ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 серпня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/628/16
касаційне провадження № К/9901/28626/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Заводському районі міста Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16.06.2016 (суддя - Батрак І.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.09.2016 (головуючий суддя - Чередниченко В.Є., судді - Дурасов Ю.В., Панченко О.М.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізьке будівельно-монтажне управління»  (далі у тексті - Товариство, ТОВ «ЗБМУ») до Державної податкової інспекції у Заводському районі міста Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі у тексті - Інспекція, ДПІ у Заводському районі м. Запоріжжя), правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 08.02.2016 №0000042200,

У С Т А Н О В И В:

18.02.2016 Товариство з обмеженою відповідальністю «Запорізьке будівельно-монтажне управління» звернулось до суду із позовом до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступник Головне управління ДПС у Запорізькій області, у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.02.2016 №0000042200 з податку на додану вартість на суму 112 039,  50 грн, у тому числі за основним платежем - 74 693,  00 грн та за штрафними санкціями 37 346,  50 грн.

Обґрунтовуючи позов позивач зазначає, що безпідставними є висновки акту перевірки від 22.12.2015 №1290/08-25-22-011/38563726 про нереальність господарських операцій, керуючись припущеннями щодо фіктивності (нікчемності) укладених договорів між ним та ТОВ «Спецпром-Технологія», ТОВ «Архінформ-Проект», ТОВ «Ремпромбуд-ІІІ», ТОВ «Промисловий Альпінізм», ТОВ «Будівела» - по виконаним роботам; ТОВ «Стенлі-К» - по поставці (купівлі-продажу) товарно-матеріальних цінностей, а твердження податкового органу, що вказані договори були укладені без наміру створення правових наслідків, що обумовлені ними, не підкріплено жодним доказом. А відтак, висновки податкового органу вважає необґрунтованими, а податкові повідомлення-рішення протиправними і просить їх скасувати.

У письмових запереченнях на позовну заяву відповідач вказує на те, що у ході проведеної перевірки було встановлено, що на підставі висновків акту про те, що до перевірки не надані усі документи за господарськими операціями із контрагентами позивача, а надані документи по взаємовідносинах із контрагентами Позивача складені всупереч вимогам діючого законодавства України, в зв`язку з чим не має можливості підтвердити факт здійснення господарських операцій та спрямовані на здійснення операцій надання податкової вигоди переважно із контрагентами, які не виконують свої податкові зобов`язання, з метою штучного формування валових витрат та податкового кредиту, які не мають реального товарного характеру, наявне лише документальне оформлення операції з реалізації послуг на адресу покупців, тобто фактично відбувається «розрив» ланцюга постачання, з чого відповідач дійшов висновку лише про документальне оформлення операцій з придбання та поставки послуг по виконанню будівельно-монтажних робіт та продаж документації по дослідницьких роботах. Вказані порушення не призвели до донарахування податкових зобов`язань, зважаючи на що, оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесено правомірно і підстави для їх скасування відсутні. 

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 16.06.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.09.2016, адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення - рішення від податкове повідомлення-рішення від 08.02.2016 №0000042200.

Інспекція, не погодившись із висновками судів попередніх інстанцій, подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ТОВ «ЗБМУ» відмовити у повному обсязі.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень. Зазначає, що судами, досліджені первинні документи по господарським операціям, проте не встановлені реальність здійснення господарської операції та не враховані судами й документи акту перевірки від 22.12.2015 №1290/08-25-22-011/38563726, а також суди не з`ясували обставини щодо прояву платником розумної обережності при укладенні договорів із контрагентами. 

Позивач у своїх запереченнях на касаційну скаргу посилається на хибність наведених доводів відповідача у скарзі та матеріалах акту перевірки, аргументуючи це тим, що у відповідача не було ніяких правових підстав робити висновки про порушення податкового законодавства ТОВ «ЗБМУ», оскільки, Інспекцією не підтверджено відсутність реальності господарської діяльності контрагентів позивача - ТОВ «Спецпром-Технологія», ТОВ «Архінформ-Проект», ТОВ «Ремпромбуд-ІІІ», ТОВ «Промисловий Альпінізм», ТОВ «Будівела» та ТОВ «Стенлі-К», крім того, платник податку не повинен нести наслідки невиконання постачальником (або покупцем товару) його зобов`язань зі сплати податків, всі господарські операції ним підтверджені належними первинними документами та документами бухгалтерського обліку, а всі доводи відповідача фактично мають форму припущень, які останнім у ході судового розгляду не підтверджено жодним доказом. Враховуючи що, просить касаційну скаргу залишити без задоволення.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 07.12.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.

