ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
                                                                                              Головуючий І інстанції: Кукоба О.О.
06 липня 2021 р.	Справа № 440/1147/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,
Суддів: Бегунца А.О. ,  Рєзнікової С.С. ,
за участю секретаря судового засідання Юрченко Д.С.   
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу в режимі відеоконференції за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року по справі за адміністративним позовом  товариства з обмеженою відповідальністю «Ресурс-Лайф» до  Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -
В с т а н о в и в:
15.02.2021 року позивач товариства з обмеженою відповідальністю «Ресурс-Лайф» (далі – ТОВ «Ресурс-Лайф», підприємство) звернулося до суду з позовом, яким просить: 
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області (далі – ГУ ДПС у Полтавській області, контролюючий орган) з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) від 11.01.2021 року № 374, від 11.02.2021 року № 3023 про відповідність ТОВ «Ресурс-Лайф» критеріям ризиковості платника податку на додану вартість;
- зобов`язати ГУ ДПС у Полтавській області виключити ТОВ «Ресурс-Лайф» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Обґрунтовує позовні вимоги позивач тим, що 11.01.2021 року відповідачем прийняті рішення № 374 та № 3023 про відповідність підприємства критеріям ризиковості платника податку, яке обумовлено відповідністю п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку та участю у схемі формування, використання та розповсюдження ймовірного ризикового податкового кредиту. Підставою для включення підприємства до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку слугувала інформація про реалізацію солі для промислового перероблення у більшій кількості ніж придбано, а також отримання податкового кредиту від господарських операцій з ТОВ «Будівельна компанія «Старт-Інвест», якими не подано звітність по ПДВ за січень 2020 року. Для розгляду питання виключення нашого підприємства з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, ними подано повідомлення зі зверненням та копіями документів до ГУ ДПС у Полтавській області.
Також, позивач зазначив, що на виконання вимоги відповідача № 46551/10/16-31-04-01-25 від 17.12.2020 року щодо подання первинних бухгалтерських документів за жовтень 2020 року, які безпосередньо стосуються реалізації солі для промислового переробляння, було направлено лист з необхідними документами від 11.01.2021 року № 1101/1. Таким чином, ГУ ДПС у Полтавській області на момент прийняття оскаржуваних рішень вже мало необхідні бухгалтерські документи.
Крім того, позивач зазначив, що вказані рішення не відповідають загальним вимогам, які встановлюються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, зокрема щодо обґрунтованості та вмотивованості, тобто контролюючим органом не наведено конкретних фактичних та юридичних підстав для їхнього прийняття. Оскаржувані рішення містять лише інформацію: «Участь у схемі формування та розповсюдження ймовірно ризикового податкового кредиту» та «Не спростована податкова інформація щодо участі у формуванні, використанні та розповсюдженні ймовірного ризикового податкового кредиту», що носить загальний характер, не підтверджена доказами та є неоднозначною та суперечливою, з огляду на свою «ймовірність», а не конкретність та однозначність формування ризикового податкового кредиту.
Також позивач зазначив, що оскаржувані рішення порушують його гарантоване право на підприємницьку діяльність, оскільки несуть за собою виключно негативний характер, тягнуть за собою правові наслідки у вигляді зупинення реєстрації усіх без виключення поданих податкових накладних/розрахунків коригувань.
Крім того, позивач зауважив, що спір, який є аналогічний цьому був урегульований рішенням Полтавського окружного адміністративного суду у справі № 40/2807/20, яким визнано протиправними та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 5640 від 24.04.2020 року та № 6452 від 27.05.2020 року в частині внесення ТОВ «Ресурс-Лайф» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості. Проте, про виконання рішення суду по справі № 440/2807/20 підприємство дізналося лише з листа-відповіді від 27.01.2021 року № 1255/6/16-31-18-02-20, а саме з додатку-протоколу, у якому комісія прийняла рішення про виключення та одночасне внесення ТОВ «Ресурс-Лайф» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
Також, позивач зазначив, що важливим аспектом є те, що у протоколі, як і у справі № 440/2807/20, ГУ ДПС у Полтавській області вже посилалося на завищення податкового кредиту по господарським операціям з ТОВ «Будівельна Компанія «Старт-Інвест» на суму ПДВ 297.000 грн.
