ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа №826/1861/17                                                            Суддя (судді) першої інстанції: Огурцов О.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 вересня 2021 року                                                                      м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді                                                                      Ключковича В.Ю.,
суддів                                                                                          Беспалова О.О.,
                                                                                                    Парінова А.Б.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2021 року, прийнятого у порядку письмового провадження у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Основа» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.11.2016 №0005321401, №0005311401/26-15,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Основа» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.11.2016 №0005321401, №0005311401/26-15.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.01.2021 позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в м. Києві від 01.11.2016 №0005321401; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби в м. Києві від 01.11.2016 №0005311401/26-15 за основним платежем та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму, що перевищує різницю між сплаченим Товариством з обмеженою відповідальністю «Основа» грошовим зобов`язанням з орендної плати за землю за період березень - червень 2016 року та її розміром визначеним виходячи з 12 відсотків від нормативної грошової оцінки земельної ділянки наданої Товариству з обмеженою відповідальністю «Основа» в оренду згідно договору оренди від 04.04.2006 (зареєстрованому 04.04.2006 за №040633800165) укладеному з Броварською міською радою; в решті позовних вимог відмовлено; присуджено за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, код ЄДРПОУ 39439980) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Основа» (07403, Київська обл., м. Бровари, вул. Підприємницька, 9 код ЄДРПОУ 13669489) понесені ним витрати по сплаті судового збору у розмірі 6 000 (шести тисяч) грн. 00 коп. 
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, ГУ ДПС у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування всіх обставин справи та невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Відповідач не погоджується зі скасуванням податкового повідомлення-рішення від 01.11.2016 №0005321401 та зазначає, що якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не були оплачені протягом терміну позовної давності, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту. Втім, оскільки формою декларації з ПДВ, затвердженою наказом Мінфіну України від 23.09.2014 №966 не передбачено рядка для відображення коригувань ПДВ у таких ситуаціях, доцільно відобразити коригування шляхом нарахування податкових зобов`язань. Відповідач зауважує, що товари/послуги, які отримані платником податку на додану вартість та не оплачені протягом терміну позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання, як це передбачено у пункті 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, а тому право на податковий кредит щодо таких товарів/послуг у платника податку відсутнє. При цьому, у розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою.
Також, ГУ ДПС у м. Києві не погоджується зі скасуванням податкового повідомлення-рішення від 01.11.2016 №0005311401/26-15 з огляду на те, що зміни до договору оренди земельної ділянки, згідно із вищевказаним рішенням Броварської міської ради №154-10-07 від 11.03.2016, внесені не були, будівельні роботи з будівництва промислового логістичного комплексу, що знаходиться в районі Об`їзної дороги в м. Бровари, тривають по теперішній час, пункт 1.6. договору №2 від 30.06.2011 щодо збільшення розміру орендної плати, ТОВ «Основа» не виконується, отже позивачем занижено податкові зобов`язання з орендної плати за землю за період, що перевірявся, на 244 062,04 грн.
Також, апелянт просить здійснити заміну ГУ ДФС у м. Києві у даній справі на його правонаступника - відокремлений підрозділ ГУ ДПС у м. Києві
18.08.2021 до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому позивач просить відмовити в її задоволенні, а оскаржуване рішення - залишити без змін. Позивач вважає що в ході перевірки ГУ ДФС у м. Києві дійшов до хибного висновку, що оскільки отримані ТОВ «Основа» роботи залишились не оплаченими протягом строку позовної давності, то вони вважаються безоплатно отриманими, оскільки сам факт не оплати вартості цих товарів, у зв`язку із спливом строків позовної давності, не робить їх такими, що надані безоплатно.
Також, позивач зауважує, нараховуючи позивачу орендну плату за землю в сумі 244 062,04 грн. та застосовуючи штрафні санкції, податковим органом помилково не було взято до уваги, що хоч будівництво об`єкту і не було завершено, проте умови договору оренди земельної ділянки щодо строків будівництва (п. 3.2 договору) було виключено і відповідно розмір орендної плати за землю повинен розраховуватися за правилами п. 4.1 договору в частині, що діє на період будівництва.
