідомив, що підприємство за адресою реєстрації не знаходиться. Фактично СП «Харківпчелопродукт» розташовано за адресою АДРЕСА_1 . З метою перевірки інформації здійснено виїзд за адресою АДРЕСА_1 . За зазначеною адресою встановлено магазин « Медок ». Підприємницьку діяльність в ньому здійснює ФОП ОСОБА_2 . В своєму письмовому поясненні остання повідомила, що СП «Харківпчелопродукт» по вул. Космічна, 4 не знаходиться.
З урахуванням наведеного працівниками ВПМ ДПІ у Ленінському районі м. Харкова складено довідку №20/26-006 від 17.01.2012 про не встановлення місцезнаходження платника податків та посадових осіб.
Таким чином запит від 10.02.2012 №1392/10/15-211 про надання інформації та її документального підтвердження по взаємовідносинам з контрагентами за грудень 2011 не було вручено у зв`язку із вищевказаним.
Згідно бази даних АСБ в Харківській області директор СП «Харківпчелопродукт» ОСОБА_3 , зареєстрований за адресою АДРЕСА_2 . З метою опитування директора СП «Харківпчелопродукт» ОСОБА_3 співробітниками ВМП ДПІ у Ленінському районі м. Харкова було здійснено виїзд за адресою реєстрації останнього, однак, встановити та опитати останнього не надалося можливим. Згідно усних пояснень сусідів за вказаною адресою не мешкає. Відповідно до довідки відділу ОДК ДУМВС України в Харківській області ОСОБА_3 був засуджений за ст. 140 ч. 3 Кримінального кодексу України.
При проведенні аналізу наявної у податкових органів інформації та її документального підтвердження також встановлено, що: Декларація на прибуток та реєстр 1ДФ до ДПІ не надавалися, що свідчить про відсутність у СП «Харківпчелопродукт» основних засобів та працівників. Беручи до уваги вищенаведене у СП «Харківпчелопродукт» відсутні фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій. Згідно даних ЦБД ДРФО у ОСОБА_3 інші доходи відсутні. Повідомлення за формою 20 ОПП до ДПІ у Ленінському районі м. Харкова не надходило.
Податкова декларація з ПДВ за грудень 2011 була надана 30.01.2012 електронною поштою, договір про визнання електронних документів від 23.12.2011 №820/9012945589/11 також було направлено засобами електронного зв`язку. У зв`язку із відсутністю зразків підпису директора СП «Харківпчелопродукт» Хижняка Р.В. провести почеркознавчу експертизу не можливо.
Податковий кредит СП «Харківпчелопродукт» за грудень 2011 сформовано за рахунок податкових накладних, виписаних ПП «Таурус-2010» та ТОВ «УБФ» у грудні 2011.
ВПМ ДПІ у Ленінському районі м. Харкова надано висновок №15 від 28.02.2012 «щодо наявності ознак фіктивності діяльності суб`єкта господарювання СП «Харківпчелопродукт» у формі ТОВ».
Крім цього, був опитаний попередній директор СП «Харківпчелопродукт» ОСОБА_4 , який повідовим, що «…приблизно з листопада 2010 я був директором та засновником СП «Харківпчелопродукт». За цей час коли я був директором та засновником даного підприємства фінансово-господарську діяльність підприємство не здійснювало. 21.12.2011 згідно договору купівлі-продажу корпоративних прав я у повному обсязі передав всі права ОСОБА_5 ».
Крім цього, були направлені запити про наявність у власності або тимчасовому користуванні земельних ділянок до Державного комітету України із земельних ресурсів та до Харківського бюро технічної інвентаризації щодо наявності нерухомого майна у власності СП «Харківпчелопродукт». Станом на момент складання довідки інформація не надходила.
Звіркою СП «Харківпчелопродукт» не підтверджено реальність здійснення господарських відносин із ПП «ТАУРУС - 2010», їх вид, обсяг, якість та розрахунки, а саме встановлено відсутність об`єктів оподаткування та неможливість реального здійснення платником податків операцій СП «Харківпчелопродукт» по ланцюгу постачання до ТОВ «Сан-Кор Трейд».