За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від    03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Згідно із протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.

Верховний Суд ухвалою від 02.08.2021 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 03.08.2021.

Відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України У разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив. 

Верховний Суд допускає заміну відповідача - Державної податкової інспекції у Заводському районі міста Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області її правонаступником Головним управлінням Державної податкової служби у Запорізькій області.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «Квартал» за січень 2015 року, ТОВ  «Променергоспецмонтаж», ТОВ «Промтехснаб-2003» та ТОВ «Ремпромбуд-ІІІ» за квітень 2015 року, ТОВ «Променергоспецмонтаж», ПП «Івака» та ТОВ «Захист-Техно» за травень 2015 року, ТОВ «Спецпром-Технологія», ТОВ «Архінформ-Проект», ТОВ  «Ремпромбуд-ІІІ», ТОВ «Будівела», ТОВ «Промисловий Альпінізм» та ТОВ «Стенлі-К» за червень 2015 року, ТОВ «Промисловий Альпінізм» і ТОВ «Будівела» за липень 2015 року та ТОВ «Будівела» за серпень 2015 року та з питань формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість при подальшій реалізації придбаних у ТОВ  «Квартал», ТОВ «Променергоспецмонтаж», ТОВ «Промтехснаб-2003», ТОВ  «Ремпромбуд-ІІІ», ПП «Івака», ТОВ «Захист-Техно», ТОВ «Спецпром-Технологія», ТОВ  «Архінформ-Проект», ТОВ «Промисловий Альпінізм», ТОВ «Стенлі-К», ТОВ  «Будівела» товарів (робіт, послуг) за січень 2015 року, квітень 2015 року, травень 2015 року, червень 2015 року, липень 2015 року та серпень 2015 року.

За результатами вказаної перевірки Інспекцією було складено акт від 22.12.2015 №1290/08-25-22-011/38563726, згідно з яким перевіркою встановлено порушення позивачем: 1) пп. 14.1.36, пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п.  198.3, п. 198.4, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) із ТОВ «ЗБМУ» занижено до сплати податкові зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 74 693,  00 грн, у тому числі за червень 2015 року у сумі 74 693,  00 грн; 2) встановлено не реальність господарських операцій по взаємовідносинам ТОВ «ЗБМУ» з ТОВ «Ремпромбуд-ІІІ», ТОВ «Промисловий Альпінізм», ТОВ «Будівела», ТОВ    «Архінформ-Проект» та ТОВ «Стенлі-К» з придбання та продажу монтажно-будівельних робіт та придбання і продаж документації по дослідницьких роботах, встановлено не реальність господарських операцій по взаємовідносинах ТОВ «ЗБМУ» з ВАТ «ЗМК Запоріжсталь», ТОВ «Домнасервіс» та «Представництво «Конкорд інжиніринг ГМБХ» з продажу будівельно-монтажних робіт та ТОВ «Конкорд Промпроект» з продажу документації.

Не погодившись із висновками акту перевірки від 22.12.2015 №1290/08-25-22-011/38563726 позивач подав заперечення від 28.01.2016 №90/268/06, які були залишено без задоволення.

На підставі висновків акта перевірки Інспекцією 08.02.2016 прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0000042200, за яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 112 039,  50 грн, з яких за основним платежем - 74  693,  00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 37 346,  50 грн.