Крім того, позивач, вважає, що апеляційне провадження відкрито у даній справі з порушенням процесуального законодавства: без дотримання выдповыдачем строку на апеляційне оскарження та поновлення такого строку судом апеляційної інстанції без належного обґрунтування; безпідставного визнання судом апеляційної інстанції факту сплати відповідачем судового збору в той час, як останній просив відстрочити сплату судового збору.
Розглянувши клопотання апелянта про заміну відповідача правонаступником, колегія суддів приходить до висновку про його обґрунтованість, а отже необхідність задоволення такого клопотання з огляду на таке.
Відповідно до Переліку територіальних органів Державної податкової служби, що утворюються, утворено Головне управління ДПС у м. Києві, а відповідно до Переліку територіальних органів Державної фіскальної служби, що реорганізуються, до Головного управління ДПС у м. Києві приєднано Головне управління ДФС у м. Києві.
До Єдиного державного реєстру юридичних, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесений запис №1 074 102 0000 086626 від 30.07.2019 про державну реєстрацію Головного управління ДПС у м. Києві.
Згідно із розпорядженням Кабінету Міністрів України №682-р від 21.08.2019 функції і повноваження Державної фіскальної служби з реалізації державної податкової політики, державної політики із адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державної політики у сфері боротьби із правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та законодавства з інших питань припинено, а контроль за дотриманням таких функцій та повноважень покладено на Державну податкову службу згідно із постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 №227 «Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України» (Офіційний вісник України, 2019 р., №26, ст. 900).
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» (далі - Постанова №893) Кабінет Міністрів України постановив ліквідувати як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком, у тому числі Головне управління ДПС у м. Києві.
Згідно абз. 3 п. 2 Постанови №893 територіальні органи Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, продовжують здійснювати свої повноваження та функції до утворення Державною податковою службою територіальних органів згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови та прийняття рішення про можливість забезпечення здійснення такими органами повноважень та функцій територіальних органів, що ліквідуються.
Права та обов`язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи (п. 3 Постанови №893).
Наказом Державної податкової служби України від 30.09.2020 №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» (далі - Наказ №529) утворено як відокремлені підрозділи Державної податкової служби територіальні органи за переліком згідно з додатком, у тому числі Головне управління ДПС у м. Києві.
Згідно наказу Державної податкової служби України від 24.12.2020 №755 «Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій» здійснення територіальними органами ДПС, утвореними як її відокремлені підрозділи згідно з наказом ДПС від 30.09.2020 №529, повноважень та функцій територіальних органів ДПС, що ліквідуються відповідно до п. 1 постанови №893, розпочато з 01.01.2021.
Крім того, з метою реалізації Постанови №893 та враховуючи наказ Державної податкової служби України від 30.09.2020 №529, Державною податковою службою України видано наказ від 12.11.2020 №643 «Про затвердження положень про територіальні органи ДПС» та регламентовано, що кожен територіальний орган ДПС, утворений як її відокремлений підрозділ, є правонаступником майна, прав та обов`язків відповідного територіального органу ДПС, що ліквідується.
У частині самопредставництва визначено, що територіальний орган ДПС з метою організації своєї діяльності забезпечує самопредставництво ДПС та ГУ ДПС у судах через начальника ГУ ДПС, а також без окремого доручення Голови ДПС та начальника ГУ ДПС через їхніх заступників, державних службовців підрозділів до функціональних повноважень яких належить представництво в судах інтересів ГУ ДПС відповідно до положень про такі підрозділи, які забезпечують самопредставництво інтересів ДПС та ГУ ДПС в судах без окремого доручення Голови ДПС та начальника ГУ ДПС.
Згідно з інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 22.10.2020 внесено рішення №1000741100011086626 засновників (учасників) юридичної особи або уповноваженого ними органу щодо припинення юридичної особи в результаті її ліквідації.
Таким чином, з 22.10.2020 Головне управління ДПС у м. Києві перебуває у стані припинення, а повноваження та функції даного органу передано до Державної податкової служби України.
Водночас, 30.09.2020 внесено запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за №1000741030008085321 про створення Головного управління ДПС у м. Києві в якості філії (іншого відокремленого підрозділу) у складі Державної податкової служби України.