По залишку заборгованості ТОВ «Сан-Кор Трейд» уклав наступні угоди: № 38 від 31.12.2011 з СП «Харківпчелопродукт» та з ПП «Інвест-Таун» код ЄДРПОУ 37008508 про уступку права вимоги, №39 від 31.12.2011 з ТОВ «Артеміса» та ПП «Інвест-Тайм» код ЄДРПОУ 37008508 про уступку права вимоги.
При цьому, листом ДПІ у Джержинському районі м. Харкова від 24.02.2012 №2176/7/23-521, яким надіслано акт «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Артеміса» (код ЄДРПОУ 21245770) щодо документального підтвердження господарських відносин із платниками податків та зборів їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.12.2011 по 31.12.2011» від 24.02.2012 №315/2305/21245770 у якому зазначено:
«…Співробітниками ВПМ ДПІ у Джержинському районі м. Харкова проведені наступні оперативні заходи:
В ході проведених заходів було опитано колишнього засновника ТОВ «Артеміса» (код ЄДРПОУ 35586929) ОСОБА_6 , яка в ході письмових пояснень повідомила, що згідно протоколу загальних зборів учасників (засновників) ТОВ «Артеміса» від 12.01.2012 та договору купівлі-продажу корпоративного права від 13.01.2012 року вона продала частку у статутному капіталі ТОВ «Артеміса» у розмірі 100% громадянину ОСОБА_7 .
Також вона повідомила, що про теперішнє місцезнаходження ТОВ «Артеміса» та його нових власників їй не відомо, колишня податкова адреса ТОВ «Артеміса»: АДРЕСА_3 (приміщення в аптеці, розташоване на 3-му поверсі Державної клінічної лікарні швидкої та невідкладної медичної допомоги №4 ім. Проф. Мащанінова, загальною площею приблизно 15.кв.м.).
Співробітниками ВПМ ДПІ Дзержинського району м. Харкова здійснено обстеження податкової адреси підприємства. Встановити підприємство за даною адресою не виявилось можливим. Колишній директор ТОВ «Артеміса» ОСОБА_8 повідомила, що згідно наказу та протоколу загальних зборів учасників (засновників) ТОВ «Артеміса» була звільнена від обов`язків директора ТОВ «Артеміса» з 12.01.2012 за власним бажанням та передала громадянину ОСОБА_7 печатки, уставні, бухгалтерські та інші документи ТОВ «Артеміса» згідно акту прийому-передачі від 12.01.2012. Право підпису документів на підприємстві належало їй та головному бухгалтеру ОСОБА_9 , звіти здавались в електронному вигляді, термін дії ключів на електронне обслуговування минув 17.01.2012.
ТОВ «Артеміса» 26.01.2012 подало податкову декларацію з ПДВ за грудень 2011, згідно якої було задекларовано обсяг реалізації 70 751 336,00 грн. (р.1А), ПДВ 14 150 267,00 грн. та обсяг придбання 70 322 753,00 грн. (р.10А), ПДВ (р.17) 14 064 551,00 грн. Згідно наданої декларації основним постачальником у грудні 2011 є підприємство ПП «Таурус - 2010» (код ЄДРПОУ 37187581), що лічиться на обліку у Комінтернівському районі м. Харкова.
Згідно пояснень ОСОБА_10 підприємство ТОВ «Артеміса» з 01.08.2011 по 12.01.2012 включно звітувало до ДПІ у Дзержинському районі м. Харкова з нульовими показниками. З ПП «Таурус-2010» фінансово-господарська діяльність не здійснювалася, договорів не укладалося, з посадовими особами даного підприємства не знайома, чим займається та де знаходиться таке підприємство їй не відомо.
Враховуючи вищевикладене, фінансово-господарська діяльність підприємства за грудень 2011 має ознаки нереальності здійснення.
Наведені обставини свідчать, що за період з грудня 2011 господарська діяльність ТОВ «Артеміса» має наступні ознаки нереальності здійснення:
- відсутній рух активів, зобов`язань чи власного капіталу у процесі здійснення господарської операції;
- відсутні фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій, а саме: відсутній кваліфікований персонал; наявність в штаті тільки керівних посад; відсутні основні фонди у тому числі: транспортні засоби, приміщення для зберігання товарів.