У відзиві на адміністративний позов відповідач зазначив, що внесення контролюючим органом платника податку до переліку ризикових платників податків є лише діяльністю контролюючого органу з виконання своїх повноважень по збиранню та формуванню податкової інформації, яка сама по собі не створює для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків. Включення суб`єктом владних повноважень до бази даних певної інформації не створює жодних перешкод для діяльності платника податку. Віднесення платника податків до переліку ризикових не є формою юридичної відповідальності, а лише служить додатковим елементом контролю держави у сфері податків.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 24.03.2021 року адміністративний позов ТОВ «Ресурс-Лайф» задоволено.
Так, судовим рішенням визнано протиправними та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 11.01.2021 року № 374, від 11.02.2021року  № 3023 про відповідність ТОВ «Ресурс-Лайф» критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Зобов`язано ГУ ДПС у Полтавській області виключити ТОВ «Ресурс-Лайф» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Судом проведений розподіл судових витрат  - стягнуто на користь ТОВ «Ресурс-Лайф» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області витрати, понесені у зв`язку зі сплатою судового збору у розмірі 2.270 грн.
Судове рішення вмотивоване тим, що оспорювані рішення не містять обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку.
Не погоджуючись із судовим рішенням, ГУ ДПС у Полтавській області подано апеляційну скаргу, в якій вважає його безпідставним, просить скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Аргументи, наведені відповідачем в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеним у відзиві на позов.
Правом подання відзиву на апеляційну скаргу ТОВ «Ресурс-Лайф» не скористалось.
За приписами  ст. 308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308).
  Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а судове рішення на підставі ст. 316 КАС України слід залишити без змін, з наступних підстав.
Судом встановлено, що ТОВ «Ресурс-Лайф» (код ЄДРПОУ 42824971) перебуває на обліку в Полтавській ДПІ ГУ ДПС у Полтавській області, є платником податку на додану вартість (т. 1, а.с. 189).
17.12.2020 року ГУ ДПС у Полтавській області звернулось до ТОВ «Ресурс-Лайф» з вимогою № 46551/10/16-31-04-01-25 щодо подання первинних бухгалтерських документів за жовтень 2020 року, які безпосередньо стосуються реалізації солі для промислового переробляння (т. 1, а.с. 171). 
На виконання вимоги відповідач № 46551/10/16-31-04-01-25 від 17.12.2020 року позивачем направлено лист з необхідними документами від 11.01.2021 року № 1101/1 (т. 1, а.с. 172). 
11.01.2021 року комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято рішення № 374 про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості  платника податку: участь у сфері формування та розповсюдження ймовірно ризикового податкового кредиту (т. 1, а.с. 10).
Зі змісту витягу з Протоколу від 11.01.2021 № 3 засідання комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН слідує, що отримавши узагальнені інформацій від структурних підрозділів ГУ ДПС у Полтавській області щодо результатів вивченням господарської діяльності ТОВ «Ресурс-Лафй» встановлено, що платником реалізовано сіль для промислового перероблення в більшій кількості, ніж придбано (на 477,4 т), а також відповідно до системи співставлення за даними IC «Податковий борг» існує факт завишення податкового кредиту на загальну суму ПДВ 297.000 грн. з контрагентом ТОВ «Будівельна компанія «Старт-Інвест» (звітність по ПДВ за січень 2020 не подано, податкові зобов`язання по взаємовідносинах із ТОВ «Ресурс-Лафй» не нараховано). ТОВ «Ресурс-Лафй» доводилося до відпрацювання по наказу № 543 в якості «транзитера» за листопад 2019 року та в якості «вигодо формуючого суб`єкта» за жовтень 2020 року. За підсумком відкритого голосування прийнято рішення (одноголосно) про необхідність виключення з переліку ризикових платників податку з метою виконання Постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 14.12.2020 року у справі № 440/2807/20 в частині скасування рішення комісії ГУ ДПС у полтавській області в частині внесення ТОВ «Ресурс-Лайф» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості та одночасно внести за п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку ПДВ, як учасника схеми формування, використання та розпорядження ризикового податкового кредиту (т. 1, а.с. 15-17).