Враховуючи викладене, оскільки повноваження та функції Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267) нормативним актом передані Державній податковій службі України, суд приходить до висновку про наявність правових підстав для заміни як сторони у справі територіального органу ДПС як юридичної особи публічного права, а саме Головне управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267), на територіальний орган ДПС, утворений як її відокремлений підрозділ, Головне управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 44116011), а відтак клопотання представника відповідача про заміну відповідача його правонаступником підлягає задоволенню.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Матеріалами справи підтверджено, що у періоди з 29.08.2016 по 07.10.2016 ГУ ДФС у м. Києві проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Основа» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2016, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2016.
За результатами перевірки складено акт від 17.10.2016 №317/26-15-14-01-01-13669489, яким встановлено порушення:
- пунктів 198.3, 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість на 99 730 грн.;
- п. 288.5. ст. 288 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання по платі за землю в сумі 244 062,04 грн.;
- пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 167.1 ст. 167, пп. «а» п. 171.2 ст. 171, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України в результаті чого позивачем занижено зобов`язання по сплаті до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 4 551,20грн.;
- пп. 1.1 п. 161 та пп. 1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, пп. «а» п. 171.2 ст. 171 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету військового збору в сумі 341,34 грн.
За результатами виявлених порушень, відповідачем 01.11.2016 прийняті податкові повідомлення - рішення:
- №0005321401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку з податку на додану вартість  на загальну суму 149 595,00 грн., у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями на 49 865,00 грн.;
- №0005311401/26-15, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 305 077,55 грн., у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями на 61 015,51 грн.
Позивач скористався процедурою адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень, втім Державною фіскальною службою України прийнято рішення від 18.05.2017 №10573/6/99-99-11-01-01-25, яким податкові повідомлення-рішення від 01.11.2016 №0005321401, №0005311401/26-15 залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення від 01.11.2016 №0005321401, №0005311401/26-15 протиправними та таким, що підлягають скасуванню, ТОВ «Основа» звернулося з даним позовом до суду. 
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки Податковий кодекс України не містить положень, якими б на платника податків було покладено обов`язок здійснити нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість у випадку списання безнадійної кредиторської та/чи дебіторської заборгованості за отримані/поставлені товари/послуги, отже відповідач необґрунтовано дійшов висновку щодо заниження позивачем задекларованих  показників у рядку 1 Декларацій «операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20%, крім імпорту товарів» за грудень 2015 року на суму 99 730 грн. та виніс податкове повідомлення-рішення від 01.11.2016 №0005321401, тому воно є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0005311401/26-15 суд першої інстанції зазначив, що хоча відповідач дійшов і помилкового висновку щодо необхідності сплати позивачем орендної плати відповідно до положень договору оренди від 04.04.2006 (зареєстрованому 04.04.2006 за №040633800165) з урахуванням змін внесених пунктом 1.6, 1.7 договору №2 від 30.06.2011 (зареєстрованим 30.06.2011 за 321060004000091), водночас позивачем внаслідок визначення розміру орендної плати виходячи з розрахунку 5% від нормативно грошової оцінки було занижено податкові зобов`язання з орендної плати за землю за період з березня по червень 2016 року. Водночас суд першої інстанції звернув увагу на те, що нормативно-грошова оцінка земельної ділянки визначена в Витязі з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 07.02.2011 №04/-3/13-3/217 та в поданій позивачем звітній податковій декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 11.02.2016 є різною, з огляду на що у суду відсутня можливість визначити точний розмірі орендної плати, який підлягав сплати позивачем за період з березня по червень 2016 року. Враховуючи наведене суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування вказаного податкового  повідомлення-рішення за основним платежем та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму, що перевищує різницю між сплаченим позивачем грошовим зобов`язання з орендної плати за землю за період березень-червень 2016 року та її розміром визначеним виходячи з 12 відсотків від нормативної грошової оцінки земельної ділянки наданої позивачу в оренду згідно договору оренди від 04.04.2006 (зареєстрованому 04.04.2006 за №040633800165). 
Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. 
Пункт 198.2 ст. 198 ПК України визначає, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Керуючись п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу);
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
З вказаних норм вбачається, що податкове зобов`язання у платника податків виникає або в момент, що фіксує проведення розрахунків за поставлений товар, або в момент передачі (відвантаження) такого товару, в залежності від того, яка подія настала раніше.
Матеріалами справи підтверджено, що станом на 31.12.2015 у ТОВ «Основа» по рах. 631 «Розрахунки із вітчизняними постачальниками», була наявна заборгованості, по якій минув строк позовної давності. Дебіторську заборгованість по рах. 631 «Розрахунки із вітчизняними постачальниками», по якій минув строк позовної давності, в розмірі 91 058,54 грн. було списано на рах. 944 «Сумнівні та безнадійні борги». Кредиторську заборгованість по рах. 631 «Розрахунки із вітчизняними постачальниками», по якій минув строк позовної давності, в розмірі 507 322,21 грн. було списано на рах. 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості».
Втім, позивачем не було здійснено коригування попередньо віднесених до складу податкового кредиту сум ПДВ, на виконання п. 198.2 ст. 198 ПК України, по отриманим товарам і послугам в розмірі 84 554,00 грн. (507 322,21/6) та по здійсненій передплаті в розмірі 15 176,00 грн. (91 058,54/6) шляхом нарахування податкових зобов`язань відповідно до вимог п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Пункт 44.2 ст. 44 ПК України встановлює, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 затверджені Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» (далі - П(С)БУ 11).
Відповідно до п. 5 цього П(С)БУ 11 зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
За приписами Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну України 30.11.1999 №291 в описі субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» вказано, що на цьому субрахунку узагальнюється інформація про доходи від списання кредиторської заборгованості, що виникла в ході операційного циклу, по закінченню строку позовної давності.
Отже, з викладеного слідує висновок, що при списанні кредиторської заборгованості, відповідно до п. 5 П(С)БУ 11 в бухгалтерському обліку визнають доходи. При цьому, ознаки визнання доходів за такими операціями виникають і у відповідності з нормами п. 5 П(С)БУ 15 - зменшуються зобов`язання і збільшуються активи підприємства. Крім того, в дохід попадає вся сума зобов`язання з урахуванням ПДВ.
Відповідно до вищезазначеної Інструкції визнання таких доходів і списання зобов`язань відображаються за дебетом рахунку обліку кредиторської заборгованості, (як у даному випадку субрахунок 63.1) та за кредитом субрахунку 717.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів наголошує на тому, що ТОВ «Основа», здійснюючи списання кредиторської заборгованості, діяло у відповідності з наведеними вище нормативними актами, а тому в його діях відсутнє податкове правопорушення, як помилково вважає відповідач, оскільки сума списаної кредиторської заборгованості оподатковується податком на прибуток, а сума податкового кредиту не підлягає коригуванню.
Порядок коригування сум податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ визначено статтею 192 розділу V ПК України, зокрема, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. При цьому постачальник товарів/послуг має право зменшити суму податкових зобов`язань за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем.
Розрахунки коригування, складені платником податку до податкових накладних, що не видаються отримувачу, що складені до 1 лютого 2015 року, а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних таким платником податку.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Однак, вказана норма не може бути застосована до вирішення спірних правовідносин, оскільки регулює випадки коли після постачання товарів/послуг змінилася сума компенсації їх вартості, у випадках: перегляду цін, повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.
Колегія суддів вважає помилковим висновок відповідача щодо того, що позивачем в порушення п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України, оскільки до податкового кредиту не відносяться суми списаної простроченої кредиторської заборгованості.
Підпункт 14.1.13 ПК України визначає, що безоплатно надані товари, роботи, послуги, це:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Відтак, заборгованість перед іншою юридичною особою, що залишилися нестягнутою після закінчення строку позовної давності, не може визначатися за податковим законодавством як безоплатно надані товари. Також не є тотожними поняття безоплатно наданих товарів (послуг) та безнадійної заборгованості в розумінні п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України.
Крім того, як вірно зазначив суд першої інстанції, доказів на підтвердження того, що товари/послуги на відповідні суми не були поставлені/отримані позивачем ГУ ДПС у м. Києві не наведено та як вбачається з акту від 17.10.2016 №317/26-15-14-01-01-13669489 вказане в ході проведення перевірки не досліджувалось.
Отже, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що позивачем правомірно сформовано податкові зобов`язання за першою з подій  - датою зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню за здійсненою передоплатою та відповідно до положень підпункту «б» пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України - датою відвантаження товару - за отримані товари/послуги оплату за якій здійснено не було.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що на платника податків, враховуючи вказані норми, не покладено обов`язок здійснити нарахування податкових зобов`язань у випадку списання безнадійної кредиторської та/чи дебіторської заборгованості за товари/послуги за правовідносинами, які були фактично здійснені. Оскільки списання кредиторської заборгованості не є операцією зі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), а норми ПК України не встановлюють обов`язку по корегуванню податкових зобов`язань і податкового кредиту з ПДВ у разі проведення процедур з врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості.
Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду у справах №2а-5959/12/1470 та №815/5277/16.
Отже, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог у цій частині.
Надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.11.2016 №0005311401/26-15 колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до підпунктів 14.1.73, 14.1.136 та 14.1.147 п. 14.1 ст. 14 ПК України
землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди;
орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XII - орендна плата);
плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
За приписами п. 269.1 ст. 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Керуючись п. 288.1 ст. 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни. Форма надання інформації затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної податкової політики.
Відповідно до пунктів 288.2, 288.3 та 288.4 ст. 288 ПК України платником орендної плати є орендар земельної ділянки.
Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.  
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VII, який набрав чинності з 01.01.2015 внесено зміни до статті 288 Податкового кодексу України та викладено пункту 288.5 статті 288 в наступній редакції: « 288.5. Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу:
288.5.1. не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки;
288.5.2. не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки».
Отже, річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України та внесення до зазначеної статті відповідних змін є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим або більшим, ніж встановлений пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 ПК України.
Матеріалами справи підтверджено, що відповідно до договору оренди земельної ділянки від 04.04.2006 (зареєстрований 04.04.2006 за №040633800165), Броварська міська рада надала ТОВ «Основа» у строкове платне користування земельну ділянку площею 10,4365 га для будівництва та обслуговування промислового логістичного комплексу, що знаходиться в районі Об`їзної дороги в м. Бровари, терміном на 5 років.
Інспекцією державного архітектурно-будівельного контролю у Київській області видано ТОВ «Основа» дозвіл на виконання будівельних робіт від 17.06.2009 №767/09, строк дії якого встановлено до 01.04.2010 та продовжено до 01.04.2011.
Згідно з договором №2 від 30.06.2011 (зареєстрований 30.06.2011 за 321060004000091) «Про внесення змін до договору оренди земельної ділянки від 04 квітня 2006 №040633800165»:
-  відповідно до пункту 1.4 пункт 3 договору оренди доповнено новим підпунктом 3.2, яким визначено, що строк, передбачений для будівництва об`єкта містобудування (введення об`єкту в експлуатацію), встановлений терміном до 03.02.2016, на підставі рішення виконавчого комітету Броварської міської ради від 12.04.2011 №224;
- відповідно до пункту 1.5 пункт 4.1 договору оренди викладено в редакції відповідно до якої визначено такі розміри орендної плати: на період будівництва в сумі 292 203,10 грн. на рік, що складає 5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки - 5 844 062 грн. (витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 07.02.2011 №04-3/13 3/217); з дати введення всього об`єкта будівництва в експлуатацію в сумі 701 287,50 грн. на рік, що складає 5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки - 14 025 750 грн.
Рішенням Броварської міської ради від 11.03.2016 №154-10-07 «Про затвердження документації із землеустрою та надання в оренду земельних ділянок юридичним та фізичним особам, внесення змін до договору оренди земельної ділянки» вирішено внести зміни до договору оренди від 04.04.2006 (зареєстрованому 04.04.2006 за №040633800165), який укладено між ТОВ «Основа» та Броварською міською радою, а саме, виключити з договору підпункт 3.2. пункту 3, у зв`язку зі змінами в чинному законодавстві та внести відповідні зміни до договору оренди земельної ділянки.
