ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 809/1161/17
адміністративне провадження № К/9901/30471/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Струмок» до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Струмок» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2018, прийняту у складі колегії суддів: Гінди О.М. (головуючий), Качмара В.Я., Ніколіна В.В.
І. Суть спору
1.          У серпні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Струмок» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДФС в Івано-Франківській області), у якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0006161407 від 04.08.2017 щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 503065,10 грн за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі. 
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ «Струмок» зазначило, що відповідач, в порушення положень Податкового кодексу України та Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України 20.05.2008 за № 281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України від 02.09.2008 за № 805/15496, необґрунтовано та безпідставно зробив висновок про порушення ТОВ "Струмок" порядку ведення обліку нафтопродуктів з підстав ненадання оператором, на момент проведення перевірки, змінного звіту форми № 17-НП станом на 20.07.2017, а відтак протиправно, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням за № 0006161407 від 04.08.2017 застосував до позивача фінансові санкції у розмірі 503065,10 грн. Натомість, змінний звіт форми № 17-НП складений оператором своєчасно, а саме після завершення зміни, як це передбачено нормами чинного законодавства, що підтверджується первинними документами.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що ТОВ «Струмок» зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку в контролюючому органі як платник податків.
4.          На підставі наказу від 17.07.2017 за № 1195, направлень на перевірку від 17.07.2017 за № 1276 та за № 1277, 20.07.2017 у період з 16:00 год по 17:00 год посадовими особами ГУ ДФС в Івано-Франківській області проведена фактична перевірка господарської одиниці автомобільної заправної станції «Океан», що розташована за адресою: Надвірнянський район, с. Назавизів, вул. Грушевського, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «Струмок» щодо дотримання суб`єктами господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, за результатами якої складено акт (довідку) про результати фактичної перевірки від 24.07.2017 за № 771/09/09/РРО/22172121.
5.          Перевіркою встановлено порушення позивачем порядку проведення розрахунків в сфері торгівлі в частині незабезпечення відповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначених в денному звіті РРО та порушення встановленого законодавством порядку обліку товарів за місцем їх реалізації, що в свою чергу є порушенням вимог пункту 1 статті 2, пункту 6 статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», підпунктів 10.2.10, 10.3.1.3, 10.4.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України.
6.          Відповідно до висновків осіб, які здійснювали перевірку, на автомобільній заправній станції не зберігається (відсутній) другий примірник змінного звіту АЗС за формою № 17-НП. Вартість товарів, які не обліковані у встановленому порядку станом на 16:00 год. 20.07.2017 відповідно до звіту РРО становить 251532,55 грн.
7.          На підставі вказаного акта перевірки, відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «С» від 04.08.2017 за № 0006161407, яким до ТОВ «Струмок» застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в сумі 503065,10 грн.
8.          Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням форми «С» від 04.08.2017 за № 0006161407, позивач звернувся з цим позовом до суду.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
9.          Івано-Франківський окружний адміністративний суд постановою від 21.09.2017 позовні вимоги задовольнив повністю.
10.          Суд першої інстанції дійшов висновку, про відсутність правових підстав для притягнення ТОВ «Струмок» до відповідальності, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у вигляді штрафних санкцій у розмірі 503065,10 грн згідно податкового повідомлення-рішення за № 0006161407 від 04.08.2017, оскільки, позивач веде облік товарних запасів за місцем їх реалізації у порядку, встановленому законом.
11.          Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 23.01.2018 постанову суду першої інстанції скасував, у задоволенні адміністративного позову відмовив.
12.          Ухвалюючи таке рішення суд апеляційної інстанції виходив із правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення.
IV. Касаційне оскарження
13.          У касаційні скарзі ТОВ «Струмок», посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати його рішення та залишити в силі постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21.09.2017.
14.          У відзиві на касаційну скаргу представник ГУ ДФС в Івано-Франківській області вказує, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції винесене законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цього суду не спростовують.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
15.          Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
16.          За змістом пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
17.          До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону №265/95-ВР).
18.          Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
19.          За змістом пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
20.          До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону №265/95-ВР).
21.          При цьому єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів установлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281), яка поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
22.          Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
23.          Згідно з підпунктом 10.4.1 пункту 10 цієї Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
24.          Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК (підпункт 10.4.2 пункту 10 Інструкції №281).
25.          Відповідно до підпункту 10.4.3 пункту 10 Інструкції №281 після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
26.          За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції №281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
27.          Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16  Інструкції №281).
VI. Оцінка Верховного Суду
28.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності прийняття контролюючим органом податкове повідомлення-рішення № 0006161407 від 04.08.2017, яким до позивача застосовано штрафні санкції у подвійному розмірі за здійснення реалізації товарів, не облікованих за місцем реалізації.