Керівник ТОВ «Артеміса» Нікіташ А.В. не мав права здавати податкову декларацію до ДПІ Дзержинського району м. Харкова за грудень місяць 2011 по фінансово-господарським взаємовідносинам з ТОВ «Артеміса» з ПП «Таурус»-2010» оскільки набув право ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ «Артеміса» лише з 12.01.2012, а колишнє керівництво в особі ОСОБА_8 та ОСОБА_9 не мали жодних фінансово-господарських операцій з ПП «Таурус-2010» з 01.12.2010 по 12.01.2012 включно.
Враховуючи вищевикладене щодо ТОВ «Артеміса» відсутній факт реального вчинення господарських операцій за період з 01.12.2011 по 31.12.2011.
Таким чином, за результатом аналізу результатів проведених перевірок, отриманих від ДПІ у Ленінському районі м. Харкова та ДПІ у Дзержинському районі м. Харкова стосовно підприємств СП «Харківпчелопродукт» та ТОВ «Артеміса», що в грудні 2011 були постачальниками позивача встановлено, що операції з поставки товару, робіт (послуг) на адресу ТОВ «Сан-Кор Трейд» здійснювалися з метою надання податкової вигоди третіх осіб.
З огляду на вищевикладені обставини, колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги щодо реальності вказаних операцій та зауважує, що наявність видаткових накладних не є беззаперечним доказом того, що відбувся реальний продаж та передача товару від продавця покупцю.
Крім того, ДП «Строй-Маркет Груп» до перевірки не надав доказів товарності та реальності оспорюваних операцій: товарно-транспортні накладні з відмітками про передачу та отримання товару, а також інших документів, що підтверджують факт перевезення товарів, по яких відбувся рух товару від продавця (постачальника) до покупця, а також документів, що підтверджують прийняття товарів, а саме журналів реєстрації довіреностей.
Зважаючи на вказані обставини, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що в ході проведення перевірки з`ясовано, що операції з придбання та реалізації мали не товарний характер, товар не перевозився і не зберігався. Відповідно до наданих позивачем документів під час перевірки відсутня можливість встановити вид транспорту, розмір витрат, особу, яка понесла дані витрати, можливість здійснення таких операцій як з боку постачальника позивачу та і збоку позивача своїм подальшим покупцям. Дані обставини під час розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанції позивачем спростовані не були.
Отже, колегія суддів приходить до висновку, що, зважаючи на встановлені обставини, фактичного отримання товару від контрагентів перевіркою не підтверджено у зв`язку із відсутністю товару по ланцюгу постачання.
Крім того, колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги, що у період здійснення господарських взаємовідносин між ДП «Строй-Маркет Груп» та ТОВ «Сан-Кор Трейд», останній був зареєстрованим підприємством (в стадії припинення діяльності не перебувало), установчі документи та реєстраційні документи ТОВ «Сан-Кор Трейд» були діючими, в Акті перевірки не має даних про визнання їх недійсними в суді, також, товариство було зареєстрованим в органах Державної податкової служби України платником податків на додану вартість. Відсутні обвинувальні вироки суду по будь-якій кримінальній справі за ознаками злочину передбаченого ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 212 Кримінального Кодексу України, що могло би підтвердити фіктивний чи протиправний статус ТОВ «Сан-Кор Трейд», як безпідставні.
Колегія суддів вважає, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
Такий висновок суду апеляційної інстанції відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 14.01.2020 у справі №826/9925/14 та від 22.12.2020 у справі №826/12011/18.
Разом з цим, та обставина, що контрагент позивача на момент здійснення спірних господарських операцій був зареєстрований як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, не дає підстав вважати, що вони мали на меті настання реальних правових наслідків.
При цьому, колегія суддів зазначає, що сам факт наявності у позивача податкових чи-то видаткових накладних, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах (аналогічний висновок міститься у постанові Верховного Суду від 12.12.2019 у справі №2а-0870/8581/11), та наявність таких податкових накладних жодним чином не спростовує твердження контролюючого органу щодо безтоварності спірних господарських операцій.
Суд апеляційної інстанції, зважаючи на вищевикладене, зазначає, що презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України у цьому розділі об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. 
Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн. 
При цьому, пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 ПК України встановлено, що не включаються до складу витрат витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності.