Відповідач в суді першої та апеляційної інстанції наголошує, що на момент проведення перевірки зміни до договору оренди земельної ділянки, згідно із рішенням Броварської міської ради від 11.03.2016 №154-10-07 «Про затвердження документації із землеустрою та надання в оренду земельних ділянок юридичним та фізичним особам, внесення змін до договору оренди земельної ділянки» внесені не були, будівельні роботи з будівництва промислового логістичного комплексу, що знаходиться в районі Об`їзної дороги в м. Бровари, тривають.
Позивач же вказує, що нараховуючи позивачу орендну плату за землю в сумі 244 062,04 грн. та застосовуючи штрафні санкції, відповідач не взяв до уваги, що хоч будівництво об`єкту і не було завершено, проте умови договору оренди земельної ділянки щодо строків будівництва (п. 3.2 договору) було виключено і відповідно розмір орендної плати за землю повинен розраховуватися за правилами п. 4.1 договору в частині, що діє на період будівництва.
Відповідно до матеріалів справи, позивачем надано до суду першої інстанції копію звітної податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 11.02.2016 в якій орендна плата визначена в розмірі 5% від нормативно грошової оцінки земельної ділянки у сумі 1 002 232,69 грн. на суму 522 990,07 грн.
Також позивачем надано суду копію уточненої звітної податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 09.12.2016 в якій орендна плата визначена в розмірі 3% від нормативно грошової оцінки  земельної ділянки у сумі 7 694 831,45 грн. на суму 19 237,08  грн. Дана декларація не прийнята судом першої інстанції до уваги з огляду на те, що вона була подана вже після проведення перевірки.
Таким чином з наданих позивачем декларації вбачається, що ним задекларована орендна плата виходячи з її розрахунку у розмірі в розмірі 5% від нормативно грошової оцінки, хоча відповідно до положень договору оренди від 04.04.2006 (зареєстрованому 04.04.2006 за №040633800165) з урахуванням змін внесених пунктом 1.6, 1.7 договору №2 від 30.06.2011 (зареєстрованим 30.06.2011 за 321060004000091) та з урахуванням обмежень визначених підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України вона може складати і 12% від нормативно грошової оцінки земельної ділянки.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, нормативно-грошова оцінка земельної ділянки визначена в Витязі з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки  від 07.02.2011 №04/-3/13-3/217 та вказаній податковій декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 11.02.2016 є різною. Крім того, враховуючи приписи пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 ПК України така плата може коливатися від 3% до 12%, отже у суду відсутня можливість визначити точний розмірі орендної плати, який підлягав сплатив позивачем за період з березня по червень 2016 року, а підхід податкового органу щодо визначення суми орендної плати із власного розрахунку відсотків є безпідставним. 
Отже, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 01.11.2016 №0005311401/26-15 за основним платежем та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму, що перевищує різницю між сплаченим позивачем грошовим зобов`язання з орендної плати за землю за період березень-червень 2016 року та її розміром визначеним виходячи з 12 відсотків від нормативної грошової оцінки земельної ділянки наданої позивачу в оренду згідно договору оренди від 04.04.2006 (зареєстрованому 04.04.2006 за №040633800165). 
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Колегією суддів встановлено, що судом першої інстанції було у повній мірі встановлено обставини справи, яким надано належну правову оцінку із дотриманням діючих норм матеріального та процесуального права.
Зважаючи на те, що сторони у справі не оскаржують рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, колегія суддів не надає оцінку рішенню суду першої інстанції у вказаній частині.
У свою чергу, вказані в апеляційній скарзі доводи Головного управління Державної податкової служби у м. Києві не свідчать про наявність передбачених ст. 317 КАС України підстав для скасування рішення суду першої інстанції, зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують та не дають підстав вважати, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242-245, 308, 311, 315-316, 321-322, 325, 328 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                      В.Ю. Ключкович

Судді                                                                                          О.О. Беспалов

                                                                                                    А.Б. Парінов