Не погоджуючись із податковим повідомленням - рішенням платник податків звернувся до суду.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на розрахунок податкових зобов`язань, визначених позивачу оскаржуваним рішенням, вплинули порушення, встановлені контролюючим органом при визначенні платником податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість по взаємовідносинах з двома контрагентами - ТОВ «СПЕЦПРОМ-ТЕХНОЛОГІЯ» та ТОВ «СТЕНЛІ-К», що підтверджено змістом акту перевірки та детальним розрахунком податкового зобов`язання позивача з податку на додану вартість, наданим представниками відповідача до матеріалів справи.

З приводу відображених господарських операцій з ТОВ «СТЕНЛІ-К» встановлені аналогічні порушення, однак у зв`язку з відображенням у складі податкових зобов`язань націнки у сумі 15 000,  00 грн, сума податкового кредиту та сума податкових зобов`язань відповідно відрізняється, а саме сума основного зобов`язання зменшилась (89 693,00 - 15 000,00 = 74 693,00 грн.).

Щодо інших суб`єктів господарювання в акті перевірки встановлено відсутність як реального придбання ТОВ «ЗБМУ» робіт у цих осіб, так і їх продажу контрагентам-покупцям. Однак, оскільки вказані порушення не призвели до донарахування та збільшення податкових зобов`язань за оскаржуваним рішенням, то відповідно дослідженню судами останні не підлягали.

Як вбачається із матеріалів справи, висновки Інспекції про порушення позивачем податкового законодавства ґрунтуються на матеріалах акта від 22.12.2015 №1290/08-25-22-011/38563726 про те, що протягом періоду, що ними перевірявся Інспекцією встановлено безтоварність господарських операцій за договорами, укладеними позивачем, з аналізу наявної податкової інформації щодо контрагентів останнього, а саме: про нереальність придбання ТОВ «УКРПРОМСІТІ» ідентифікованого товару, введення в обіг якого (первинний продаж) не підтверджується фактом (законним джерелом) реального походження цих товарів (відсутнє дійсне формування активу) у попередніх ланках ланцюгу його продажу, крім того, відповідач посилався на відсутність у ТОВ «СПЕЦПРОМ-ТЕХНОЛОГІЯ» та його контрагентів основних засобів, трудових ресурсів, адміністративно-господарських можливостей для виконання будівельно-монтажних робіт, замовником яких є ТОВ «ЗБМУ».

Підставою для таких висновків слугували отримана від ДПІ в Орджонікідзевському районі міста Запоріжжя узагальнена податкова інформація від 06.11.2015 про нереальність придбання ТОВ «УКРПРОМСІТІ» ідентифікованого товару, введення в обіг якого (первинний продаж) не підтверджується фактом (законним джерелом) реального походження цих товарів (відсутнє дійсне формування активу) у попередніх ланках ланцюгу його продажу, а також інформація від ДПІ у Жовтневому районі м.  Запоріжжя від 06.11.2015 №501/08-26-22-03/37526180 щодо ТОВ «СПЕЦПРОМ-ТЕХНОЛОГІЯ»  за червень 2015 року з питань проведення фінансово-господарських операцій з контрагентом ТОВ «ЗБМУ» за звітний податковий період декларування з ПДВ за червень 2015 року, крім цього, ТОВ «УКРПРОМСІТІ» та ТОВ «СПЕЦПРОМ-ТЕХНОЛОГІЯ» не надали до перевірки документи щодо залучення до робіт субпідрядних організацій та пояснень на вимогу запитів податкового органу, що дало підстави Інспекції прийти до висновків проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не виконують свої податкові зобов`язання з метою штучного формування валових витрат та податкового кредиту, які не мають реального товарного характеру.

Вирішуючи спірні правовідносини між сторонами під час судового розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій вірно встановили безпідставність таких тверджень Інспекції, враховуючи, що реальність укладення, фактичне виконання та настання правових наслідків за дослідженими господарськими договорами і об`єктивність інформації у первинних документах за цими договорами підтверджено наданими доказами, що містяться у матеріалах справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач» та ТОВ «УКРПРОМСІТІ» та ТОВ «СПЕЦПРОМ-ТЕХНОЛОГІЯ», на час укладення господарських договорів і їх виконання були діючими суб`єктами господарювання.