19.01.2021 року позивач звернувся до ГУ ДПС у Полтавській області із запитом про отримання інформації про ТОВ «Ресурс-Лайф» у порядку ст. 10 Закону України «Про доступ до публічної інформації» (т. 1, а.с. 11-12), яким просив:
- надати копію протоколу/витягу з протоколу засідання комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних ГУ ДПС у полтавській області, на якому прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 11.01.2021 року № 374;
- надати інформацію про підстави включення ТОВ «Ресурс-Лайф» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку;
- повідомити, які документи та інформація необхідні для прийняття рішення про виключення ТОВ «Ресурс-Лайф» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Листом від 27.01.2021 року за вих. №1255/6/16-31-18-02-20 відповідач повідомив платника податків, що підставою для включення ТОВ «Ресурс-Лайф» до переліку ризикових платників податків слугувала наявна податкова інформація про реалізацію солі для промислової переробки у обсязі, що перевищує її придбання, а також отримання податкового кредиту від господарських операцій з ТОВ «Будівельна компанія «Старт-Інвест», яким не подано звітність з ПДВ за січень 2020 року (т. 1, а.с. 13-14).
02.02.2021 ТОВ "Ресурс-Лайф" подано звернення до ГУ ДПС у Полтавській області щодо ризиковості  платника податку за вих.№ 0202/1 разом з копіями первинних документів щодо придбання та реалізації солі (т. 1, а.с. 19-170).
11.02.2021 року комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 3023 про відповідність ТОВ «Ресурс-Лайф» критеріям ризиковості платника податку відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості  платника податку: участь у сфері формування та розповсюдження ймовірно ризикового податкового кредиту (т. 1, а.с. 173).
Зі змісту витягу з Протоколу від 11.02.2021 року № 28 засідання комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН слідує, що підставою для ухвалення зазначеного рішення визначено наявність у контролюючого органу податкової інформації: за результатами аналізу даних ЄРПН та фінансово-господарської діяльності платника, згідно з інформацією, наявною в ІС «Податковий блок», підприємством реалізовано сіль для промислової переробки на 477,4 т більше, ніж придбано, а також існує факт завищення податкового кредиту на загальну суму ПДВ 297.000. грн (контрагентом ТОВ "Будівельна компанія "Старт-Інвест" звітність з ПДВ за січень 2020 року не подано, податкові зобов`язання не нараховані) (т. 1, а.с. 240).
Погоджуючись з висновком суду першої інстанції колегія суддів зазначає наступне.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства урегульовані  ПК України.
Підпунктом  20.1.45 п. 20.1 ст. 20 ПК України  встановлено, що контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
За приписами п.  61.1 ст. 61 ПК України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.п.  62.1.2 п. 62.1 ст. 62 ПК України  податковий контроль здійснюється шляхом інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.
Відповідно до п.  71.1 ст. 71 ПК України  інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Статтею 74 ПК України  визначено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього  Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним п.п.  41.1.1 п. 41.1 ст. 41  цього  Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним п.п.  41.1.2 п. 41.1 ст. 41  цього  Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до п.  41.2 ст. 41  цього  Кодексу.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.
Згідно з абз. 1 п.  201.1 ст. 201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.  201.16 ст. 201 ПК України  реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Кабінетом Міністрів України прийнято  постанову "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" від 11.12.2019 року № 1165  (набрала чинності 01.02.2020 року), якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 1165).