Пунктом 185.1 ст. 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: 
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; 
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; 
в) ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорт); 
г) вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорт); 
ґ) з метою оподаткування цим податком до експорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35-37 Митного кодексу України (92-15); 
д) з метою оподаткування цим податком до імпорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг) з-під митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35-37 Митного кодексу України (92-15), для їх подальшого вільного обігу на території України; 
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 ПК України.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України (435-15), платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу. 
Згідно із ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №№996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення;
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності усіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, колегія суддів зауважує, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є саме те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: 
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; 
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
За приписами п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість законодавець визначає факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності платника податків.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Колегія суддів звертає увагу, що у постанові Верховного Суду від 16.06.2020 у справі №400/987/19 сформовано правову позицію за якою, наявність податкової накладної та факт реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не є єдиною та достатньою підставою яка надає право платнику податку на додану вартість на віднесення сум сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість до податкового кредиту, оскільки таке право виникає за правилами приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у т.ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Відтак наявність зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної є однією із обов`язкових, але не єдиних умов, які надають право відносити суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту.
Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права на відображення сум податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для витрат, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкова вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Наведені вище обставини, не спростовані позивачем на підставі належних та допустимих доказів, розцінено судом апеляційної інстанції як такі, що вказують про неможливість фактичного здійснення операцій щодо поставки товару первісними контрагентами.
Надавши оцінку зазначеній у відповідних письмових доказах інформації, суди дійшли висновку про те, що вона вказує про те, що операції фактично між позивачем та його контрагентом не були здійснені, а оформлювались лише виключно із метою формування незаконної податкової вигоди у вигляді витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість.
У п. 61.1 ст. 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Податковий контроль у частині здійснення заходів, що вживаються митними органами з метою перевірки правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, є складовою частиною митного контролю. 
За приписами п. 62.1. ст. 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин. 
Відповідно до ст. 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності державної податкової служби - комплекс заходів із збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання органами державної податкової служби покладених на них функцій та завдань. 
Стаття 74 ПК України визначає, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах органів державної податкової служби або безпосередньо посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби. 
Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом державної  податкової служби. 
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на органи державної податкової служби функцій та завдань. 
Отже, можливість використання відповідачем інформаційних баз даних прямо передбачена Податковим кодексом України.
Висновки позивача щодо неналежності використання податковим органом інформаційних баз даних при проведенні перевірки, не спростовують виявлених під час такої перевірки порушень платника податків.
Стаття 74 КАС України дає визначення поняттю допустимості доказів. Згідно з цією статтею суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Згідно пп. 20.1.4. п. 20.1. ст. 20 ПК України до прав відповідача належить, зокрема право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.
Керуючись п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.
Отже, викладені в акті перевірки висновки є відображенням дій працівників органів доходів і зборів і самостійно не породжують правових наслідків для платника податків та, відповідно, такий акт не порушує прав останнього. Акт перевірки є службовим документом податкового органу, в якому фіксуються виявлені ним порушення платником податкового або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого здійснюється податковим органом, водночас акт містить доказову інформацію про факти і зміст самого порушення платника.
Таким чином, зважаючи на вказані норми та зазначені обставини, колегія суддів вважає, що підтвердженим те, що позивачем задекларовано збитки в сумі 159 611 372,00 грн., зменшено валові витрати за 1 квартал 2012 року на суму 185 821 683,00 та на суму 2 475 000,00 грн., реальність здійснення яких не підтверджено, що призвело до оподаткованого прибутку в сумі 28 685 311,00 грн., отже відповідачем правомірно нараховано 6 023 915,00 грн. податку на прибуток.
Зважаючи на вказані норми та досліджені обставини справи, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідач при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а тому є вірним висновок суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог ДП «Строй-Маркет Груп» та відсутності підстав для їх задоволення.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Колегією суддів встановлено, що судом першої інстанції було у повній мірі встановлено обставини справи, яким надано належну правову оцінку із дотриманням діючих норм матеріального та процесуального права.
Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції винесене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, судом повно з`ясовано обставини справи, а доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу дочірнього підприємства «Строй-Маркет Груп» - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 червня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови виготовлено 20 вересня 2021 року.

Головуючий суддя                                                                      В.Ю. Ключкович

Судді                                                                                          О.О. Беспалов

                                                                                                    А.Б. Парінов