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що досліджуючи надані позивачем на підтвердження реальності здійснення господарських операцій із контрагентами, встановлено, що позивачем 02.04.2015 із ТОВ «СПЕЦПРОМ-ТЕХНОЛОГІЯ» був укладений договір №25/2014/8 підряду на будівельно-монтажні роботи предметом якого є виконання робіт на території ВАТ «Запоріжсталь» з капітального будівництва об`єкта: «ЦПХ-1». У червні 2015 року ТОВ «СПЕЦПРОМ-ТЕХНОЛОГІЯ» на виконання умов вказаного договору підряду були виконані будівельно-монтажні роботи на загальну суму 538 158,  00 грн, в тому числі ПДВ - 89 693,  00 грн.

У ході судового розгляду справи, судами були досліджені та визнані належними та допустимими надані позивачем на підтвердження позовних вимог копії первинних документів за вказаними операціями, а саме: вказані договори та додатки до них, акти приймання виконаних будівельних робіт за формою №КБ-2в,  відомості ресурсів до актів виконаних підрядних робіт за червень 2015 року, розрахунки загальновиробничих витрат до актів,  податковими накладними, на підставі яких було віднесено відповідні суми до податкового кредиту, акти здачі-прийняття наданих послуг, оплата за надані послуги здійснена у порядку безготівкового розрахунку та в повному обсязі, що підтверджено банківськими виписками та актами взаємозаліку, що підтверджено актом перевірки Інспекції та не заперечувалось під час розгляду справи відповідачем.

Судами встановлено, що первинні документи, якими позивач доводив реальність здійснення господарських операцій із вказаним в акті перевірки контрагентами, оформлені належним чином та містять необхідні реквізити, повністю відображають зміст господарських операцій і не мають недоліків, які б свідчили про їх невідповідність вимогам до первинних документів, позивачем було виконано усі передбачені законом обов`язки, наявні всі документальні на підтвердження розміру податкового кредиту та понесених витрат, що відповідачем під час судового розгляду справи спростовано не було.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності усіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є саме те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з абзацом пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Абзацом 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість законодавець визначає факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності платника податків.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Тобто, зарахування здійснюється у зв`язку із здійсненням операції платника податку шляхом реалізації його товарів, виконаних ним робіт, наданих ним послуг, які є підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

Так, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Необхідною умовою для цього є факт придбання товарів (послуг) із метою їх використання в господарській діяльності. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Визначальною має бути подія, підтверджена документально.

Вірними є висновки судів попередніх інстанцій, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди, є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

У ході судового розгляду справи належні докази нереальності укладених позивачем із контрагентами правочинів відповідачем надані не були, також встановлено відсутність судових рішень, згідно з якими позивач або контрагенти позивача визнані фіктивними, а їх установчі документи - недійсними, на час дії угод ТОВ «ЗБМУ» не були виключені із Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, були зареєстровані як платники податку на додану вартість в установленому порядку, мали належну правосуб`єктність щодо права виписувати та надавати податкові накладні, зважаючи на що, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що доводи відповідача про нереальність правочинів позивача із зазначеними контрагентами є хибними та такими, що не відповідають дійсним обставинам справи.

З огляду на встановлені судами фактичні обставини справи та докази, надані сторонами на підтвердження обставин, якими вони обґрунтовують свої вимоги та заперечення, положення Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» колегія суддів приходить до висновку, що надані позивачем документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій з контрагентами, а належним чином видані та оформлені податкові накладні були підставою для формування податкового обліку.

З висновками відповідача суди правомірно не погодились, обґрунтовуючи своє рішення тим, що під час дослідження факту здійснення господарської операції оцінці підлягають відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.

При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 

Крім того, суди встановили, що висновок відповідача, який містить акт перевірки про безтоварність господарських операцій за договорами, укладеними позивачем, виходив з аналізу наявної у нього податкової інформації щодо контрагентів останнього, з приводу відсутності у них основних засобів, трудових ресурсів, адміністративно-господарських можливостей тощо, а також посилання на факти ненадання позивачем доказів пропуску на територію ВАТ «Запоріжсталь» осіб, що виконували підрядні роботи, тобто не підтверджено фактичне перебування робітників контрагентів є недоведеними та не прийняті судами до уваги, оскільки, відповідач під час перевірки не ініціював проведення зустрічних звірок із контрагентами позивача з метою підтвердження реальності господарських операцій та перевірки наявної в нього податкової інформації.