29.          Згідно з правовою позицією, викладеною у постанові постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
30.          Тобто, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
31.          У той же час для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала б бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів Відповідачем на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень фактично наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку Позивача не виявлялось.
32.          Наведене дає підстави вважати, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР залишився не підтвердженим належними доказами, відтак є безпідставним.
33.          Подібні висновки викладені, зокрема, у постанові Верховного Суду від 21.05.2020 у справі №809/597/16.
34.          Слід також зазначити, що фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, тобто не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку, визначеного Положенням (стандартом) 9.
35.          Такий висновок висловлено Верховним Судом у постанові від 04.09.2020 у справі №2а-12445/11/2670.
36.          Так, у акті перевірки також зазначено про ненадання змінного звіту АЗС за формою №17-НП за 20.07.2017.
37.          Разом з тим, судами попередніх інстанцій установлено, що наказом директора ТОВ "Струмок" від 16.01.2017 за № 24-к затверджено цілодобовий графік роботи АЗС "Океан" з рекомендованою технологічною перервою з 23:45 год. до 24:00 год. та встановлено 24-х годинну тривалість зміни оператора АЗС "Океан" з початком роботи 00:00 год до 24:00 год (а.с.21). Вказаний наказ зареєстрований в журналі реєстрації наказів ТОВ "Струмок" за порядковим номером № 25 (а.с.79-86).
38.          Отже, судом першої інстанції вірно зазначено про неможливість надання оператором АЗС "Океан" під час перевірки змінного звіту форми № 17-НП за 20.07.2017, оскільки такий звіт мав бути складений оператором лише о 24:00 год вказаного дня, по завершенню зміни. Тоді як перевірка проводилася у проміжок часу з 16:00 год. по 17:00-17:30 год.
39.          Указана обставина також підтверджена в судовому засіданні свідком ОСОБА_1 - оператора АЗС, яка була присутня під час проведення перевірки.
40.          Слід урахувати, що у постанові від 22.01.2021 у справі №820/2403/17 Верховний Суд зауважив, що змінний звіт АЗС за формою №17-НП опосередковує приймання-передачу ПММ між робочими змінами на АЗС.
41.          Відсутність на час проведення фактичної перевірки змінного звіту АЗС за формою №17-НП не є обставиною, яка свідчить про порушенням порядку приймання-передачі зміни на АЗС чи про порушенням платником правил обліку ПММ та пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
42.          У вказаній постанові від 22.01.2021 у справі №820/2403/17 Верховний Суд зробив висновок, що сама по собі відсутність на момент перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.
43.          Згідно із встановленими обставинами справи, податковим органом за результатом перевірки не було виявлено порушень ТОВ «Струмок» вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, як і не встановлено реалізації ТОВ «Струмок» товарів (нафтопродуктів), які не відображені в даних бухгалтерського обліку, без застосування електронного контрольно-касового апарата.
44.          Натомість судом першої інстанції установлено, що підприємством ведеться облік товарів у встановленому порядку, що підтверджується копіями змінних звітів АЗС форми 17-ПН за попередні дні, а також реєстрами прийому-передачі обліково-бухгалтерських документів - змінних звітів АЗС.
45.          ТОВ "Струмок" веде облік товарних запасів за місцем їх реалізації у порядку, встановленому законодавством, що підтверджено письмовими доказами, а саме : книгою обліку розрахункових операцій (а.с.97), журналом обліку надходжень нафтопродуктів (а.с.91-100), змінними звітами АЗС (а.с.29-49), реєстрами прийому-передачі обліково-бухгалтерських документів з АЗС "Океан" до бухгалтерії ТОВ "Струмок" (а.с.87-95), довідкою про реєстрацію книги обліку розрахункових операцій (а.с.101), реєстраційним посвідченням (а.с.102), довідками про опломбування реєстратора розрахункових операцій (а.с.103-104), накладними та товарно-транспортними-накладними (а.с.108-113).
46.          Ураховуючи наведене вище в сукупності, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про про відсутність правових підстав для притягнення ТОВ "Струмок" до відповідальності у вигляді штрафних санкцій у розмірі 503065,10 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням № 0006161407 від 04.08.2017, а відтак ухвалена останнім постанова від 21.09.2017 відповідає закону та була помилково скасована апеляційним судом.
47.          Згідно зі статтею 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
48.          Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).
49.          Оскільки суд апеляційної інстанції скасував рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, Верховний Суд дійшов висновку про скасування оскаржуваної постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2018 та залишення в силі постанови Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21.09.2017.
VII. Судові витрати
50.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Струмок» задовольнити.
2. Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2018 року у справі №809/1161/17 скасувати.
3. Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2017 року у справі №809/1161/17 залишити в силі.
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий                                                                                                    О.О. Шишов
Судді                                                                                                                 І.В. Дашутін
                                                                                                                          М.М. Яковенко