Пунктом 1 Порядку № 1165 встановлено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Так, за змістом п. 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
У силу п. 5 Порядку № 1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", «Про електронні довірчі послуги"  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 1 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, відповідно до пункту 8 яких до цих Критеріїв віднесено наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
За обставин цієї справи між сторонами виник спір щодо правомірності рішень комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 11.01.2021 року № 374 та рішення від 11.02.2021 року № 3023 щодо відповідності платника податків критеріям ризиковості.
Право на оскарження в судовому порядку Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника випливає з норм пункту 6 Порядку № 1165, за якими у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Право на звернення до суду також передбачено в затвердженій формі Рішення (додаток 4 до Порядку № 1165), а саме: "Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку".
Тобто, Порядок № 1165, який є чинним та діяв під час прийняття спірних рішень, прямо передбачає можливість оскарження рішень про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості.
Спірними рішеннями ТОВ «Ресурс-Лайф» визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку (частина друга  статті 2 КАС України).
Верховний Суд у постановах від 16.12.2020 року у справі № 340/474/20, від 05.01.2021 року у справах № 640/10988/20, № 640/11321/20 зазначив, що при вирішенні спорів цієї категорії суди мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного Рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.
Так, відповідач зазначив, що 11.01.2021 року на засіданні Комісії розглянуто лист ТОВ "Ресурс-Лайф" від 18.12.2020 року № 53189/10/16-31 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14.12.2020 року у справі № 440/2807/20, якою залишено без змін рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 07.07.2020 року у справі № 440/2807/20. Цими рішеннями суд визнав протиправними та скасував рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.04.2020 року № 5640 та від 27.05.2020 року № 6452 в частині внесення ТОВ "Ресурс-Лайф" до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
У ході обговорення члени Комісії дійшли висновку про необхідність виключення ТОВ «Ресурс-Лайф» з переліку ризикових платників на виконання судового рішення та одночасно вирішили внести позивача у такий перелік за пунктом 8 Критеріїв з огляду на наявну у контролюючого органу податкову інформацію щодо участі платника у схемах формування, використання та розповсюдження ризикового податкового кредиту.
Відповідна інформація відображена у витягу з протоколу засідання комісії від 11.01.2021 року № 3 (т. 1, а.с. 15-17).
Крім того, з витягу з протоколу засідання Комісії від 11.02.2021 року № 28 (т. 1, а.с. 240), вбачається, що підставою для ухвалення рішення про відповідність ТОВ «Ресурс-Лайф» критеріям ризиковості платника податку визначено наявність у контролюючого органу податкової інформації: за результатами аналізу даних ЄРПН та фінансово-господарської діяльності платника, згідно з інформацією, наявною в ІС «Податковий блок», підприємством реалізовано сіль для промислової переробки на 477,4 т більше, ніж придбано, а також існує факт завищення податкового кредиту на загальну суму ПДВ 297.999 грн. (контрагентом ТОВ «Будівельна компанія «Старт-Інвест» звітність з ПДВ за січень 2020 року не подано, податкові зобов`язання не нараховані). У зв`язку з чим, члени Комісії дійшли висновку про відповідність ТОВ «Ресурс-Лайф» критеріям ризиковості платника податку за пунктом 8 Критеріїв  наявна податкова інформація.
При цьому, податковий орган не вживав заходів щодо додаткового витребування у платника документів, яких, на його думку, не вистачає для підтвердження відомостей про походження солі. Так само, контролюючим органом не проводилась інвентаризація залишків товарно-матеріальних цінностей (у т.ч., солі для промислової переробки) на складі ТОВ «Ресурс-Лайф», а витяг з протоколу засідання Комісії від 11.02.2021 року № 28 не містить відомостей про те, за який саме період податковим органом здійснено аналіз даних ЄРПН щодо придбання солі позивачем.
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що відповідні товари могли бути придбані підприємством у суб`єктів господарювання  неплатників ПДВ, а також зберігатись на складі підприємства тривалий час, адже сіль не має чітко визначеного строку придатності, оскільки це жодним чином не спростовано відповідачем.
Щодо посилань контролюючого органу на неподання ТОВ «Будівельна компанія «Старт-Інвест» звітності з ПДВ за січень 2020 року, внаслідок чого виникло завищення податкового кредиту на суму 297.000 грн, колегія суддів звертає увагу на індивідуальний характер відповідальності платника податку. Тобто, позивач не може нести відповідальність за невиконання своїх обов`язків його контрагентом.
У взаємозв`язку з наведеним, колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Отже, у разі наявності у контролюючого органу інформації, що може свідчити про вчинення позивачем та/або його контрагентом порушень вимог податкового законодавства, такий орган не позбавлений можливості призначити та провести документальну перевірку платника податку, за результатами якої дослідити питання ведення ним господарської діяльності та правомірності відображення її результатів у податковому обліку.
Верховний Суд у постановах від 05.01.2021 року у справах № 640/10988/20, № 640/11321/20 зазначив, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Проте відповідачем не надано жодних доказів, що у достатній мірі підтверджували б правомірність включення позивача до переліку ризикових платників податків.
Посилання відповідача на дані ЄРПН, якими він обґрунтовував правомірність висновків про не підтвердження факту походження солі, колегія суддів визнає безпідставними, адже як зазначено вище така сіль могла зберігатись на складі підприємства чи бути придбана ним у суб`єктів господарювання  неплатників ПДВ, перевірку чого відповідач не здійснив.
Таким чином, відповідач не довів участь ТОВ «Ресурс-Лайф» у схемах формування, використання та розповсюдження ризикового податкового кредиту, адже ні витяги з протоколів засідання Комісії від 11.01.2021 року № 3, від 11.02.2021 року № 28, ані жодні інші документи не містять відомостей про встановлення контролюючим органом ланцюга формування, використання та розповсюдження ризикового податкового кредиту за участю позивача, не визначено вигодонабувачів, а також наслідки таких операцій для податкового обліку та заниження учасниками цих операцій своїх податкових зобов`язань чи отримання податкової вигоди.
Отже, відповідачем не доведено наявності підстав для віднесення підприємства до пункту 8 Критеріїв ризиковості.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що у затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме: у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності або з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від ..р. № -.
Також, у формі рішенні вказано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку необхідно також зазначити, яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Однак, у рішенні від 11.01.2021 року № 374 відповідачем не вказано, на підставі чого було прийнято таке рішення, зокрема: відсутня позначка у колонках «у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності» або «з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від … р. №».
Крім того, в оскаржуваних рішеннях відповідачем, в рядку «Податкова інформація» не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. Натомість у відповідній графі відповідачем зазначено: «участь у схемі формування, використання та розповсюдження ймовірно ризикового податкового кредиту» (т. 1, а.с. 242, у т.ч. зворот).
При цьому, використання контролюючим органом у такому випадку слова «ймовірно» взагалі не витримує жодної критики, адже рішення суб`єкта владних повноважень за будь яких умов не можуть ґрунтуватись на припущеннях.
З урахуванням тієї обставини, що оспорювані рішення не містять обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправними і скасування рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 11.01.2021 року № 374, від 11.02.2021року  № 3023 про відповідність ТОВ «Ресурс-Лайф» критеріям ризиковості платника податку на додану вартість та зобов`язання ГУ ДПС у Полтавській області виключити ТОВ «Ресурс-Лайф» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
За приписами ч. 1  ст. 77 КАС України  кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу.
Інші доводи апеляційної скарги означених висновків колегії суддів не спростовують.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Згідно п. 1 ч. 1  ст. 315 КАС України  за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ч. 1  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підстави для розподілу судових витрат відсутні.
          На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 310, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного   адміністративного суду від 24 березня 2021 року, - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя 		Л.В. Мельнікова	
Судді	   	А.О. Бегунц    С.С. Рєзнікова   	
          Постанова у повному обсязі  виготовлена і підписана 16 липня 2021 року.