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, у повній мірі відображають зміст господарських операцій, їх вартісні та кількісні показники, крім того, право на податковий кредит у платників ПДВ не пов`язано із фактами сплати до бюджету податків контрагентом за господарськими договорами, а пов`язано лише із фактичною сплатою вартості товарів (робіт, послуг) та із наявністю відповідних первинних документів і податкових накладних. Визначальним є реальність існування господарських операцій та факт сплати податку в ціні придбаних товарів (послуг) їх постачальникам.

Встановлено судами, що перевіркою не зафіксований факт наявності в податкових накладних недоліків, що свідчить про їх неналежність як первинного документу, або порушення порядку їх видачі та це не заперечувалось відповідачем.

Відповідно до положень Податкового кодексу України, сума податку на додану вартість, що включена до ціни товару, є податковим зобов`язанням продавця товару, і саме продавець товару несе обов`язок по сплаті цього податку до бюджету.

Під час розгляду справи, в акті перевірки та запереченнях відповідачем не наведено, які конкретно недоліки містяться в актах виконаних робіт чи інших первинних документах, складених між субпідрядниками та ТОВ «ЗБМУ» чи між ТОВ «ЗБМУ» та ВАТ «Запоріжсталь», в яких саме актах/первинних документах (із вказівкою їх номерів та дат) вони є, а також в чому полягає невідповідність цих документів вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.

Крім того, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що судами вже надано оцінку доводам касатора, викладеним у касаційній скарзі, так, судами вірно зазначено, що не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи доводи податкового органу, оскільки, при придбанні товару/послуг покупець зобов`язаний лише сплатити відповідну суму податку на додану вартість продавцю в ціні товару/послуг, який зобов`язаний внести цю суму податку на додану вартість до бюджету і у випадку невиконання свого обов`язку понести за це відповідальність.

Крім цього, висновки акту перевірки та інформація про неможливість встановлення фактичного перебування робітників контрагентів на території ВАТ «Запоріжсталь» та виконанні ними робіт, а також доводи відповідача про ненадання позивачем суду доказів пропуску на територію ВАТ «Запоріжсталь» осіб, що виконували підрядні роботи від імені підприємств-контрагентів позивача, є безпідставними, оскільки у ході розгляду справи встановлено, що згідно з поясненнями представника позивача, оформлення пропусків на працівників субпідрядних підприємств залучених до виконання робіт здійснювалося за загальними списками, які позивачем подавалися до ВАТ «Запоріжсталь». При цьому, пропуски видавались ВАТ «Запоріжсталь» кожному працівнику особисто. Копії заявок на оформлення пропусків для працівників ТОВ «Спецпром-Технологія» міститься в матеріалах справи, що відповідачем спростовано не було.

На момент розгляду справи, як у суді першої інстанції, так і апеляційної,  відповідачем не надано доказів щодо недобросовісності або будь-яких офіційних відомостей щодо самого позивача та/або його контрагентів, про обмеження дієздатності цих юридичних осіб, їх посадових осіб та обмежень щодо представництва від імені юридичної особи під час здійснення ними вказаних господарських операцій.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення у цій справі відповідають, а доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у відзиві на адміністративний позов і у апеляційній скарзі та, із урахуванням яких, суди першої та апеляційної інстанцій вже надали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 9 КАС України.

Відтак, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, суди попередніх інстанцій визнали їх такими, що свідчать про помилковість тверджень відповідача щодо нереального характеру правовідносин позивача із згаданим контрагентом.

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки, скаржник просить суд про переоцінку доказів стосовно встановлених судами фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України. 

У відповідності до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, які відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 55, 343, 349, 350, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача - Державну податкову інспекцію у Заводському районі міста Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області її правонаступником Головним управлінням Державної податкової служби у Запорізькій області.

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Заводському районі міста Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16.06.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.09.2016  залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова